陶維俊

內(nèi)容摘要：虛開增值稅專用發(fā)票的客體是國家稅收監(jiān)管制度，其立法本意有保護增值稅不受非法損失的立法意圖，現(xiàn)實中出現(xiàn)的眾多形式上的虛開行為不應(yīng)適用該罪來打擊，否則有違罪責(zé)行相統(tǒng)一的原則。在立法還未將該罪的條文作修改的情況下，實踐中應(yīng)當將該罪作限縮解釋，明確虛開增值稅專用發(fā)票行為的行為人不僅主觀上要有抵扣稅款的目的，客觀上還必須在實質(zhì)上具有偷逃國家稅款的實際危害性或者造成該種危害的現(xiàn)實可能性。

關(guān)鍵詞：形式上的虛開行為 真實貨物交易 抵扣稅款目的

虛開增值稅專用發(fā)票罪是危害稅收征管罪中的一個重罪，《刑法修正案（八）》生效以前，該罪的最高法定刑為死刑，《刑法修正案（八）》生效以后，該罪的最高法定刑為十年以上有期徒刑或者無期徒刑。鑒于此，理論界基于刑法謙抑性和罪責(zé)刑相一致的理念，認為應(yīng)該將該罪作限縮解釋，構(gòu)成該罪必須有抵扣稅款的目的；司法實踐中也出現(xiàn)了眾多的虛開行為未納入該罪的打擊范圍的實踐標準。本文通過對該罪進行立法、司法和理論三個層面的梳理和思考，提出有助于司法實踐中正確掌握該罪的適用標準，實現(xiàn)罪責(zé)刑相統(tǒng)一。

一、虛開增值稅專用發(fā)票的行為

虛開增值稅專用發(fā)票，是指個人或者單位故意虛開增值稅專用發(fā)票的行為。[1]其客觀方面是虛開增值稅專用發(fā)票行為。如何準確界定“虛開增值稅專用發(fā)票”行為，是認定某種行為是否構(gòu)成該罪的關(guān)鍵。

（一）虛開行為的法定類型

虛開增值稅專用發(fā)票罪在79刑法中并沒有規(guī)定，為打擊該類犯罪，保證國家稅收，1995年全國人大常委會制定了單行刑法《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》），規(guī)定“虛開增值稅專用發(fā)票是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的?！?996年最高人民法院出臺的《關(guān)于適用<全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問題的解釋》（以下簡稱《解釋》）在對虛開增值稅專用發(fā)票作進一步解釋的同時又增加了一種虛開行為“進行了實際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票。”[2]理論界將這種行為簡稱“如實代開”。97刑法沿襲《規(guī)定》的內(nèi)容進入刑法典，規(guī)定虛開增值稅專用發(fā)票只有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開四種行為，并不包括“如實代開”，該行為還能否認定為虛開行為存在爭議。

（二）虛開行為的特殊類型

隨著社會經(jīng)濟水平的不斷發(fā)展，新型虛開行為的類型不斷涌現(xiàn)，出現(xiàn)了諸如：（1）為虛增營業(yè)額、擴大銷售收入或者制造虛假繁榮，相互對開或環(huán)開增值稅專用發(fā)票的行為；（2）在貨物銷售過程中，一般納稅人為夸大銷售業(yè)績，虛增貨物的銷售環(huán)節(jié)，虛開進項增值稅專用發(fā)票和銷項增值稅專用發(fā)票，但依法繳納增值稅并未造成國家稅款損失的行為；（3）為夸大企業(yè)經(jīng)濟實力，通過虛開進項增值稅專用發(fā)票虛增企業(yè)的固定資產(chǎn)、但并未利用增值稅專用發(fā)票抵扣稅款，國家稅款亦未受到損失的行為；（4）抵扣稅款的行為人（受票方）與他人之間有真實貨物交易，且票與貨的價格和金額相符，但受票方與開票方之間無對應(yīng)關(guān)系，也就是說，張三供貨、李四開票的行為（包括如實代開）等。

