摘要：本文認為，稅率不僅是一個數(shù)量意義上的高低比例問題，更是一個質(zhì)量意義上的好壞優(yōu)劣問題。它的好壞優(yōu)劣，直接關(guān)乎一個稅制的好壞優(yōu)劣，關(guān)乎一個稅制，甚至一個社會的文明程度。稅率固然可以任意制定和約定，但優(yōu)良稅率卻不能。優(yōu)良稅率一定是有助于增進全社會和每個國民福祉總量的，也是符合人道自由最高原則，經(jīng)過全體或絕大多數(shù)國民同意和認可的，更是符合公正平等根本性原則的。但是，稅率的倫理分析也存在一定的局限性。

關(guān)鍵詞：稅率;倫理;道德;價值;局限

中圖分類號：F812.42 ? ? ?文獻標識碼：A ? ? ? 文章編號：

“稅率”顯然不僅僅是一個稅制的重要技術(shù)要素，關(guān)乎一個國家征稅的深度與納稅者稅負的輕重，根本說來，“稅率”的高低、類型、結(jié)構(gòu)的選擇等等，同時直接折射和反映一個國家稅制的優(yōu)劣及其社會文明的水平?；诖苏J識，本文擬運用倫理學方法，對“稅率”進行全方位的分析與探討，以期為稅率方案優(yōu)化和稅制改革提供可資借鑒的理論參考。

一、“稅率”概述

關(guān)于“稅率”的定義，學界爭議并不大，認為稅率是指“應(yīng)納稅額與征稅對象數(shù)額之間的比例，是計算應(yīng)納稅額的尺度，體現(xiàn)征稅的深度，是稅收制度的中心環(huán)節(jié)?！盵1]5稅率一般分為比例稅率、累進稅率和定額稅率三種類型。[1]5而且還可細分為：統(tǒng)一比例稅率、差別比例稅率、產(chǎn)品差別比例稅率、地區(qū)差別比例稅率、納稅人差別比例稅率、分類比例稅率、分級比例稅率、分檔比例稅率、幅度比例稅率、有起征點的比例稅率、有免征額的比例稅率。以及定額稅率：幅度差別定額稅率、地區(qū)差別比例稅率、分類分級固定稅率、累進稅率、全額累進稅率、超額累進稅率、全率累進稅率、超率累進稅率、超配累進稅率以及名義稅率、實際稅率（亦稱“有效稅率”）、平均稅率、納稅人適用稅率等。同時，還“可以采用定額的、比例的、累進的和類推的等各種結(jié)構(gòu)形式?！盵1]22

關(guān)鍵是，稅率在稅制中的權(quán)重絕不可小覷。因為“稅率的高低，直接關(guān)系國家財政高收入的多少和納稅人負擔的輕重，在課稅對象數(shù)額既定的前提下，稅率越高，國家財政高收入越多，納稅人的負擔越重。因此，稅率體現(xiàn)國家的經(jīng)濟政策和分配政策?！盵1]5更為重要的是，一個國家的稅制選擇怎樣的稅率、類型和結(jié)構(gòu)等，不僅僅是一個數(shù)量大小與多少的問題，也不是一個納稅者稅負的輕重與“稅痛”的大小問題。而且，它直接受制于一個國家的政體及其基礎(chǔ)性制度安排，自然折射一個國家稅制本身的優(yōu)劣，以及一個社會的文明程度與現(xiàn)代化進程的階段性。

