吳國權(quán)

【摘 要】本文對當(dāng)前黃金租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算的幾種理論模式進(jìn)行分析，根據(jù)分析提出較為高效的核算辦法，希望能為相關(guān)人士提供些許參考作用。

【關(guān)鍵詞】黃金租賃；會(huì)計(jì)核算；融資

黃金租賃指的是由銀行向滿足相關(guān)條件的企業(yè)進(jìn)行黃金租賃，并根據(jù)合約收取租金，企業(yè)則在合同中規(guī)定的期限歸還黃金的一種業(yè)務(wù)形式。這種融資形式在當(dāng)前銀行信貸規(guī)模日趨緊張，人民幣持續(xù)升值的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下備受關(guān)注。但黃金租賃在我國的應(yīng)用時(shí)間較短，在很多制度方面還不夠完善，例如，我國現(xiàn)行的會(huì)計(jì)相關(guān)制度并沒有對黃金租賃這種融資形式進(jìn)行具體的核算規(guī)定，這就使得黃金租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算工作在實(shí)際進(jìn)行中沒有理論與制度支撐，一定程度上影響了黃金租賃的應(yīng)用實(shí)效。

一、黃金租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)狀及分析

1.交易性金融負(fù)債核算模式

在我國現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，滿足以下幾點(diǎn)條件中任意一條的金融負(fù)債都可以視作交易性質(zhì)的金融負(fù)債：（1）金融負(fù)債的主要目的是用于近期出售以及回購等經(jīng)營行為。（2）作為集中管理中可辨認(rèn)金融工具范疇的一部分，能夠反映出企業(yè)近期通過短期獲利的形式對這以金融工具進(jìn)行管理，此種情況即便是金融工具中的某一構(gòu)成部分具有稍微長的期限也不會(huì)受到影響。（3）屬于有效套期工具的一種衍生工具，但這種衍生工具是基于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同且在市場中無報(bào)價(jià)，同時(shí)它的公允價(jià)格沒有和權(quán)益工具的投資進(jìn)行掛鉤。

2.投資收益核算模式

這種核算方式的理論顧名思義指的是公司對外投資得到的收益或是損失，投資收益為企業(yè)進(jìn)行投資活動(dòng)后取得的結(jié)果，通常和股權(quán)投資以及交易性金融資產(chǎn)等相互對應(yīng)。但黃金租賃是一種融資形式，顯然跟投資行為沒有邏輯對應(yīng)，因此租、還間的差額核算在投資收益這種核算模式下也就沒有理論基礎(chǔ)。

3.經(jīng)營性租賃核算模式

如果某種租賃其實(shí)質(zhì)不存在轉(zhuǎn)移與資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬，那么這一租賃則可歸屬于經(jīng)營性租賃。因此目前有種觀點(diǎn)，認(rèn)為黃金租賃可屬于經(jīng)營性租賃，在經(jīng)營性租賃過程中產(chǎn)生的資產(chǎn)不歸入資產(chǎn)負(fù)債表中，而是僅進(jìn)行賬外的財(cái)產(chǎn)登記管理模式進(jìn)行處理。實(shí)際上經(jīng)營性租賃往往指的是如生產(chǎn)機(jī)械、工具、設(shè)備等生產(chǎn)資源的租賃，租賃過程中所產(chǎn)生的費(fèi)用往往和原材料產(chǎn)生的成本沒有直接關(guān)系。租賃黃金則為原材料租賃，黃金物流會(huì)直接參與進(jìn)企業(yè)的生產(chǎn)與經(jīng)營過程中，所以基于經(jīng)營性的核算模式從理論角度來看，也不完全符合。

二、黃金租賃核算業(yè)務(wù)的幾點(diǎn)建議

1.核算的科目設(shè)置

對于黃金租賃較為頻繁的公司來說，可增設(shè)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行專門的核算工作。在“存貨”的科目下增設(shè)“租入標(biāo)準(zhǔn)金”的二級會(huì)計(jì)核算科目。在“其它應(yīng)付款”的科目下增設(shè)“應(yīng)付標(biāo)準(zhǔn)金”的會(huì)計(jì)核算科目，這一科目中的余額能夠反映出企業(yè)的初始租入標(biāo)準(zhǔn)金的金額及數(shù)量，同時(shí)和“租入標(biāo)準(zhǔn)金”這一科目相對應(yīng)。以上兩個(gè)科目的初始計(jì)量都以交易單來進(jìn)行金額入賬的確認(rèn)工作。在“短期借貸”下增設(shè)出“公允價(jià)值變動(dòng)”的核算科目，這一科目的余額能夠反映出黃金市場價(jià)格的波動(dòng)而造成的負(fù)債金額的改變。在“財(cái)務(wù)費(fèi)用”下增設(shè)“接近手續(xù)費(fèi)”的賬戶，主要用于核算與歸集需要向銀行支付的手續(xù)費(fèi)用。

