何 楊（中央財經(jīng)大學稅務學院 北京 100872）滿燕云（印第安納大學公共與環(huán)境事務學院 美國 印第安納州布魯明頓）劉 威（北京大學-林肯研究院城市發(fā)展與土地政策研究中心 北京 100871）

房地產(chǎn)稅國際比較文章（四）房地產(chǎn)稅征管權(quán)限與機構(gòu)設置的國際比較

何 楊（中央財經(jīng)大學稅務學院 北京 100872）滿燕云（印第安納大學公共與環(huán)境事務學院 美國 印第安納州布魯明頓）劉 威（北京大學-林肯研究院城市發(fā)展與土地政策研究中心 北京 100871）

房地產(chǎn)稅作為地方稅，在稅政管理權(quán)上如何進行劃分？征管與評估相分離的理念如何在機構(gòu)設置中體現(xiàn)？本文通過對房地產(chǎn)稅征管權(quán)劃分和機構(gòu)設置的國際經(jīng)驗的介紹，對這些問題進行了探討。同時，納稅人的自我評估和對透明度的高要求，也是房地產(chǎn)稅征管中需要考慮的。

房地產(chǎn)稅 征管權(quán)限 機構(gòu)設置

作為一種對自然人普遍征收的直接稅，征管成本高一直是房地產(chǎn)稅面臨的難題。高成本一方面是由于房地產(chǎn)稅的征管需要專業(yè)的評估機構(gòu)以及爭端解決機制等配套措施，另一方面是由于房地產(chǎn)稅是具有典型“受益性”的稅種，稅收收入一般用于地方公共服務，因此與增值稅等間接稅不同，納稅人對于房地產(chǎn)稅稅負的敏感度高，對房地產(chǎn)稅的透明度、公平性提出了很高的要求。為此，各國在房地產(chǎn)稅征管權(quán)限的分配、評估征管機構(gòu)的設置上進行了大量的探索，并且引入了納稅人自我評估、信息公開等做法，盡可能地降低房地產(chǎn)稅征管成本，提高房地產(chǎn)稅的接受度。

一、不同類型國家對房地產(chǎn)稅管理權(quán)限的設置

房地產(chǎn)稅的管理權(quán)主要包括立法權(quán)、稅率制定權(quán)、評估權(quán)以及征管權(quán)。一般來說，房地產(chǎn)稅管理權(quán)與國家政治體制密切相關。

（一）立法權(quán)限的劃分

立法權(quán)方面，分權(quán)程度較高的聯(lián)邦制國家，如美國、加拿大、澳大利亞等國，房地產(chǎn)稅（或土地稅）的立法權(quán)通常設在州或者省一級政府；而集權(quán)程度較高的單一制國家，通常由中央政府制定統(tǒng)一的房地產(chǎn)稅法。

（二）稅率制定權(quán)的劃分

在稅率制定權(quán)限方面，主要分為三類：一類是由中央政府或省一級政府負責制定具體稅率，如澳大利亞（土地稅）、智利、印度尼西亞、瑞典、英國、泰國、突尼斯等；第二類是中央政府負責制定稅率的上限或者稅收增長的幅度限制，各地方政府根據(jù)中央政府的規(guī)定制定各自的稅率，如丹麥、法國、日本、荷蘭、瑞士、匈牙利、哥倫比亞、菲律賓等；第三類是地方政府享有確定稅率的權(quán)力，根據(jù)自身的預算確定房地產(chǎn)稅的稅率，如美國大部分州、澳大利亞（差響稅①澳大利亞的差餉稅（Rates）在有些文獻中也稱為市政稅，是對房屋和土地征收的稅種，收入絕大部分歸澳大利亞地方政府支配，用于地方政府提供公共服務。澳大利亞每個州都設有此稅種，在一些州，差餉稅與土地稅同時征收。土地稅是澳大利亞州政府對土地所有權(quán)征收的稅種，包括空地或公寓、家庭用地的所有權(quán)，由州政府按照土地最佳使用方式的未開發(fā)價值征收，使用同一稅率或累進稅率。土地稅收入全部歸州政府支配。）、加拿大、阿根廷、肯尼亞等。稅率的確定遵循“以支定收”