二、“稅率”的“倫理”分析

邏輯上，“稅率”的倫理性取決于我們對“稅率”的倫理分析。因此，何謂“倫理”、何謂“倫理分析”，也就成為本文必須首先回答的問題。

（一）何謂“倫理”？何謂“倫理分析”？

普泛的觀點認為，“倫理”和“道德”是一回事，可以互用。在西方，從詞源涵義分析看，“道德”與“倫理”確實是一個東西。“倫理”源于希臘語"ethos"，義為品性與氣稟，以及風俗與習慣。“道德”源于拉丁文“mos”，義亦為品性與風習，即是說，二者在西方都是指外在的風俗、習慣以及內(nèi)在的品性、品德，都是指人們的行為規(guī)范。但在中國，二者的詞源涵義卻不同?！皞悺北玖x為“輩”?！墩f文》曰：“倫，輩也?！币隇椤叭穗H關(guān)系”。所以，臺灣學者黃建中說：“倫謂人群相待相倚之生活關(guān)系，此倫之涵義也。”[2]24“理”本義為“治玉”?！墩f文》曰：“理，治玉也?！裰蠢碚邽殍薄！盵3]引申為整治，或者物之紋理，如修理、理發(fā)、木理、肌理;進而引申為規(guī)律和規(guī)則。就是說，“理”即是事實如何的必然規(guī)律：“理非他，蓋其必然也……就天地人物事物本其不易之則，是謂理。”[2]28難怪王海明教授認為：“倫理”就其在中國的詞源涵義來看，便是人際關(guān)系事實如何的規(guī)律及其應(yīng)該如何的規(guī)范。道德僅僅是人際關(guān)系應(yīng)該如何;倫理則既包括人際關(guān)系應(yīng)該如何，又包括人際關(guān)系事實如何。[4]105

由此可見，所謂“倫理分析”，也就是指對稅率行為“事實如何”之規(guī)律，以及稅率“應(yīng)該”如何選定大小、類型與結(jié)構(gòu)等等的分析，旨在優(yōu)化稅率“應(yīng)該”如何的規(guī)范，從而為“法定”稅率提供科學優(yōu)良的道德價值導向系統(tǒng)。毋庸置疑，“應(yīng)該”如何的“德定”稅率是“應(yīng)該且必須”如何的“法定”稅率之價值導向系統(tǒng)與基礎(chǔ)。道理在于，正如倫理學家包爾生先生所言：“道德律宣稱應(yīng)當是什么……法律也無疑是表現(xiàn)著應(yīng)當是什么?！盵5]18也如耶林（Jelling1851——1911）所說：“法是道德的最低限度”。[4]142因此，王海明教授認為：“如果拋開規(guī)范所依靠的力量而僅就規(guī)范本身來講，法就是最低的、具體的道德，法是以道德原則為原則的，因而實際上法乃是道德原則的一種具體化，是道德原則的一種實現(xiàn)：法是道德的實現(xiàn)?！盵4]142

（二）“稅率”的“倫理分析”

“倫理”與“道德”概念的辨析告訴我們，“稅率”的“倫理”分析，既包含對稅率的“行為”分析，也包含對稅率的“道德”分析。進而言之，既包含對稅率行為的“事實”規(guī)律的分析，也包含對“稅率”行為“應(yīng)該如何”之規(guī)范的分析。

第一，對“稅率”的“事實”分析，就是對稅率行為事實如何之規(guī)律的分析。“稅率行為”，即稅率利害行為。眾所周知，“行為是有機體受意識支配的實際反應(yīng)活動：受意識支配的先天固有的活動是本能;受意識支配的后天習得的活動是學習。”[1]22而且，“行為由目的和手段構(gòu)成：目的是有意識地為了達到的結(jié)果，也就是行為主體有意識地為了達到的行為結(jié)果;手段則是有意識地用來達到某種結(jié)果的過程，也就是行為主體有意識地用來達到行為結(jié)果的行為過程?！盵6]546因此，“稅率”倫理行為分析，也就是稅率利害行為類型的分析。具體說，大小不同的稅率（0%-100%），或者類型（比例稅率、累進稅率和定額稅率）、結(jié)構(gòu)（基本、完整與深層）的稅率選定，對征納稅者的利害影響是不同的，共有十六種。