二、實踐中“虛開”行為定罪處罰的困境

虛開行為特殊類型中的前三種行為總結(jié)起來可以歸類為沒有真實貨物交易對應(yīng)但并未給國家稅款造成損失的行為，也可稱為“無真實貨物交易的虛開行為”，或者“形式上的虛開行為”；第四種行為的情況比較特殊，可總結(jié)“有真實貨物交易的虛開行為”。

（一）對“形式上的虛開行為”的刑法適用仍然不統(tǒng)一

對于形式上的虛開行為，司法實踐中已經(jīng)基本上有了定論。如2000年12月28日上海高級人民法院組織的司法審判會議并印發(fā)的《關(guān)于審理經(jīng)濟犯罪案件具體應(yīng)用法律若干問題的意見》（以下簡稱《意見》）中指出，認定虛開增值稅專用發(fā)票罪，“還必須查明或證實虛開行為在實質(zhì)上具有偷逃國家稅款的實際危害性或者造成該種危害的現(xiàn)實可能性……，如果缺少這一實質(zhì)特征（即虛開以后如實申報繳稅），則意味著行為人在主觀上并沒有通過虛開增值稅專用發(fā)票的手段達到偷逃國家稅款的非法目的，客觀上也沒有實際侵害國家稅收管理制度。因為主觀和客觀要件均有欠缺，故單純具有形式上的虛開行為，不能認定虛開增值稅專用發(fā)票罪。”

最高人民法院于2004年11月24日至27日，在蘇州召開了全國部分法院經(jīng)濟犯罪案件審判工作座談會，會議形成了《全國部分法院“經(jīng)濟犯罪案件審判工作座談會”綜述》，明確“（1）為虛增營業(yè)額、擴大銷售收入或者制造虛假繁榮，相互對開或環(huán)開增值稅專用發(fā)票的行為；（2）在貨物銷售過程中，一般納稅人為夸大銷售業(yè)績，虛增貨物的銷售環(huán)節(jié)，虛開進項增值稅專用發(fā)票和銷項增值稅專用發(fā)票，但依法繳納增值稅并未造成國家稅款損失的行為；（3）為夸大企業(yè)經(jīng)濟實力，通過虛開進項增值稅專用發(fā)票虛增企業(yè)的固定資產(chǎn)、但并未利用增值稅專用發(fā)票抵扣稅款，國家稅款亦未受到損失的行為。”三種行為不是《刑法》中的虛開行為，不以犯罪來處理。

在部分省市的司法機關(guān)對“形式上的虛開行為”進行無罪化處理的同時，其他有些地方仍然堅定地執(zhí)行《刑法》的規(guī)定，將只要具備虛開行為形式要件的虛開行為作為犯罪來重點打擊，如劉漢案。這也造成了該罪在司法實踐中的適用不統(tǒng)一。

（二）對“貨物交易的真實性”的理解爭議較大

一種觀點認為“貨物交易的真實性”僅指交易事實本身的客觀存在性，只有發(fā)票項下所列的貨物交易價格和金額具有虛假性才屬于票與貨不符，并進而導(dǎo)致騙取稅款的后果，而開票人的主體身份與騙稅的后果并無必然聯(lián)系。如在杭州富興服飾有限公司、章某某虛開增值稅專用發(fā)票案中（以下簡稱“杭州富興案”），杭州富興服飾有限公司及章某某（該公司經(jīng)理）委托個體加工戶魏某某承擔(dān)加工服裝繡花業(yè)務(wù)。在結(jié)算加工費過程中，章某某為了本公司能夠抵扣進項稅款，在公司與杭州晨展化纖紡織有限公司沒有真實貨物交易的情況下，仍接受魏某某從杭州晨展化纖紡織有限公司虛開的服裝面料銷售增值稅專用發(fā)票4份，價稅合計116518.20元，稅額16930.00元，并將上述虛開的增值稅專用發(fā)票入賬申報抵扣進項稅金，造成國家稅款被騙16930.00元。檢察機關(guān)經(jīng)審查后認為：本案存在真實的交易活動，杭州富興服飾有限公司接受他人虛開的增值稅專用發(fā)票用于抵扣稅款的行為并不完全符合《刑法》第205條所規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件，應(yīng)否定罪存在很大爭議。在最高司法機關(guān)對此作出權(quán)威解釋之前，司法實踐中應(yīng)本著法律效果、政治效果、社會效果有機統(tǒng)一的任務(wù)要求，從貫徹寬嚴相濟刑事政策的角度處理這類問題。鑒于杭州富興服飾有限公司沒有涉稅違法前科，且用虛開的發(fā)票抵扣稅款數(shù)額較小，案發(fā)后已經(jīng)補交抵扣稅款和滯納金，并已被稅務(wù)機關(guān)行政處罰，作微罪不訴處理。