原則，比如美國地方政府每年先做出下一年度的財政預算，再按照所需財政收入反算財產(chǎn)稅稅率。①滿燕云.借鑒國際經(jīng)驗 完善我國房產(chǎn)稅制[J].涉外稅務, 2011 , (5).

（三）稅基評估與征管權(quán)限的劃分

在稅基評估和征管權(quán)限方面，分為地方政府負責和中央政府統(tǒng)一負責兩種模式。在房地產(chǎn)稅制度比較成熟的國家和地區(qū)，通常的做法是由地方政府負責。這樣做的好處在于地方政府更了解本地區(qū)房地產(chǎn)市場，能夠得到更準確的評估價值，同時能夠最大限度地保證征管效率。缺點是容易造成地區(qū)之間評估指標不統(tǒng)一，導致評估結(jié)果不公平。為了解決這一問題，通常做法是以州或地區(qū)為單位建立統(tǒng)一的評估機構(gòu)或者采用統(tǒng)一的評估技術標準。例如，加拿大不列顛哥倫比亞省在省一級建立財產(chǎn)稅評估局負責省內(nèi)評估；美國馬里蘭州由州進行統(tǒng)一評估；日本由省級政府根據(jù)中央政府的標準制定具體評估標準。

對于一些跨州的交通設施，如鐵路，美國的做法是由鐵路經(jīng)過的各州分別評估各自轄區(qū)內(nèi)的鐵路價值，然后由聯(lián)邦政府對各州評估的結(jié)果進行整合以及必要的調(diào)整②美國《鐵路復興與控制法案》（Railroad Revitalization and Regulatory Reform Act）。。這也是聯(lián)邦政府惟一負責房地產(chǎn)稅管理的領域。對于其他不動產(chǎn)，州政府在房地產(chǎn)稅的管理上只起到制定標準、質(zhì)量控制、評估師培訓等功能，并不實際參與房地產(chǎn)稅的征管，實際的評估與征管任務由各地方政府承擔。

在一些國家和地區(qū)，房地產(chǎn)稅稅基評估由中央政府統(tǒng)一負責，例如英國、瑞典、立陶宛、新加坡等。這些國家具有一些共同的特點，比如國土面積比較小或者集權(quán)程度比較高。如新加坡國土面積較小，由中央政府統(tǒng)一進行評估可以保證評估的準確性和效率。一些東歐轉(zhuǎn)型國家和一些非洲國家，集權(quán)程度比較高，評估工作也由中央政府統(tǒng)一負責。

在由地方政府負責房地產(chǎn)稅征收的國家，通常是由評估部門向地方政府或議會提供納稅人應納稅款的清單，由地方政府或議會任命的稅收官負責征收。③滿燕云.房產(chǎn)稅評估部門應獨立于征稅部門[N].第一財經(jīng)日報，2011-02-15.隨著科技的進步，在越來越多的國家，納稅人可以采用銀行轉(zhuǎn)賬、匯款等方式將應繳納的房地產(chǎn)稅劃入政府指定的賬戶中，大大降低了地方政府房地產(chǎn)稅征收管理的人力成本。

下表對世界主要國家房地產(chǎn)稅管理權(quán)的設置進行了整理，該表集中反映了房地產(chǎn)稅管理權(quán)與國家結(jié)構(gòu)形式的關系。

部分國家房地產(chǎn)稅管理權(quán)限劃分表

二、評估與征管機構(gòu)設置的國際經(jīng)驗

對于按照評估價值征收房地產(chǎn)稅的國家和地區(qū)，房地產(chǎn)計稅價值評估是十分重要的管理內(nèi)容。在各國實踐中，評估部門的設立通常遵循了評估與征管相獨立的原則，以保證評估的公正客觀。

