水電十二局港航公司 張琦

在目前施工企業(yè)會計(jì)實(shí)踐中，在分包合同是規(guī)范的含稅合同前提下，對分包工程相關(guān)稅費(fèi)是否計(jì)入分包成本，會計(jì)人員往往有著不同的判斷，這就涉及到如何理解會計(jì)與稅法對此的相關(guān)規(guī)定的含義，按營業(yè)稅暫行條例第五條第三款“納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額”，建筑業(yè)營業(yè)稅屬于差額征稅，因此似乎分包的營業(yè)稅費(fèi)應(yīng)計(jì)入分包的成本，但是稅法此處規(guī)定差額征稅的實(shí)質(zhì)含義是合規(guī)的總分包營業(yè)稅是不重復(fù)繳納的，分包人繳納的的營業(yè)稅費(fèi)是可以抵扣對應(yīng)工程總包人需要繳納的營業(yè)稅費(fèi)的，按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15 號—建造合同》，累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例來確定合同完工進(jìn)度時(shí)指出，分包工程作為總承包方成本的組成部分，其成本和收入都計(jì)入總包人的成本和收入，而在營業(yè)稅費(fèi)不重復(fù)繳納的前提下，按照配比原則，對應(yīng)的主營業(yè)務(wù)稅金及附加就應(yīng)包括可抵扣的分包稅費(fèi)，而建造合同準(zhǔn)則中按總產(chǎn)值計(jì)提相關(guān)營業(yè)稅費(fèi)，也印證了這種做法是符合準(zhǔn)則精神的。需要注意的是，如果是不合規(guī)的總分包，分包人繳納的的營業(yè)稅費(fèi)無法抵扣對應(yīng)工程總包人需要繳納的營業(yè)稅費(fèi)的，那該部分營業(yè)稅費(fèi)應(yīng)計(jì)入分包成本。

明確了分包成本入賬的口徑，即為分包產(chǎn)值扣除可抵扣的分包稅費(fèi)后做為分包成本，這里的分包稅費(fèi)只限于總包可抵扣部分，換言之也就是營業(yè)稅費(fèi)按差額征稅不重復(fù)繳納的金額，對于在實(shí)際中按分包產(chǎn)值計(jì)征的分包印花稅、分包企業(yè)所得稅，分包個(gè)人所得稅，是應(yīng)由分包單獨(dú)承擔(dān)不能抵扣的，故不應(yīng)作為產(chǎn)值的減項(xiàng)而應(yīng)直接計(jì)入分包成本。同時(shí)為便于核對，避免差異造成核算與對比的不便，可在分包成本下設(shè)置兩個(gè)次級科目“分包產(chǎn)值”與“分包營業(yè)稅費(fèi)及附加”，“分包營業(yè)稅費(fèi)及附加”科目作為“分包產(chǎn)值”科目的備抵科目，以按分包產(chǎn)值計(jì)提的可抵扣的分包稅費(fèi)入賬，在憑證的貸方或借方紅字填列。賬務(wù)處理如下：

分包工程款結(jié)算：借工程施工—合同成本—分包成本—分包產(chǎn)值貸工程施工—合同成本—分包成本—分包營業(yè)稅費(fèi)及附加 應(yīng)付賬款——應(yīng)付工程款（分包客商）。這里要注意分包合同是否為含稅價(jià)款，規(guī)范的做法分包合同是包含稅款的，如果分包合同為不含稅價(jià)款，則需要將不含稅價(jià)款換算為含稅價(jià)款。

總包方向分包方索取完稅證明，憑完稅證明單原件及復(fù)印件申報(bào)總包方稅款時(shí)進(jìn)行抵扣：借應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交營業(yè)稅、應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅等貸應(yīng)付賬款——應(yīng)付工程款（分包客商）。其中應(yīng)交稅費(fèi)只填列可由總包抵扣的稅款，應(yīng)由分包自己承擔(dān)的稅款不能計(jì)入。