另一種觀點認為“貨物交易的真實性”僅指受票人與開票人之間而言，不考慮第三方的存在，即不考慮貨物交易事實的客觀真實性，而只注重受票方和開票方之間的貨物交易的對應(yīng)性。只要無此對應(yīng)性存在，即視為無真實貨物交易，進而視為“虛開”。如在重慶市嘉潤潤滑油有限公司、柳某某（該公司法定代表人）虛開增值稅專用發(fā)票一案中（以下簡稱“嘉潤案”），重慶市嘉潤潤滑油有限公司在向他人購進原材料廢油用來生產(chǎn)銷售潤滑油的過程中，因廢油的銷售者無法開具增值稅專用發(fā)票，導(dǎo)致嘉潤公司沒有用來抵扣銷售潤滑油而產(chǎn)生的增值稅銷項稅的增值稅進項專用發(fā)票，柳某某為達到少繳稅款、降低成本的目的，遂找到從中石化長江燃料有限公司重慶分公司等石油公司購進柴油并倒賣柴油的犯罪嫌疑人樊某等人，通過讓嘉潤公司出具主要內(nèi)容為“嘉潤公司委托趙某某等人為公司購買柴油并開具增值稅專用發(fā)票”的虛假介紹信的方式，騙取上述石油公司的信任，將增值稅專用發(fā)票的購貨方開為嘉潤公司，嘉潤公司將取得上述增值稅專用發(fā)票后，以將柴油虛列為嘉潤公司成本的方式在稅務(wù)機關(guān)認證抵扣，共抵扣稅額為8835980.11元。法院經(jīng)審判后認為：重慶市嘉潤潤滑油有限公司違反國家稅收征管和發(fā)票管理規(guī)定，在沒有真實貨物交易的情況下，讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票，數(shù)額巨大，柳某某作為單位直接負責(zé)的主管人員，其行為均已構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處被告人柳某某有期徒刑十年六個月。

對比上述兩個案例發(fā)現(xiàn)，司法機關(guān)對于什么是“真實貨物交易”存在不同的理解，導(dǎo)致兩個案件在處理結(jié)果上大相徑庭。如果第一種觀點是正確的，那么，杭州富興服飾有限公司、章某某虛開增值稅專用發(fā)票案的認定無疑也是準確的，而重慶市嘉潤潤滑油有限公司、柳某某（該公司法定代表人）虛開增值稅專用發(fā)票一案的處理結(jié)果便是錯誤的；如果第二種觀點是正確的，又會得出相反的結(jié)論。其實，司法實踐中之所以將形式上的虛開行為排除在在虛開增值稅專用發(fā)票罪的打擊范圍之外，是因為這種行為并不會給國家稅收造成危害，而在有真實貨物交易的虛開行為中出現(xiàn)定罪爭議的原因是對“有無真實貨物交易”的理解不同，兩者一個從行為的實質(zhì)違法性出發(fā)進行了判斷，即有無給國家稅收造成危害；一個從行為的形式違法性出發(fā)進行了判斷，即“有無真實的貨物交易”。歸根結(jié)底還是對虛開增值稅專用發(fā)票罪的基本特征沒有研究清楚。