不同稅率征納稅者行為類型圖示如下：

由于現(xiàn)代行為心理學最新研究成果顯示，“每個人都具有利己、利他、害己、害他四種行為目的，并且必定恒久利己而只能偶爾利他、害他、害己。”以及“每個人都具有利己、利他、害己、害他四種行為手段，并且必定恒久利他或害他，而只能偶爾利己與害己?！币虼?，“每個人的行為，必定恒久為己利他或損人利己;而只能偶爾無私利他、單純利己、純粹害人、純粹害己?！盵6]596因此，唯有“為納利征”、“為征利納”的稅率，以及“損征利納”、“損納利征”的稅率是恒久的。而其他一切的稅率形態(tài)，諸如“無私利征、無私利納、單純利征（納）、純粹害納（征）”等稅率行為，都是偶爾的。而且，唯有“為征利納”、“為納利征”的稅率行為既符合稅率行為規(guī)律，也符合稅率（稅收）的終極目的——增進全社會和每一個國民的福祉總量。舍此一切稅率選擇（百分比、類型、結(jié)構(gòu)等等），都可能制造或加劇征納稅行為的沖突與矛盾，從而背離稅收的終極目的。

這就是說，要選定一個優(yōu)良的稅率（大小、類型與結(jié)構(gòu)）方案，關(guān)鍵在于對所選定稅率可能引發(fā)的征納行為利害規(guī)律之認識是否為“真”。如果對征納行為利害規(guī)律之認識為“真”，就可能獲得正確的“真”的稅率價值，從而據(jù)此推導出優(yōu)良的稅率方案。相反，如果對征納行為利害規(guī)律之認識為“假”，就可能獲得錯誤的“假”的稅率價值，從而據(jù)此推導出惡劣的稅率方案。

問題在于，僅僅對征納行為利害規(guī)律之認識為“真”，還不足以得到正確的“真”的稅率價值。直言之，對稅率制定終極目的之認識也應(yīng)為“真”。唯有這二者同時為“真”，才可能得到“真”的正確的稅率價值觀，從而據(jù)此獲得優(yōu)良的稅率方案。比如，如果認為稅率行為無規(guī)律可行，可以任意隨性而變，或者認為稅率的終極目的是聚財，那么所得出的稅率價值肯定認為，唯有符合國家聚財目的的稅率行為才是有價值的。無疑，據(jù)此所選定的稅率方案，肯定是聚財取向的。至于具體稅率方案如何選定，當然也受制于一定時代的征管能力現(xiàn)狀。在美國學者利瓦伊教授看來，稅率的確定，主要受制于“相對議價能力、交易費用和貼現(xiàn)率”三個主要因素。這是因為， “統(tǒng)治者使國家歲入增長最大化的目標，受到下列因素的約束：相對議價能力、交易費用和貼現(xiàn)率。相對議價能力是指對強制資源、經(jīng)濟資源和政治資源施加控制的程度。交易費用是指談判、協(xié)商政策合同的費用，還有執(zhí)行政策的費用。貼現(xiàn)率是指政策制定者的時間意識，較之眼前，若個體越看重將來，貼現(xiàn)率就越低。”[7]2同樣，如果認為稅率設(shè)定的目的是經(jīng)濟政策與分配政策，據(jù)此則會制定和選定另一種稅率方案。

簡而言之，唯有二者同時為“真”，才可能獲得正確的稅率價值，從而據(jù)此選定優(yōu)良的稅率方案，實現(xiàn)稅收增進全社會和每個國民福祉總量這一終極目的。毋庸置疑，如果沒有對稅率所引發(fā)征納稅行為規(guī)律的科學認識，沒有對稅率設(shè)定終極目的的正確認識，就不可能獲得正確的稅率價值，自然不可能獲得優(yōu)良合理的稅率方案。道理就在于，稅率方案是稅率價值的外在形式，稅率價值是稅率方案的內(nèi)在根據(jù)。顯然，如果內(nèi)在根據(jù)出現(xiàn)謬誤和偏失，稅率方案便不可能優(yōu)良。或者說，稅率方案可以根據(jù)不同的理由任意制定，但優(yōu)良的稅率方案，卻不能隨意制定，必須根據(jù)正確的稅率價值制定。一句話，優(yōu)良稅率方案應(yīng)該且必須是根據(jù)稅率征納行為事實如何的規(guī)律對稅率制定的終極目的之效用性——稅率價值，進而通過稅率價值判斷來制定。優(yōu)良稅率方案是不可能隨意制定的，唯有惡劣的稅率可以隨意制定，比如“損納利征”，或者“損征利納”等稅率方案。