若由總包方代分包方繳納稅款則為：借應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交營業(yè)稅、應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅等應(yīng)付賬款——應(yīng)付工程款（分包客商）貸銀行存款。這里借方的應(yīng)付賬款即為應(yīng)由分包自己承擔(dān)的不能抵扣的分包印花稅所得稅等。

解決了賬務(wù)處理口徑的問題，施工企業(yè)財(cái)務(wù)人員在實(shí)際工作中又會面臨另外一個(gè)問題，即稅率的變動問題。由于建設(shè)工程工期較長，工程款的結(jié)算、支付周期大多為跨年度，往往在一個(gè)工程施工周期內(nèi)就會碰上至少一次稅率調(diào)整的情況，雖然調(diào)整的一般都是營業(yè)稅的附加稅，如城建稅、地方教育費(fèi)附加、水利建設(shè)基金等，但是由于建造合同總產(chǎn)值較大，計(jì)提時(shí)間與繳納時(shí)間并不一致，累計(jì)下來會造成計(jì)提的稅費(fèi)與“應(yīng)交稅費(fèi)”會計(jì)科目的余額出入較大的問題，對此的解決方法就是在每次稅率變動后，調(diào)整計(jì)提金額，公式如下：本期應(yīng)計(jì)提的某項(xiàng)稅費(fèi)＝（至本期末累計(jì)已確認(rèn)收入－至本期末已完稅累計(jì)收入）×當(dāng)期適用稅率＋至本期末累計(jì)已繳納的某項(xiàng)稅費(fèi)－至上期末累計(jì)已計(jì)提的某項(xiàng)稅費(fèi)（公式1）。該公式可簡化為：本期應(yīng)計(jì)提的某項(xiàng)稅費(fèi)=（至本期末累計(jì)已確認(rèn)收入－至上期末累計(jì)已完稅收入）×當(dāng)期適用稅率＋至上期末累計(jì)已繳納的某項(xiàng)稅費(fèi)－至上期末累計(jì)已計(jì)提的某項(xiàng)稅費(fèi)（公式2）

例1：某工程項(xiàng)目執(zhí)行建造合同，至上期末累計(jì)已確認(rèn)建造合同收入1000 萬元，前期城建稅率均為0.15%，至上期末累計(jì)已計(jì)提城建稅1.5 萬元，本期需確認(rèn)收入200 萬元，本期城建稅率為0.21%，至上期末已批復(fù)結(jié)算900萬元，已按舊稅率完稅1.35萬元并開具發(fā)票，本期已批復(fù)結(jié)算100萬元，已按新稅率完稅0.21萬元并開具發(fā)票，則本期應(yīng)計(jì)提的城建稅為：（（1000＋200）－（900+100））×0.21%+（900×0.15%+100×0.21%）－1000×0.15%＝0.42+（1.35+0.21）－1.5＝0.48（萬元）（公式1），或（（1000＋200）－900）×0.21%+900×0.15%－1000×0.15%＝0.63+1.35－1.5＝0.48（萬元）（公式2）。至本期末累計(jì)計(jì)提的城建稅為：1.5＋0.48＝1.98（萬元），至本期末累計(jì)繳納的城建稅為：1.2＋0.36＝1.56（萬元）。應(yīng)交稅費(fèi)—城建稅的余額為貸方0.42萬元（1.5-1.35-0.21+0.48）(萬元)，即為按建造合同確認(rèn)的收入與工程結(jié)算收入的差額（1200 萬元-1000萬元=200萬元）按當(dāng)前城建稅率0.21%所計(jì)提的城建稅，也就是公式1 中的“（至本期末累計(jì)已確認(rèn)收入－至本期末已完稅累計(jì)收入）×當(dāng)期適用稅率”這一部分，（（1000＋200）－（900+100））×0.21%＝0.42（萬元）。

根據(jù)相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則和稅法，結(jié)合工作實(shí)際針對分包工程會計(jì)核算提出相應(yīng)的觀點(diǎn)和實(shí)務(wù)操作方法，以期不斷完善施工企業(yè)總分包業(yè)務(wù)的會計(jì)核算工作。

[1]中華人民共和國國務(wù)院令第540號中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例

[2]企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號——建造合同