2.定期根據(jù)公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整

從融金直到還金的整個(gè)階段中，往往有很長的時(shí)間跨度，這期間的黃金價(jià)格是波動(dòng)的，還金的金額也就成了不斷變動(dòng)的形式。如果說負(fù)債沒有根據(jù)公允價(jià)值進(jìn)行實(shí)時(shí)調(diào)節(jié)，那么最終的負(fù)債所反映的情況將不再真實(shí)，那么也就不能滿足現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在會(huì)計(jì)核算的實(shí)際操作中，建議按月或每一季度進(jìn)行調(diào)整，以便能及時(shí)反映真實(shí)負(fù)債，根據(jù)公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整看似簡單，但仍存在一定的內(nèi)部分歧，目前存在兩種意見，分別是：（1）根據(jù)黃金交易所的收盤價(jià)格和租入時(shí)的初始價(jià)格進(jìn)行調(diào)整。（2）以月末庫存的黃金賬面單價(jià)和租入的初始價(jià)格作為調(diào)整依據(jù)。

3.歸還費(fèi)用的核算處理

首先因?yàn)辄S金租賃行為在租賃過程中，必然會(huì)生成手續(xù)費(fèi)，這一費(fèi)用是公司必須承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)費(fèi)用，通?？筛鶕?jù)租賃期間將費(fèi)用分?jǐn)側(cè)敫鱾€(gè)階段的財(cái)務(wù)費(fèi)用中進(jìn)行核算。但如果手續(xù)費(fèi)所占比重較少，且影響又相對有限，那么也可采取在歸還時(shí)一并處理的方式進(jìn)行核算，以減輕日常的核算工作任務(wù)量。此外因黃金價(jià)格是不斷波動(dòng)的，還金時(shí)按照新價(jià)格進(jìn)行歸還，因此勢必會(huì)產(chǎn)生一定差異，這個(gè)差異只有在最終歸還時(shí)才能準(zhǔn)確進(jìn)行核算。企業(yè)在黃金租賃期間通常只是將其入庫處理，并通過以往的存貨發(fā)出成本計(jì)價(jià)模式進(jìn)行核算，那么還金的核算方式也就無需思考得過于復(fù)雜，在還金時(shí)只需將還金作為存貨發(fā)出的費(fèi)用或者是成本結(jié)轉(zhuǎn)的方式即可，無需做如金融資產(chǎn)以及交易性金融負(fù)債等新概念的復(fù)雜思考。

三、黃金租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算處理

1.從融資業(yè)務(wù)視角審視黃金租賃業(yè)務(wù)的價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避

很多企業(yè)認(rèn)為通過黃金租賃這一方式可以有效規(guī)避價(jià)格波動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)。在黃金租賃的過程中，企業(yè)和銀行間簽署遠(yuǎn)期交付合約，將采購時(shí)間向后推移。企業(yè)要想維持合約中的黃金持有量，可能就會(huì)在合約到期時(shí)從黃金交易所中買入新黃金進(jìn)行歸還，因此企業(yè)就需要承擔(dān)一定的價(jià)格波動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)市場價(jià)格下調(diào)時(shí)，企業(yè)則會(huì)節(jié)約一定的采購成本，如果價(jià)格上漲，那么企業(yè)則會(huì)額外增加成本。因此這時(shí)企業(yè)只能縮減規(guī)模，以自身周轉(zhuǎn)所用的黃金在合約到期時(shí)歸還銀行的方式，規(guī)避價(jià)格波動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)。

