李寧

【摘 要】 文章分析了管理會(huì)計(jì)應(yīng)用于事業(yè)單位的重要意義，并通過對(duì)其理論基礎(chǔ)和參考實(shí)踐的分析，提出事業(yè)單位關(guān)于推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系全面建設(shè)的應(yīng)用措施，對(duì)事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)具有一定的參考價(jià)值。

【關(guān)鍵詞】 事業(yè)單位； 管理會(huì)計(jì)體系； 應(yīng)用措施

中圖分類號(hào)：F234 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）16-0014-03

隨著《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》的通過，黨和政府將深化改革的重點(diǎn)致力于對(duì)政府組織結(jié)構(gòu)的優(yōu)化及對(duì)政府職能的正確履行。這意味著與組織機(jī)構(gòu)改革相關(guān)的管理體系和機(jī)構(gòu)框架也要隨之改變。當(dāng)前，在我國(guó)事業(yè)單位機(jī)構(gòu)改革進(jìn)程中，因財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)信息主要來源的滯后性而導(dǎo)致管理會(huì)計(jì)的作用被逐漸削弱，這種現(xiàn)狀使事業(yè)單位缺乏對(duì)有價(jià)值信息的捕捉能力，顯然，這成為事業(yè)單位機(jī)構(gòu)改革中的一個(gè)頑疾。因此，通過正確建立和運(yùn)用高效的管理會(huì)計(jì)體系來彌補(bǔ)事業(yè)單位信息獲取的低效性成為我國(guó)事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的當(dāng)務(wù)之急。本文旨在闡述構(gòu)建事業(yè)單位內(nèi)部管理會(huì)計(jì)體系的應(yīng)用措施，從而推動(dòng)事業(yè)單位機(jī)構(gòu)改革。

一、管理會(huì)計(jì)應(yīng)用于事業(yè)單位中的重要意義

事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理作為事業(yè)單位內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)，是判斷一個(gè)單位能否持續(xù)經(jīng)營(yíng)、能否有效發(fā)揮監(jiān)管機(jī)制的必要條件。隨著我國(guó)對(duì)管理透明度的強(qiáng)調(diào)，財(cái)務(wù)管理作為記錄事業(yè)單位資金往來和資金使用情況的管理工具，在內(nèi)控體系中發(fā)揮著重要作用，高效的財(cái)務(wù)管理體系不僅能夠幫助管理者作出合理的決策判斷，也可及時(shí)為監(jiān)督機(jī)構(gòu)提供真實(shí)完整的資料，確保內(nèi)部控制的質(zhì)量和效果。而內(nèi)部控制，作為單位對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行防范和管控的重要手段，將直接影響著預(yù)算的準(zhǔn)確度和報(bào)告的精確度。因此，在事業(yè)單位內(nèi)部，內(nèi)控機(jī)制的運(yùn)行離不開管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)（劉永澤等，2014），而管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)也直接為單位管理者服務(wù)，它將內(nèi)部控制執(zhí)行過程中的分類信息反饋給管理人員，進(jìn)而幫助領(lǐng)導(dǎo)層和監(jiān)督機(jī)構(gòu)作出指導(dǎo)和決策。

在事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理體系中，管理會(huì)計(jì)的實(shí)施也便于反映預(yù)算執(zhí)行情況，事業(yè)單位可結(jié)合歸口管理和項(xiàng)目負(fù)責(zé)制，合理分配責(zé)任，將資金使用明確到人，從而達(dá)到資源合理配置，提高支出效益的目的。也就是說，事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)能夠通過會(huì)計(jì)信息提供相關(guān)支撐證據(jù)來加強(qiáng)事業(yè)單位內(nèi)部控制。

二、事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)體系構(gòu)建的理論基礎(chǔ)、構(gòu)建前提和實(shí)踐依據(jù)

事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的依據(jù)來自各界的相關(guān)理論、經(jīng)驗(yàn)以及其他支撐體系的建設(shè)。體系建設(shè)過程中既可以將權(quán)變理論、行政管理學(xué)等學(xué)科研究作為理論基礎(chǔ)，也可以預(yù)算會(huì)計(jì)體系作為管理會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建基礎(chǔ)，同時(shí)還可參考企業(yè)管理會(huì)計(jì)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，通過有效的信息化手段來建設(shè)適合行業(yè)性質(zhì)的管理會(huì)計(jì)體系。

（一）理論基礎(chǔ)