（三）定罪處罰時罪責(zé)刑難以相適應(yīng)

在《刑法修正案（八）》出臺以前，本罪原有四個刑罰幅度，即三年以下；十年以下；無期徒刑；死刑。屬于可判死刑的最嚴重的犯罪之一。修改后最高刑改為無期徒刑，并且增加205條之一“虛開發(fā)票罪”打擊虛開增值稅專用發(fā)票以外的其他發(fā)票的行為。從現(xiàn)有刑法體系出發(fā)，導(dǎo)致在立法上出現(xiàn)兩個不協(xié)調(diào)。

一是虛開增值稅專用發(fā)票罪的處罰力度大于偷稅罪。刑法第201條規(guī)定逃稅罪的處罰只有二個刑罰幅度，最高刑期為七年有期徒刑。在不會造成稅收損失而只擾亂了發(fā)票監(jiān)管秩序的虛開行為中，如果虛開的稅款數(shù)額巨大將會被判處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，而在以給國家造成稅收損失的逃稅行為頂格判刑只能判處七年有期徒刑，罪責(zé)刑明顯不符。

二是虛開發(fā)票罪的處罰力度明顯輕于虛開增值稅專用發(fā)票罪。鑒于增值稅專用發(fā)票具有抵扣稅款的功能，我國對該發(fā)票的管理嚴于其他發(fā)票，但是鑒于增值稅是流轉(zhuǎn)稅，在存在真實交易雙方中的賣方（開票人）將增值稅專用發(fā)票開給不是買方的受票人（三者均具有一般納稅人資質(zhì)）的情況下，并不會造成稅款損失，這種行為跟虛開其他發(fā)票的行為并無本質(zhì)的區(qū)別，均只是擾亂了國家發(fā)票秩序，并未危害到國家稅收，同樣情節(jié)的犯罪行為適用兩種不同程度的刑罰，罪責(zé)刑也明顯不符。

立法上的不協(xié)調(diào)使部分司法人員對該罪的刑罰出現(xiàn)了“排斥”現(xiàn)象，能夠從輕或減輕處罰就從輕或減輕處罰，甚至還出現(xiàn)了將“介紹他人虛開行為”的行為人作為從犯處理的判例，這不失為對立法的嚴重錯誤解讀。

三、虛開增值稅專用發(fā)票罪的立法完善

上述問題的出現(xiàn)，體現(xiàn)了司法人員對該罪本質(zhì)的不斷思考，如果認為該罪的客體只是國家對增值稅專用發(fā)票和可用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的監(jiān)督管理制度。[3]那么行為人只要有虛開行為，國家對增值稅專用發(fā)票和可用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的監(jiān)督管理制度就受到了侵犯，因而也就構(gòu)成了本罪。但是，這種只是侵犯了發(fā)票管理秩序未對國家稅收造成損失的行為在一般大眾看來又是一種社會危害性比較輕的行為，不至于科處無期徒刑如此重的刑罰。

但也有人認為，虛開發(fā)票罪的客體是復(fù)雜客體，即國家的發(fā)票管理制度和稅收征管制度。還有人認為，虛開發(fā)票罪的客體是我國的稅收征收管理制度，具體是指發(fā)票管理制度尤其是增值稅專用發(fā)票管理制度。從廣義上說，發(fā)票管理制度實際上是稅收征收管理制度的重要內(nèi)容。虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票行為正是通過對發(fā)票管理制度的違反，進而破壞我國增值稅和其他有關(guān)稅款的征收管理制度。[4]因此，需要對該罪進行實質(zhì)性的解釋，立法者之所以將虛開行為規(guī)定為犯罪，主要是因為這種行為侵犯了稅收征管制度，《刑法》第205條第2款將騙取稅款的行為包含在本罪中也說明了這一點。因此，如果行為人主觀上沒有抵扣稅款的目的，只是一般的虛開，它不會侵犯稅收征管制度，是一般的違反發(fā)票管理的行為，不能構(gòu)成本罪。當然，從完善立法的角度來說，主張將這種一般的違反發(fā)票管理的行為予以犯罪化。[5]筆者亦贊同這種觀點，同時，這種犯罪化毫無疑問應(yīng)當體現(xiàn)在虛開發(fā)票罪中。