第二，對稅率的“道德”分析，也就是對稅率“應(yīng)該性”的分析，即是對各種稅率方案的善惡得失的分析。

如前所述，道德是指人際行為“應(yīng)該”如何的規(guī)范。因此，從道德視野對稅率進行的分析，便更接近稅率優(yōu)劣的標準。具體說：

1.評價一個稅率方案是否為善，以及善性究竟有多大，關(guān)鍵是要看——這一稅率方案是否“征納兩利”，是否有助于增進全社會和每個國民的福祉總量。由此，稅率便可根據(jù)它增進一個社會中國民福祉總量的多少，分為最優(yōu)稅率，即能增進全社會和每一個國民的福祉總量;次優(yōu)稅率，即能增進一個社會大多數(shù)國民的福祉總量;次差稅率，即能增進一個社會中少數(shù)國民的福祉總量;以及最差稅率，即能增進一個社會中極少數(shù)人，甚至一個人的福祉總量。

無疑，越是能增進所有國民、絕大多數(shù)國民福祉總量的稅率方案，是符合稅收終極目的的稅率方案，越是優(yōu)良的稅率方案，越是應(yīng)該遵從和選定。相反，越是僅能增進少數(shù)國民、甚至一個國民福祉總量的稅率方案，越是違背稅收終極目的，越是接近惡劣，越是應(yīng)該遠離和拒絕。

需要特別強調(diào)的是，評價稅率道德性的終極目的——增進全社會和每個國民福祉總量，在征納稅者利益沒有發(fā)生根本性沖突、可以兩全的情境下，具體表現(xiàn)為“不傷一人地增進所有人的利益”的帕累托最優(yōu)原則。一旦征納稅者之間利益發(fā)生根本性沖突、不可以兩全，則表現(xiàn)為“最大多數(shù)人的最大利益”原則。

毋庸置疑，稅率方案理論上有無數(shù)種，但唯有符合稅收治理終極目的的稅率、類型及其結(jié)構(gòu)的選擇，才是最具有道德性、最有社會功德的稅率，也是當不同類型的稅率發(fā)生沖突時，可據(jù)以進行終極裁定的終極原則和標準。諸如共同稅率與特定稅率、絕對稅率與相對稅率、客觀稅率與主觀稅率之間發(fā)生沖突，不同稅種之間的稅率選擇與組合，以及國與國之間的稅率協(xié)調(diào)等等，都得接受這一終極目的的仲裁。

2.從稅率的“應(yīng)該性”，也就是“契約性”而言，稅率的優(yōu)劣性還取決于稅率的“自由性”。即是說，稅率的優(yōu)劣，不僅僅取決于稅率數(shù)量的多少與高低，更取決于這一稅率是不是在完全自由狀態(tài)下約定的。如果是在完全自由的狀態(tài)下由征納雙方自由約定的，則稅率的大小與多少問題已經(jīng)退居二線。質(zhì)言之，稅率本身的自由性先于稅率的高低與多少?；蛘哒f，如果一種稅率是在完全自由狀態(tài)下經(jīng)過全體納稅者同意的，即就是它的稅率比較高，也是一種自我選擇的結(jié)果，是符合人道原則的，是把納稅者當人看的，是旨在“使納稅者成為人”的。相反，一種稅率即就是很低，如果是由少數(shù)人未經(jīng)大多數(shù)納稅者同意決定的，那這種稅率也會因為違背了人道原則，沒有“把納稅者當人看”，因此也是惡劣的不合法的稅率。