對(duì)于管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)，不能采用兩極理論。這就是權(quán)變理論的基本觀點(diǎn)：對(duì)任何形態(tài)的組織機(jī)構(gòu)來說，不可能存在一套絕對(duì)最好的管理方法。因此，在事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)體系構(gòu)建中應(yīng)學(xué)會(huì)運(yùn)用權(quán)變理論設(shè)計(jì)并建設(shè)一套與單位實(shí)際相關(guān)，但系統(tǒng)全面性和用戶靈活性可因特定情況而不同于行業(yè)平均水平的綜合性管理系統(tǒng)。在管理方法和業(yè)務(wù)流程上也無需追求絕對(duì)，適當(dāng)提供替補(bǔ)措施和應(yīng)急手段不僅可以有效發(fā)揮人力物力的作用，而且更能激發(fā)創(chuàng)造潛能。

行政管理學(xué)，作為政府積極主動(dòng)管理社會(huì)公共事務(wù)的產(chǎn)物，為構(gòu)建行政事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)提供了直接依據(jù)。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，行政管理學(xué)更加重視對(duì)成果和績(jī)效的研究。在規(guī)劃事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)目標(biāo)時(shí)要考慮以公共管理決策服務(wù)為目標(biāo)，而不應(yīng)只追求內(nèi)部發(fā)展或效益最大。在此目標(biāo)基礎(chǔ)上構(gòu)建的管理體系更適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展需求，從而能更有效地為決策管理和會(huì)計(jì)信息獲取提供服務(wù)。

行政管理學(xué)和權(quán)變理論系統(tǒng)相結(jié)合，可充分支撐整套理論體系。

（二）構(gòu)建前提

我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)等。目前，事業(yè)單位所有業(yè)務(wù)最終都通過預(yù)算系統(tǒng)銜接起來（孫潔，2014），因此，必須先完成對(duì)健全的預(yù)算管理系統(tǒng)的建立才能談構(gòu)建事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)體系。從2013年1月份開始，新的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》開始實(shí)施，它打破了舊制度下現(xiàn)實(shí)與規(guī)定互相脫節(jié)的障礙，引入了企業(yè)常用的固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷的概念；全面定義了“事業(yè)結(jié)余”“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”；同時(shí)通過增加“在建項(xiàng)目”科目，避免賬目分離造成財(cái)務(wù)信息不完整的局面。通過制度的完善，事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量得到提高，從而促進(jìn)了預(yù)算管理工作的規(guī)范性、科學(xué)性和全面性。雖然預(yù)算會(huì)計(jì)側(cè)重為外部利益相關(guān)者服務(wù)，而管理會(huì)計(jì)側(cè)重為單位內(nèi)部服務(wù)，但由于兩者使用相同的原始資料，因此又可以相互交叉、相得益彰。

（三）實(shí)踐依據(jù)

管理會(huì)計(jì)的起源要追溯到19世紀(jì)早期企業(yè)管理層對(duì)內(nèi)部計(jì)量的應(yīng)用。在我國(guó)，管理會(huì)計(jì)的理念興起于20世紀(jì)80年代初期。相比而言，事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)缺乏明確的理論支撐和實(shí)踐積累。由于事業(yè)單位管理與企業(yè)管理有許多相似之處，如預(yù)算管理、績(jī)效考核、財(cái)務(wù)報(bào)告和財(cái)務(wù)分析等，所以在事業(yè)單位構(gòu)建管理會(huì)計(jì)體系過程中完全可以借鑒行業(yè)中規(guī)模相似企業(yè)的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。

三、管理會(huì)計(jì)在事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理中的應(yīng)用措施

基于以上理論研究的支撐，我們將配合一系列措施來探討如何實(shí)現(xiàn)事業(yè)單位全面建設(shè)管理會(huì)計(jì)體系這一目標(biāo)。第一，第一責(zé)任主體意識(shí)的重要性決定了單位的控制和監(jiān)督意識(shí)，如同船只的平衡性決定了行程的安全與穩(wěn)定。第二，管理會(huì)計(jì)指引體系的選擇和建立為最終體系建設(shè)指引方向，正如指南針一樣，若能精準(zhǔn)定位即可有效節(jié)省時(shí)間成本。第三，管理會(huì)計(jì)體系的建設(shè)效率在于對(duì)工具的選擇，合理有效地選擇工具能夠最大程度發(fā)揮作用，從而節(jié)約人力資本。第四，以上環(huán)節(jié)的核心要素就在于對(duì)操作人員的選擇上，優(yōu)秀的管理會(huì)計(jì)人才能夠有效使用工具，能夠在既定方向下制定和調(diào)整路程，但管理會(huì)計(jì)體系的建設(shè)不是一蹴而就的，要在各要素具備的基礎(chǔ)上才能夠接近其最終目標(biāo)。下面將分別就以上四個(gè)措施（結(jié)構(gòu)如圖1所示）進(jìn)行分析和研究。

（一）增強(qiáng)第一責(zé)任主體意識(shí)

良好的控制能起到事前預(yù)防、事中控制、事后監(jiān)督的作用（劉翰林等，2015）。事業(yè)單位負(fù)責(zé)人是財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)工作的第一責(zé)任主體，因此，在事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)過程中，應(yīng)將強(qiáng)化單位負(fù)責(zé)人的“第一責(zé)任主體意識(shí)”作為首要任務(wù)。

