葉生英

摘 要：非貨幣性資產(chǎn)交換所涉及的稅費(fèi)主要包括增值稅、營業(yè)稅、消費(fèi)稅、運(yùn)雜費(fèi)等。會計準(zhǔn)則規(guī)定，在非貨幣性資產(chǎn)交換中，可以準(zhǔn)確計算出換出資產(chǎn)的公允價值的，應(yīng)該將換出資產(chǎn)的公允價值以及應(yīng)支付的其他稅費(fèi)一起作為換入資產(chǎn)的成本進(jìn)行會計處理。也就是說，對其會計處理的關(guān)鍵點(diǎn)是企業(yè)支付的其他稅費(fèi)。為此，分析了非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的稅費(fèi)會計處理相關(guān)問題的提出，闡述了非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的稅費(fèi)會計處理方法。

關(guān)鍵詞：非貨幣性資產(chǎn)交換；稅費(fèi)；會計處理

中圖分類號：D9

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：16723198（2015）20020301

非貨幣性資產(chǎn)交換中所涉及的稅費(fèi)主要包括兩部分，即交換發(fā)生前所涉及的費(fèi)用和交換過程中產(chǎn)生的相關(guān)稅費(fèi)。交換發(fā)生前所涉及的費(fèi)用主要有為完成非貨幣資性資產(chǎn)交換所發(fā)生的咨詢費(fèi)用、審計費(fèi)用、資產(chǎn)評估費(fèi)用以及電話費(fèi)等費(fèi)用，這些費(fèi)用具有不確定性，企業(yè)無法準(zhǔn)確證明這些費(fèi)用未來能夠帶來經(jīng)濟(jì)效益的非貨幣性資產(chǎn)的存在。因此，這些費(fèi)用應(yīng)當(dāng)具體的發(fā)生時要全部費(fèi)用化，算入管理費(fèi)用，計入當(dāng)期的損益。由于交換的資產(chǎn)不同，稅金包括價外稅和價內(nèi)稅兩種。非貨幣性資產(chǎn)交換中，相關(guān)稅費(fèi)要區(qū)別開來進(jìn)行會計處理。

1 相關(guān)問題的提出

從新的會計準(zhǔn)則中能夠看出，非貨幣性資產(chǎn)交換中所涉及的稅費(fèi)都應(yīng)當(dāng)作為換入資產(chǎn)成本進(jìn)行計算。但是會計準(zhǔn)則并沒有明確說明在實(shí)務(wù)操作中這些費(fèi)用應(yīng)該如何計入換入資產(chǎn)成本。目前在實(shí)務(wù)操作過程中，往往將稅費(fèi)分開理解。稅主要包含筆增值稅、營業(yè)稅、消費(fèi)稅等，費(fèi)主要包含為完成換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)所發(fā)生的運(yùn)雜費(fèi)等。這樣劃分后會計處理的方法將有所不同。

（1）非貨幣性資產(chǎn)交換過程中產(chǎn)生的增值稅，換入方要看這些增值稅能否進(jìn)行抵扣。如果可以抵扣將不計入換入資產(chǎn)成本，對于不能抵扣的增值稅才要計入換入資產(chǎn)成本。對換出方而言，非貨幣性交換無論是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，增值稅都要計入換入資產(chǎn)成本。

（2）非貨幣性資產(chǎn)交換過程中發(fā)生的營業(yè)稅、印花稅、手續(xù)費(fèi)以及運(yùn)雜費(fèi)等，根據(jù)稅收規(guī)定以及會計信息質(zhì)量經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)要重于法律形式的基本要求，對于交換雙方而言，無論交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，只要是為了取得資產(chǎn)而發(fā)生的都要應(yīng)計入換入資產(chǎn)成本。如果僅僅是為了換出資產(chǎn)而發(fā)生的應(yīng)該作為銷售所發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行會計處理，則不計入換入資產(chǎn)成本。