通過對32個OECD國家①除愛沙尼亞和以色列兩國外。和10個非OECD國家②分別是阿根廷、保加利亞、塞浦路斯、白俄羅斯、拉脫維亞、馬來西亞、馬耳他、羅馬尼亞、新加坡、南非。稅收管理部門職能的分析可以發(fā)現(xiàn)，很多國家都不是由稅務部門直接負責房地產(chǎn)稅的評估和征收，而是設置了獨立的評估和征收機構(gòu)。具體來看，由稅收管理部門承擔財產(chǎn)類稅收③根據(jù)OECD統(tǒng)計口徑，財產(chǎn)類稅收包括對個人和企業(yè)征收的房地產(chǎn)稅、動產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅、贈與稅、資本利得稅、房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅、與財產(chǎn)相關的印花稅等。征收職能的OECD國家有捷克、丹麥、芬蘭、法國、希臘、意大利、韓國（只征收綜合房地產(chǎn)保有稅④在韓國，除征收財產(chǎn)稅外，還對土地、高端住宅征收綜合房地產(chǎn)保有稅，作為控制房地產(chǎn)市場泡沫的一種手段。）、荷蘭、葡萄牙、瑞典、土耳其、智利、斯洛文尼亞。非OECD國家有塞浦路斯、白俄羅斯、拉脫維亞、馬來西亞、新加坡。由稅收管理部門承擔財產(chǎn)類稅收評估職能的OECD國家有奧地利、智利、捷克、丹麥（只負責數(shù)據(jù)庫與CAMA系統(tǒng)⑤即計算機輔助批量評估系統(tǒng)（Computer Assisted Mass Appraisal System），是一種常用的房地產(chǎn)稅批量評估系統(tǒng)。維護）、芬蘭、法國、德國、希臘、盧森堡、葡萄牙、瑞典、英國。非OECD國家有白俄羅斯、新加坡。⑥OECD. Tax Administration in OECD and Selected Non-OECD Countries: Comparative Information Series [R].Paris, 2008.在由非稅務部門承擔房地產(chǎn)稅評估與征收管理的國家，其稅務部門在房地產(chǎn)稅管理上的主要職能包括制定或執(zhí)行監(jiān)督房地產(chǎn)稅相關法律、對各地方政府評估結(jié)果進行協(xié)調(diào)、對房地產(chǎn)稅收入進行監(jiān)督與協(xié)調(diào)，以及對評估師進行培訓等。

進一步考察各國房地產(chǎn)稅評估機構(gòu)的設置，可以分為四種模式：

（一）第三方機構(gòu)負責評估

這種模式下由政府聘請第三方作為房地產(chǎn)稅的評估機構(gòu)，使得大量評估爭議可以在稅收征管部門之外得到解決。這種機構(gòu)設置模式比較典型的有加拿大的不列顛哥倫比亞省和安大略省。