可見，稅率的道德性與合法性，從人道自由原則看來，關(guān)鍵在于納稅者的同意。納稅者同意的人數(shù)越多，這種稅率就越合法和優(yōu)良;納稅者同意的人數(shù)越少，這種稅率就越不合法和惡劣，那怕它的稅率很低。稅率的優(yōu)劣，主要取決于它在自由狀態(tài)下被認可的納稅者數(shù)量之多少。

3.就稅率內(nèi)容而言，根本說來，稅率的優(yōu)劣取決于其公正性與平等性。這是因為，稅率大小、類型、結(jié)構(gòu)等作為稅收契約的“約因”，不僅取決于締約雙方——征納稅者主體的自由狀態(tài)，同時還取決于其“約因”本身的公正性與平等性。質(zhì)言之，稅率的自由締結(jié)僅能說明契約的自由性，并不能證明契約——稅率的公正性與平等性。

眾所周知，公正是指平等的利害相交換，平等是最重要的公正。公正性意味著，一個稅率方案的選定，應(yīng)該且必須是征納稅者之間權(quán)利與義務(wù)的平等交換。具體是，一個稅率方案的選定，應(yīng)該且必須是基本權(quán)利與義務(wù)遵從完全平等原則，即關(guān)于征納稅者生存和發(fā)展所需要的基本的起碼的權(quán)利與義務(wù)應(yīng)該按需分配，完全平等分配。但對于征納稅者生存和發(fā)展所需要的非基本的權(quán)利與義務(wù)，則應(yīng)按照比例原則分配。事實上，稅率選擇中的“免征額”、“起征點”的設(shè)定，其真正的道德根據(jù)就在這里。至于“免征額”、“起征點”的具體標準，是與一個經(jīng)濟社會生產(chǎn)力與文明發(fā)展的水平有關(guān)。盡管可能充滿隨意性與主觀性，但設(shè)定這個最低的免征標準，體現(xiàn)的卻是完全平等的基本道德原則。

顯而易見，稅率的公正性與平等性，在稅率方案中的權(quán)重不可小覷，它是評價一種稅率優(yōu)劣的根本標準。

三、稅率倫理分析的價值及其局限性

（一）稅率倫理分析的價值

稅率倫理分析的價值在于：第一，有助于深化對“稅率”內(nèi)涵與本質(zhì)的認識，進一步認識稅率優(yōu)化在稅制改革中的重要性與必要性。

因為，“稅率”不僅是稅制構(gòu)成的主要因素，從量上反映一個稅制的征稅深度與廣度。而且稅率的數(shù)量、類型及其結(jié)構(gòu)的選擇，也從質(zhì)上反映一個稅制的優(yōu)劣，以及進步與落后。直言之，唯有從“量”與“質(zhì)”兩個方面綜合考慮，才可能全面科學地認識“稅率”的內(nèi)涵與本質(zhì)。

稅率的“量”的規(guī)定性——稅率的大小、類型等等，無疑反映征納稅人之間利益交換，或者權(quán)利與義務(wù)分配的狀況。一般而言，稅率越高，征稅者可能得到的稅收收入就越多;稅率越低，征稅者可能得到的稅收收入就越少。但是，這一結(jié)論是有前提條件的，并不是說稅率越低，或者越高就越好?！袄デ€”就表明了稅收與稅率之間的這種關(guān)系：當稅率為零時，稅收自然也為零;而當稅率上升時，稅收也逐漸增加;當稅率增加到一定點時，稅收額達到拋物線的頂點，這是最佳稅率，如再提高稅率，則稅收額將會減少。[8]1235問題在于，“拉弗曲線”同樣存在缺陷：一是必須滿足一定的條件，二是它描述的是長期經(jīng)濟條件下稅率對稅收和經(jīng)濟的影響，三是忽視了階層分析方法，僅僅注意了收入與賦稅的關(guān)系，忽視了收入背后不同階層的人群，四是不能完全解釋人們努力工作的原因，將個人收入全部為勞動收入，忽視了非勞動收入。[9]