2 非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的稅費(fèi)會計處理方法

2.1 價外稅的會計處理方法

非貨幣性資產(chǎn)交換中所發(fā)生的價外稅主要是指增值稅。增值稅是價外稅，其不包括在資產(chǎn)公允價值和賬面價值中，在會計處理時相對簡單一些。在公允價值計量下，無論交換是否涉及到補(bǔ)價，換出資產(chǎn)都應(yīng)該當(dāng)作銷售處理，而換入資產(chǎn)要當(dāng)作購入處理。用換出資產(chǎn)的公允價值加上或減去需要支付或收取的補(bǔ)價，再加上相關(guān)的稅費(fèi)計入換入資產(chǎn)的成本。如果需要支付的稅費(fèi)是增值稅，其應(yīng)該處理為增值稅的銷項稅額與進(jìn)項稅額之間的差額。在賬面價值計量下，無論交換是否涉及到補(bǔ)價，都不確認(rèn)為損益，用換出資產(chǎn)的賬面價值加上或減去需要支付或收取的補(bǔ)價，再加上相關(guān)的稅費(fèi)計入換入資產(chǎn)的成本。其中應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)里，如果需要支付的稅費(fèi)是增值稅，其應(yīng)該處理為增值稅的銷項稅額與進(jìn)項稅額之間的差額。因此，無論非貨幣性資產(chǎn)交換是按公允價值還是賬面價值計量，其價外稅的會計處理方法是一樣的，都計入到換入資產(chǎn)的成本。其具體分析如下：

A公司想用存貨交換B公司的交易性金融資產(chǎn)，A公司存貨余額800萬，計稅價格以及公允價值都是1000萬。B公司的交易性金融資產(chǎn)公允價值1000萬，賬面余額為900萬，額外支付補(bǔ)價170萬。兩公司在交換過程中假設(shè)沒有發(fā)生其他稅費(fèi)。

（1）用公允價值計量。該交換涉及到了收付貨幣性資產(chǎn)170萬元。對A公司而言，170萬÷1000萬元=17%（小于25%）。對B公司而言，170萬元÷（1000+170）萬元=14.5%（小于25%），雙方均屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。A公司的換入資產(chǎn)成本=1000萬元-補(bǔ)價170萬元+銷項稅額170萬元=1000萬元。A公司在非貨幣性資產(chǎn)交換中的確認(rèn)損益1000萬元-800萬元=200萬元。B公司的換入資產(chǎn)成本=1000萬元+補(bǔ)價170萬元-進(jìn)項稅額170萬元=1000萬元。B公司在非貨幣性資產(chǎn)交換中確認(rèn)投資收益1000萬元-900萬元=100萬元。

（2）用賬面價值計量。交換涉及到了收付貨幣性資產(chǎn)170萬元。對A公司而言，170萬元÷800萬元=21.25%（小于25%），對B公司而言，170萬元÷（1000+170）萬元=14.5%（小于25%），雙方均屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。A公司換入資產(chǎn)成本=800-補(bǔ)價170萬元+銷項稅額170萬元=800。A公司在非貨幣性資產(chǎn)交換中不確認(rèn)損益。B公司換入資產(chǎn)成本=900萬元+補(bǔ)價170萬元-進(jìn)項稅額170萬元=900萬元。B公司在非貨幣性資產(chǎn)交換中同樣不確認(rèn)損益。

2.2 價內(nèi)稅的會計處理方法

非貨幣性資產(chǎn)交換中所發(fā)生的價內(nèi)稅是指換出資產(chǎn)發(fā)生的營業(yè)稅、消費(fèi)稅等。在公允價值計量下，其包含在非貨幣性資產(chǎn)交換中換出資產(chǎn)的公允價值中，因此價內(nèi)稅應(yīng)該確認(rèn)為營業(yè)稅金及附加或是沖減資產(chǎn)的處置損益，其不應(yīng)計入換入資產(chǎn)的入賬成本。在賬面價值計量下，非貨幣性資產(chǎn)交換中的價內(nèi)稅就要計入為換入資產(chǎn)的入賬價值。其具體分析如下：

A公司想用存貨交換B公司的廠房，A公司的存貨余額800萬元，計稅價格以及公允價值都是1000萬。消費(fèi)稅率10%；B公司的廠房的原價值1100萬元，公允價值為1000萬元，折舊300萬元，營業(yè)稅率為5%，補(bǔ)價170萬元。