在加拿大不列顛哥倫比亞?。˙C省），房地產(chǎn)稅的評估由BC省財產(chǎn)稅評估局（簡稱BC評估局）負責。BC評估局是依據(jù)BC省《評估機構(gòu)法案》成立的法定機構(gòu)，負責全省房地產(chǎn)稅計稅價值的評估。在與政府的關系上，BC評估局法定機構(gòu)的地位決定了其與政府之間是相對獨立的，但又不是完全脫離的。BC評估局由1名主席和11名主任委員組成的主任委員會進行管理。主任委員會負責管理與監(jiān)督評估局的各項事務，并作為評估局法定代表履行評估局的責任和義務。⑦何楊，劉威.發(fā)達國家房產(chǎn)稅征管模式的比較與借鑒[J].涉外稅務, 2011 , (5).從這個角度講，BC評估局是獨立于政府部門的一個機構(gòu)，保證了評估過程和結(jié)果的客觀公正。同時，BC評估局又受到省議會的管理?！对u估機構(gòu)法案》規(guī)定，BC省議會副議長負責評估局主任委員會和委員會主席的任命。⑧同上。此外，BC評估局的資金也是來自于政府的房地產(chǎn)稅收入。加拿大的房地產(chǎn)稅比較復雜，沒有統(tǒng)一的稅率，而是由省或地方政府根據(jù)本地財政需要而定，通常是根據(jù)房地產(chǎn)稅不同用途，由各征收對象分別確定稅率。它不是計征一次，而是由市鎮(zhèn)、縣和學區(qū)重復計征，統(tǒng)一征收后再分配給各部門使用。因此，每年BC評估局會根據(jù)自身預算確定需要收取的房地產(chǎn)稅稅率，稅收征收環(huán)節(jié)結(jié)束后，由各市政府或相關部門的部長根據(jù)《財政管理法案》的規(guī)定將相應的稅收收入劃至BC評估局。所以，BC評估局的資金來源主要是政府預算收入。雖然法律允許BC評估局向其他機構(gòu)提供收費的服務，但是這部分收入只是其全部收入的很小一部分。⑨何楊，劉威.發(fā)達國家房產(chǎn)稅征管模式的比較與借鑒[J].涉外稅務, 2011 , (5).

（二）稅務部門負責評估

這些國家往往在稅務部門中設立專門的機構(gòu)或辦公室進行房地產(chǎn)稅評估，其優(yōu)點是便于協(xié)調(diào)房地產(chǎn)稅政策，但是需要在設置中盡可能地與稅務部門中房地產(chǎn)稅征收機構(gòu)保持獨立。典型國家有英國、德國、新加坡和芬蘭。

英國的市政稅評估辦公室（Valuation Office Agency, VOA）是英國統(tǒng)一的房地產(chǎn)稅評估部門，隸屬于英

國皇家稅務與海關總署（Her Majesty's Revenue and Customs, HMRC）。VOA在英國有85個分支機構(gòu)，雇員約4 300人，其主要職能包括：英格蘭和威爾士地區(qū)市政稅和商業(yè)差餉稅收清單的制作，英格蘭、威爾士和蘇格蘭地區(qū)屬于HMRC管理的房地產(chǎn)稅收評估；為英格蘭、威爾士和蘇格蘭地區(qū)提供其他評估服務；為HMRC署長提供房地產(chǎn)評估相關政策建議。

可以看出，英國市政稅評估機構(gòu)屬于政府稅務部門，但是獨立于征收部門。這種機構(gòu)設置方式保證了評估工作的公平，也保證了評估標準的統(tǒng)一和高效率。另外，1991年《地方政府財政法案》規(guī)定，VOA可以將市政稅評估工作外包給私人公司。因為VOA認為如果按照法律規(guī)定的日期，其自身的力量只能完成一半的評估工作，所以將評估工作外包是十分必要的。盡管采取外包的形式，各地區(qū)的VOA也會承擔一部分評估工作?？傮w來看，在英國市政稅評估工作中，政府依然處于主導地位①National Audit Office. Report by the Comptroller and Auditor General——Council Tax Valuations in England and Wales [R].April 8, 1994.。

（三）稅務部門以外的政府部門負責評估

在這種模式下，評估機構(gòu)屬于政府機構(gòu)，但是又與稅務部門相互獨立。典型地區(qū)有美國俄亥俄州和澳大利亞新南威爾士州等。

在機構(gòu)設置上，美國大多數(shù)州房地產(chǎn)稅管理部門都是獨立于其他政府部門的。評估師通過公開選拔或任命的方式聘用，屬于公務員系統(tǒng)，其評估結(jié)果只能應用于房地產(chǎn)稅領域。征收官也是獨立的公務員。以俄亥俄州盧卡斯縣為例，俄亥俄州政府的稅務部門負責財產(chǎn)稅的管理與協(xié)調(diào)，而盧卡斯縣政府的房地產(chǎn)評估與評稅部門負責財產(chǎn)稅的評估，縣政府的稅收官負責財產(chǎn)稅的征收。②何楊，劉威.發(fā)達國家房產(chǎn)稅征管模式的比較與借鑒[J].涉外稅務, 2011 , (5).