（二）推進(jìn)管理會(huì)計(jì)指引體系建設(shè)

目前，國(guó)家對(duì)事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)指引體系的定義和范圍給予了明確的說明。事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)也應(yīng)該通過基本指引、應(yīng)用指引和案例指引的過程最終科學(xué)界定事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)體系的邊界和框架，如是否要將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)納入管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)等相關(guān)框架類、結(jié)構(gòu)類問題，就要在指引體系的建設(shè)過程中加以討論和解決。指引體系建設(shè)可以通過課題研究的方式來探討事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的可行性、可塑性及各階段的具體任務(wù)，然后通過借鑒示范案例和國(guó)際慣例來推動(dòng)管理會(huì)計(jì)指引體系的建設(shè)。

（三）全面構(gòu)建會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)

我國(guó)事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)工具包括預(yù)算系統(tǒng)、預(yù)算控制系統(tǒng)、成本控制系統(tǒng)、決策管理系統(tǒng)、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)系統(tǒng)以及內(nèi)部報(bào)告系統(tǒng)。根據(jù)單位性質(zhì)，事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)還應(yīng)具備項(xiàng)目管理、會(huì)計(jì)崗位管理、審計(jì)與報(bào)警的功能。雖然這些系統(tǒng)工具已在不同程度上被使用，但多數(shù)事業(yè)單位仍處于各個(gè)管理會(huì)計(jì)工具方法單獨(dú)信息化、信息平臺(tái)之間彼此孤立化的階段，在《財(cái)政部關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》（財(cái)會(huì)〔2014〕27號(hào)）中將這種情況形容為一個(gè)個(gè)“信息孤島”。顧名思義，這種信息之間缺少整合的現(xiàn)象會(huì)導(dǎo)致單位內(nèi)部信息喪失重要性、完整性、真實(shí)性等主要特性，并且在信息處理上會(huì)出現(xiàn)大量冗余重復(fù)現(xiàn)象。這些問題將導(dǎo)致一家單位出現(xiàn)與其職能和規(guī)模不相符的信息量，而信息的復(fù)雜性和信息量的龐大會(huì)直接影響決策效果，這時(shí)的信息處理結(jié)果并不能對(duì)決策和評(píng)估起到多大作用。

針對(duì)以上問題，結(jié)合目前我國(guó)管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的建立和使用情況，我們可以將事業(yè)單位分為兩類。一類是已經(jīng)建立各子信息系統(tǒng)，且子信息系統(tǒng)適應(yīng)單位實(shí)際，并能有效發(fā)揮作用，那么這類單位應(yīng)當(dāng)側(cè)重于統(tǒng)一各子信息系統(tǒng)之間底層數(shù)據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)，加強(qiáng)數(shù)據(jù)共享和互聯(lián)互通。另一類屬于已經(jīng)建立個(gè)別子信息系統(tǒng)，但是系統(tǒng)并不適應(yīng)單位發(fā)展新需求，這類單位應(yīng)當(dāng)側(cè)重于對(duì)原有系統(tǒng)的升級(jí)改造，比如聘請(qǐng)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)進(jìn)行評(píng)估和升級(jí)后的調(diào)試，再不斷完善原有系統(tǒng)。

（四）強(qiáng)化管理會(huì)計(jì)人才隊(duì)伍建設(shè)

管理會(huì)計(jì)工作方法相對(duì)較多，而管理會(huì)計(jì)水平主要受到會(huì)計(jì)工作人員綜合素質(zhì)的影響。從我國(guó)人口大國(guó)的實(shí)情看，會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)主要是圍繞財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)，而對(duì)管理會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)相對(duì)匱乏。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和信息技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的滲透，社會(huì)更需要綜合性管理會(huì)計(jì)人才，他們不僅應(yīng)具備管理會(huì)計(jì)知識(shí)和企業(yè)管理思想，更要掌握相應(yīng)的信息技術(shù)。只有合理建設(shè)具有此類綜合素質(zhì)的管理人才隊(duì)伍，才能將管理會(huì)計(jì)的意義在事業(yè)單位中完整地詮釋出來。

四、結(jié)語(yǔ)

從2014年12月《指導(dǎo)意見》的出臺(tái)可以看出，事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)體系的建設(shè)必將成為今后經(jīng)濟(jì)發(fā)展中至關(guān)重要的一步。雖然管理會(huì)計(jì)體系的建設(shè)已然迫在眉睫，但卻不能倉(cāng)促、盲目地建設(shè)。事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)體系的建設(shè)仍然要立足于事業(yè)單位的性質(zhì)，通過研究和實(shí)踐，最終達(dá)到科學(xué)合理建設(shè)事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)體系的目的。

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