就是說，稅率也并非越低越好，至少不應(yīng)該超過某一個“臨界點”，一旦低于這個“臨界點”，也就背離了稅收增進全社會和每個國民福祉總量的終極目的。因為，政府存在也需要一個起碼的基本的物質(zhì)基礎(chǔ)——稅收收入，當維系一個社會存在的最低收入都無法保證時，這個社會存在的基本秩序?qū)o法維系。毋庸諱言，此時何談增進全社會和每個國民福祉總量！同樣，當稅率超過某一個“臨界點”，高于這個“臨界點”時，稅源將無以為繼，不可持續(xù)，同樣會背離稅收增進全社會和每個國民福祉總量的終極目的。

第二，有助于為稅率方案優(yōu)化提供客觀理性的理念指導與智力支持?；蛘哒f，有助于為稅率方案優(yōu)化提供更為優(yōu)良的供選方案。如前所述，稅率不僅有量的規(guī)定性，更有“質(zhì)”的規(guī)定性。就稅率的“質(zhì)”的規(guī)定性而言，稅率的道德性、契約性與公正性更為重要。

就稅率的道德性而言，越是經(jīng)過國民認可的稅率越是具有合法性，越是有助于增進全社會和每個國民的福祉總量。因為這樣的稅率更符合征納行為者的心理規(guī)律，不僅征納遵從行為成本較低，有助于激發(fā)納稅者投身財富創(chuàng)獲活動的首創(chuàng)精神與活力，而且，也有助于保證公共產(chǎn)品的高性價比。

就稅率的契約性而言，征納稅者越是在強制小的條件下締結(jié)的稅率契約，越是符合征納稅者的共同稅收意志與期待，征納稅者的遵從成本也就相應(yīng)較低，同樣有助于征稅者提供“高性價比”的公共產(chǎn)品與服務(wù)。

就稅率的公正性而言，越是符合公正平等原則的稅率，也就是征納稅者之間利益交換、權(quán)利與義務(wù)分配越是符合公正平等原則的稅率，稅制越是優(yōu)良，越是有助于增進全社會和每個國民的福祉總量?？梢姡惵实墓砸馕吨?，征納稅者之間、征稅者之間、納稅者之間的基本權(quán)利與義務(wù)越是能遵從完全平等原則;征納稅者之間、征稅者之間、納稅者之間的非基本權(quán)利與義務(wù)越是能遵從比例平等原則。

總之，稅率方案優(yōu)化最高目標在于稅率契約締結(jié)的自由性，在于最高權(quán)力掌握在多少國民的手里。越是掌握在大多數(shù)國民手里，越是能獲得大多數(shù)民眾支持的稅率方案，越是優(yōu)良的，符合稅收治理終極目的的。反之，則是惡劣的。當然，稅率方案優(yōu)化的根本目標在于稅率契約的公正性。即征納稅者之間、征稅者之間、納稅者之間權(quán)利與義務(wù)的平等交換，完全平等交換、比例平等交換。

也就是說，任何社會、任何國家的稅率都可以根據(jù)其“國情”任意制定和約定，但優(yōu)良稅率方案（高低、類型與結(jié)構(gòu)），如前所述，卻只能通過稅率行為事實如何，也就是征納行為事實如何之心理規(guī)律，從稅收的終極目的——增進全社會和每個國民的福祉總量——推導出來。質(zhì)言之，優(yōu)良稅率是不能隨意制定、約定的。它應(yīng)該且必須經(jīng)過全體國民，或者絕大多數(shù)國民的同意和認可。而且，還應(yīng)該且必須符合公正平等原則。一言以蔽之，基本權(quán)利與義務(wù)分配應(yīng)遵從完全平等原則，非基本權(quán)利與義務(wù)分配應(yīng)遵從比例平等原則。