澳大利亞土地稅由州政府和地方政府管理。其中，州政府負責評稅清單的制作，然后將評稅清單提供給地方政府議會，由地方政府議會根據(jù)自身情況制定稅率并進行征管。③同上。以新南威爾士州為例，州政府的總評估師負責州內(nèi)全部與土地相關的估價工作，包括土地稅、地方政府稅收、政府土地征收、部門間土地交易等。④同上。州總評估師還負責代表州政府對全部土地進行登記。這種由土地管理部門負責評估的做法是與澳大利亞僅對土地征稅的稅制有密切關系的，可以大大減少信息共享的成本。

（四）任命評估師評估

這種模式?jīng)]有固定的評估機構(gòu)，而是由政府直接聘請獨立的評估師進行轄區(qū)內(nèi)房地產(chǎn)稅的評估，如美國的一些州和南非。這種做法評估人員的流動性較大，同時也使得評估人員之間的競爭更加市場化。

在南非，大城市由議會直接聘用注冊評估師進行房地產(chǎn)稅計稅價值評估，小城市則由政府委托私人注冊評估師進行評估。市政府應當在評估日之前指定一個政府評估師。如果選用私人作為政府評估師的，其選擇過程必須根據(jù)地方財政管理法的規(guī)定，采用公開、透明的程序，并且要簽訂書面合同。⑤李明，樊勇，Riel Franzsen .南非財產(chǎn)稅制改革對我國物業(yè)稅改革的借鑒[J].涉外稅務, 2009 , (11).議員和地方政府官員（除了在專業(yè)評估機構(gòu)任職的人員）一般不能擔任評估師。南非專業(yè)評估師協(xié)會是依照《專業(yè)評估師法》成立的法定組織，負責監(jiān)督南非所有的專業(yè)評估師和準專業(yè)評估師。在南非所有省份中，評估師必須依照《專業(yè)評估師法》進行登記注冊。南非新財產(chǎn)稅稅基評估人員必須具有注冊評估師資格。南非土地事務部負責注冊評估師的管理，但不直接參與稅基評估。

三、納稅人的自我評估義務

房地產(chǎn)稅需要征管部門和納稅人之間更多地直接“打交道”，如果能夠使納稅人更多地參與稅收征管過程，則能夠使其更樂于繳納房地產(chǎn)稅。

在現(xiàn)代稅收管理體制下，納稅人自愿遵從是以納稅義務的自我評定制度為基礎的。為此，稅務部門須向納稅人提供為履行納稅義務必需的信息、教育等服務。納稅人須準確完成申報，并自主繳納稅款。納稅義務的自我評定制度包含三個不可分割的主要環(huán)節(jié)：一是納稅人對其納稅義務的自我評定；二是稅務部門對納稅人納稅義務的最終確定；三是征納雙方對納稅義務有異議情況下的爭議解決機制。這種制度在所得

稅中得到了廣泛的使用，也正在推廣到其他直接稅，如房地產(chǎn)稅的征管中。

目前，這種做法主要在一些市場評估技術不夠完善的發(fā)展中國家得到采用，如印度、匈牙利、菲律賓和泰國①資料來源于林肯土地與政策研究中心關于房產(chǎn)稅改革國際經(jīng)驗的數(shù)據(jù)庫。。這一方面是為了避免完全市場評估所需的較高技術要求，另一方面也是為了在房地產(chǎn)稅發(fā)展初期獲得納稅人更多的支持，減少爭議與阻力。如印度的房產(chǎn)稅引入了自我評估環(huán)節(jié)，先由納稅人按照征管機關設立的不同檔次進行填報，包括房屋的使用情況、類型、面積和年限等，并計算自己應該繳納的稅款②資料來源于印度政府1998年頒布的房產(chǎn)稅改革的指南。。