（1）用公允價值計量。雙方均屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。A公司的換入資產(chǎn)成本=1000萬元-補(bǔ)價170萬元+銷項稅額170萬元=1000萬元。消費(fèi)稅不計入到換入資產(chǎn)的入賬成本。A公司非貨幣性資產(chǎn)交換中的確認(rèn)損益為1000萬元-800萬元-消費(fèi)稅100萬元=100萬元。B公司的換入資產(chǎn)成本=1000萬元+補(bǔ)價170萬元-進(jìn)項稅額170萬元=1000萬元，換出資產(chǎn)發(fā)生的營業(yè)稅不計入入賬成本。B公司在非貨幣性資產(chǎn)交換中的確認(rèn)損益為1000萬元-800萬元-50萬元=150萬元。

（2）用賬面價值計量。雙方均屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。A公司的換入資產(chǎn)成本=800萬元-補(bǔ)價170+銷項稅額170+消費(fèi)稅100萬元=900萬元。消費(fèi)稅需要計入到換入資產(chǎn)的入賬成本。B公司的換入資產(chǎn)成本=800萬元+補(bǔ)價170萬元-進(jìn)項稅額170萬元+營業(yè)稅50萬元=850萬元。營業(yè)稅計入到換入資產(chǎn)的入賬成本。

2.3 費(fèi)用的會計處理方法

費(fèi)用主要分為換入資產(chǎn)時發(fā)生的費(fèi)用和換出資產(chǎn)發(fā)生的費(fèi)用兩種。換入資產(chǎn)時的費(fèi)用主要包括裝卸費(fèi)、運(yùn)費(fèi)等，這些費(fèi)用是企業(yè)購入時產(chǎn)生的，無論是公允價值還是賬面價值計量，均需要計入換入資產(chǎn)入賬價值，有些運(yùn)費(fèi)需要確認(rèn)增值稅進(jìn)項稅額，其可以抵扣的進(jìn)項核算。換出資產(chǎn)時產(chǎn)生的費(fèi)用，其同價內(nèi)稅的會計處理方法相同。其具體分析如下：

采用上述例子，A公司用存貨交換B公司的廠房，A公司通過銀行存款支付2萬元運(yùn)費(fèi)。B公司通過銀行存款支付2萬元清理費(fèi)，殘值清理3萬元驗收入庫。用公允價值計量。A公司的換入資產(chǎn)成本=1000萬元-補(bǔ)價170萬元+銷項稅額170萬元=1000萬元。運(yùn)費(fèi)減去可以抵扣的進(jìn)項稅額之后需要計入銷售費(fèi)用，不計入入賬成本。

（1）用公允價值計量。A公司在此次非貨幣性資產(chǎn)交換中的確認(rèn)損益為1000萬元-800萬元-消費(fèi)稅100萬元-銷售費(fèi)用1.86萬元=98.14萬元。B公司的換入資產(chǎn)成本=1000萬元+補(bǔ)價170萬元-進(jìn)項稅額170萬元=1000萬元。換出資產(chǎn)時所發(fā)生的營業(yè)稅和清理費(fèi)均不計入入賬成本。B公司在非貨幣性資產(chǎn)交換中的確認(rèn)損益1000萬元-800萬元-營業(yè)稅50萬元-清理費(fèi)2萬元+殘值清理收入3元=151萬元。

（2）用賬面價值計量。A公司的換入資產(chǎn)成本=800萬元-補(bǔ)價170+銷項稅額170-進(jìn)項稅額0.14+消費(fèi)稅100+2萬費(fèi)用=901.86萬元。B公司的換入資產(chǎn)成本=800萬元+補(bǔ)價170-進(jìn)項稅額170+營業(yè)稅50萬元+費(fèi)用-1萬元=849萬元。

參考文獻(xiàn)

[1]吳春瀅.非貨幣性資產(chǎn)交換相關(guān)稅費(fèi)會計處理淺析[J].財會通訊，2012，（8）.

[2]陳杰.非貨幣性資產(chǎn)交換相關(guān)稅費(fèi)會計處理的探討[J].商業(yè)會計，2012，（7）.