但是在實踐中，還有另外一個問題需要解決，即抵稅的目的如何證明和認定的問題，鑒于主觀目的必須通過客觀情況來反映或者證實，避免執(zhí)法的恣意，在具體的辦案活動中，還應(yīng)當明確要求行為人的虛開行為在在實質(zhì)上具有偷逃國家稅款的實際危害性或者造成該種危害的現(xiàn)實可能性。由于增值稅是以商品（含應(yīng)稅勞務(wù)）在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。因此，只有在發(fā)生“真實貨物或者勞務(wù)交易”、存在商品流轉(zhuǎn)的情況下，行為人才有繳納增值稅的義務(wù)，否則就沒有偷逃國家稅款的可能性。在前文提及的富興案和嘉潤案中，杭州富興服飾有限公司和重慶嘉潤潤滑油有限公司均有委托加工和購進廢油的真實貨物（勞務(wù)）交易，按照增值稅的相關(guān)規(guī)定，其有獲取增值稅專用發(fā)票并抵扣稅款的權(quán)利，但是鑒于賣油者和加工者均無開具增值稅專用發(fā)票的資格才選擇了讓他人代開，從這一點出發(fā)，應(yīng)當說其行為不具有威脅國家稅款的實質(zhì)危害性。但是這種行為同樣擾亂了國家發(fā)票監(jiān)管秩序，應(yīng)當將其作為犯罪處理，但是適用虛開增值稅專用發(fā)票來打擊有違該法的立法本意。

從立法模式來看，立法者的意圖似乎是虛開增值稅專用發(fā)票罪既處罰虛開增值稅專用發(fā)票的行為，又處罰威脅國家稅收損失的行為。因為虛開發(fā)票罪是《刑法》第205之一，作為虛開增值稅專用發(fā)票罪的并列罪名，而該罪只處罰虛開發(fā)票的行為，加上司法實踐中出現(xiàn)了“形式上的虛開行為”，為了保證刑法的謙抑性和實現(xiàn)罪責(zé)刑相一致的理念，有必要適當修改虛開增值稅專用發(fā)票罪的法條表述?？梢圆扇∫韵履Ｊ剑?/p>

虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票騙取稅款的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金；騙?。ㄔ瓰椤疤撻_的”）稅款數(shù)額較大或者有其他嚴重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金；騙?。ㄔ瓰椤疤撻_的”）稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財產(chǎn)。

單位犯本條規(guī)定之罪的，對單位判處罰金，并對其直接負責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役；騙?。ㄔ瓰椤疤撻_的”）稅款數(shù)額較大或者有其他嚴重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑；騙取（原為“虛開的”）稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑。

注釋：

[1]張明楷：《刑法學(xué)》，法律出版社2011年版，第725頁。

[2]《最高人民法院關(guān)于適用（全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定）的若干問題的解釋》第一條：“根據(jù)《決定》第一條規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票的，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。具有下列行為之一的，屬于“虛開增值稅專用發(fā)票”：（1）沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票；（2）有貨物購銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實的增值稅專用發(fā)票；（3）進行了實際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票?！?/p>

[3]鄒志剛：《從兩案例看虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪之犯罪構(gòu)成》，載《浙江檢察》2003年第11期。

[4]高銘暄：《新型經(jīng)濟犯罪研究》，中國方正出版社2000年版，第171、153、444頁。

[5]陳興良：《不以騙取稅款為目的的虛開發(fā)票行為之定性研究——非法定目的犯的一種個案研究》，載《法商研究》2004年第3期。