2.作為周期庫存的核算辦法

從黃金租賃的業(yè)務(wù)性質(zhì)上來看，企業(yè)進(jìn)行黃金租賃后，會(huì)提取現(xiàn)貨，并將其投入至生產(chǎn)經(jīng)營的過程中，租賃過程中要支付基于黃金租賃價(jià)格的貸款利息，并在租賃到期后再歸還黃金實(shí)物。企業(yè)在這一過程中應(yīng)將交易實(shí)質(zhì)根據(jù)黃金采購、銀行借款以及黃金賣出遠(yuǎn)期這三項(xiàng)內(nèi)容進(jìn)行處理。這其中的銀行借款和黃金遠(yuǎn)期交易可以歸為交易性金融負(fù)債，如果企業(yè)條件允許也可分開進(jìn)行處理，借款根據(jù)現(xiàn)行的實(shí)際利率法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，遠(yuǎn)期交易則作為衍生工具交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，如果采取合并處理不但處理更為方便，還可一定程度上減少負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)。endprint

筆者認(rèn)為，雖然銀行的處理方式與對黃金租賃這一模式的理解是企業(yè)進(jìn)行黃金租賃會(huì)計(jì)核算的參考依據(jù)，但銀行的處理方式往往是以金融行業(yè)為構(gòu)建基礎(chǔ)，和企業(yè)的會(huì)計(jì)核算目標(biāo)有著本質(zhì)差別，因此不能直接將其拿來應(yīng)用?；谝陨戏治?，筆者建議，以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的第1號存貨及第22號金融工具的確認(rèn)及計(jì)量作為對黃金租賃業(yè)務(wù)所形成的資產(chǎn)、負(fù)債等確認(rèn)以及計(jì)量的會(huì)計(jì)工具進(jìn)行會(huì)計(jì)核算處理。

黃金在租借入庫之后，需要以租賃起始時(shí)的計(jì)息來定盤價(jià)，借記“存貨”、貨記“交易性金融負(fù)債一本金”，在租賃期末以黃金市場的當(dāng)前價(jià)格，對是否有存貨跌價(jià)的跡象進(jìn)行分析。在進(jìn)行跌價(jià)計(jì)提的準(zhǔn)備階段時(shí)記“資產(chǎn)減值損”、貨記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”；并根據(jù)當(dāng)時(shí)的黃金市場價(jià)格對交易性金融負(fù)債的公允值以及賬目余額減的差進(jìn)行估算，借記“交易性金融負(fù)債一公允價(jià)值變動(dòng)”、貨記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。若是租賃末期的市場價(jià)格較入賬時(shí)相對較高，那么存貨則無需進(jìn)行計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，租賃末期根據(jù)黃金當(dāng)時(shí)價(jià)格得出的交易性金融負(fù)債公允值和其相應(yīng)的賬面余額的差，借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”、貨記“交易性金融負(fù)債一公允價(jià)值變動(dòng)”。租賃末期根據(jù)租賃確認(rèn)書中的利息計(jì)提規(guī)定額度，進(jìn)行利息費(fèi)用的計(jì)提，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、貨記“應(yīng)付利息”。通過這種方式能夠通過資產(chǎn)負(fù)債表真實(shí)地反映出依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的計(jì)量以及資產(chǎn)負(fù)債情況。

3.基于套期工具的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核算辦法

企業(yè)無論是黃金存貨的市場價(jià)格還是賣出遠(yuǎn)期合同的價(jià)格均是按照我國黃金交易所所提供的價(jià)格作為依據(jù)，通常情況下，如果企業(yè)黃金存貨的持有量不少于租借量，那么套期保值則是有效的，所以筆者認(rèn)為企業(yè)應(yīng)該在完善內(nèi)控制度的基礎(chǔ)上，以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號套期保值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。如果企業(yè)無法保證黃金的存貨量不少于租賃量，那就不符合套期保值會(huì)計(jì)的處理?xiàng)l件，那么就只能以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的第1號存好以及第22號金融工具來進(jìn)行會(huì)計(jì)核算處理。

四、結(jié)束語

綜上所述，在當(dāng)前我國的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，開展銀行和企業(yè)間的黃金租賃這一融資形式，不但可以使企業(yè)通過較低成本進(jìn)行融資，還能夠借助人民幣升值獲取利益。而從銀行角度來看，這種方式可提升信貸的規(guī)模，增加收益，因此這種融資方式勢必會(huì)在未來一段時(shí)間內(nèi)得到逐步推廣。

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