四、納稅人對房地產(chǎn)稅透明度的要求

房地產(chǎn)稅是典型的“受益性”稅種，納稅人繳稅后會非常關注稅收是否用在了提高地方公共服務的領域，是否切實提高了本地公共服務，稅收征收是否公平合理。因此，房地產(chǎn)稅征管對信息透明度提出了較高的要求。

很多國家納稅人都可以通過網(wǎng)絡方便地查詢自有房屋歷年房地產(chǎn)稅評估和納稅相關情況，以及相鄰或近似房屋的評估和納稅情況，使得納稅人可以獲得充分的信息和相對公平的感覺。如美國各州每年評估完成后，房地產(chǎn)評估部門會將評估結(jié)果提交財務官，由財務官計算稅額并發(fā)放稅單。納稅人可以在政府網(wǎng)站上查詢自己房屋的評估情況以及評估結(jié)果。英國地方議會每年3月或4月會向轄區(qū)內(nèi)納稅人發(fā)放市政稅稅單。稅單通常以郵政的形式發(fā)放，對于在政府部門登記了電子郵箱的納稅人，一些地區(qū)的議會也可以發(fā)放電子稅單。稅單上會注明應繳納的稅額、稅額的確定方式以及分期支付的日期和金額。對于在市政稅稅單發(fā)放周期中間因為房屋發(fā)生變化而改變房屋所屬等級，或者納稅人符合相應條件可以享受稅收優(yōu)惠從而導致市政稅應納稅額發(fā)生變化的情況，地方議會會向納稅人重新發(fā)送稅單。如果納稅人因為種種原因錯過納稅時間，將會收到告知書，仍有7天時間繳納稅款。南非新《財產(chǎn)稅法》完善了公眾參與制度，規(guī)定市政府的財產(chǎn)稅政策調(diào)整草案及稅收清冊應進行為期30 天的公示，并在政府官方網(wǎng)頁、新聞媒體上公布。除財產(chǎn)稅征管外，南非財產(chǎn)稅的使用也實行公眾參與制度，主要是通過納稅人參與當?shù)鼐C合發(fā)展計劃的制定，以及在預算提交議會之前邀請社區(qū)代表參與預算程序的方式來實現(xiàn)。③李明，樊勇，Riel Franzsen .南非財產(chǎn)稅制改革對我國物業(yè)稅改革的借鑒[J].涉外稅務, 2009 , (11).

[1] Bahl, Roy, Jorge Martinez-Vazquez &Joan Youngman. Making the Property Tax Work: Experiences in Developing and Transition Countries [M] . Cambridge, U.S., Lincoln Institute of Land Policy, 2008.

[2] Ri?l C.D. Franzsen &William J. McCluskey. An Exploratory Overview of Property Taxation in the Commonwealth of Nations. Working Paper of Lincoln Institute of Land Policy, 2005:3-20.

責任編輯：賈蘭霞

International Comparison of Real Estate Tax Management: Jurisdiction Division and Institutional Setting

Yang He, Yanyun Man & Wei Liu

As a local tax, how to divide the management jurisdiction of real estate tax? How to embody the concept of separating tax collection and administration and tax assessment in institutional setting? Through introducing international experience of jurisdiction division and institutional setting of real estate tax,this paper conducts discussion on the questions mentioned above. In the meanwhile, self-evaluation of taxpayers and high requirement for transparency shall be considered in the collection and administration of real estate tax.

Real estate tax Jurisdiction division Institutional setting

F810.42

A

2095-6126(2015)01-0050-05