第三，有助于建立自由人道、公正平等的理想稅制，最大限度地增進全社會和每個國民的福祉總量。

毋庸諱言，理想的稅制一定是能夠最大限度地增進全社會和每個國民的福祉總量的稅制，是符合人道自由最高治稅道德原則的稅制，更是符合公正平等根本治稅道德原則的稅制。同理，理想的稅制，必須擁有優(yōu)良的稅率，否則，也就是妄談理想稅制。

由此可見，發(fā)生在2015年3月份“兩會”上關(guān)于“稅率法定”四天四夜的激辯，[10]也就不是“小題大做”，或者“借題發(fā)揮”了。事實上，“稅率法定”之爭，就是征納稅者權(quán)利主體地位之爭，是關(guān)于稅法“合法性”之爭，也是不同稅收價值觀之爭。因為“法定”意味著“應(yīng)該”且必須，意味著稅率高低以及類型、結(jié)構(gòu)等選擇十分重要，需要借助權(quán)力性力量（暴力強制與行政強制）去保證和實現(xiàn)，僅有非權(quán)力性力量（教育和培訓）是遠遠不夠的。這是因為，唯有重要和必要，才應(yīng)“法定”。稅率重要且必要，因此應(yīng)該且必須“法定”。坦率地說，這就是稅率倫理分析的真正價值所在，能為稅率法定提供道義上的支持。

（二）稅率倫理分析的局限性

毋庸諱言，稅率的倫理分析也是有局限性的。這些局限性主要表現(xiàn)在：

第一，稅率倫理分析具有“方法性”的局限。這是因為，稅率的倫理分析，僅僅是深化“稅率”認識的一種途徑和方法。因此，稅率的倫理分析固然重要，不可或缺，但卻不是唯一的。常識告訴我們，除過倫理學方法的分析，也需要法律方法的分析、價值學方法的分析，以及技術(shù)性等方法的分析，等等。因此，要全面深化對稅率內(nèi)涵與本質(zhì)的認識，還需要各種分析方法與工具的協(xié)同加入。比如，政治學的、經(jīng)濟學的、社會學的、文化學的、心理學等學科分析方法的介入與參與。

毋庸置疑，稅率是分析稅制優(yōu)劣與稅制改革得失成敗的最佳切入點，透過稅率方案的制定過程及其本身優(yōu)劣，可以感知一個社會的稅收文明狀況。

第二，稅率的倫理分析具有“非精確性”的局限。坦率地說，稅率的倫理分析更多是一種價值學的、定性的分析，定量分析是它的先天性不足。因此，稅率倫理分析要準確深刻，必須借助精確的定量分析方法。

第三，稅率倫理分析具有“抽象性”的局限。這是因為，稅率的倫理分析更多借用的是抽象的邏輯分析，重在倫理學一般原理的推導與運用。因此，也就很難擺脫“抽象性”分析方法的局限性，忽視具體稅率方案制定過程中所遭遇境遇的復雜性，以及現(xiàn)實的可操作性與未來發(fā)展境遇的不確定性等問題。

四、結(jié)語

綜上所述，稅率的倫理分析告訴我們，稅率不僅僅是一個數(shù)量意義上的高低大小問題，同時更是一個質(zhì)量意義上的好壞優(yōu)劣問題。它的好壞優(yōu)劣，直接關(guān)乎一個稅制的好壞優(yōu)劣，它的科學性與客觀性，直接關(guān)乎一個稅制的好壞優(yōu)劣，甚至一個社會治理的文明程度。關(guān)鍵是，稅率固然可以任意制定和約定，但優(yōu)良稅率卻不能，只能從稅率行為事實如何的規(guī)律，經(jīng)由稅收終極目的——增進全社會和每個國民福祉總量——來制定。一言以蔽之，優(yōu)良稅率一定是有助于增進全社會和每個國民福祉總量的，也是符合人道自由原則，經(jīng)過全體或絕大多數(shù)國民同意和認可的，而且也是符合公正平等原則的。

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作者簡介：姚軒鴿，財稅倫理學者，現(xiàn)就職于西安市國家稅務(wù)局，西安市稅務(wù)學會副秘書長。

（責任編輯：李直）