安徽省注冊會計師協(xié)會課題組

醫(yī)院藥品庫存審計方法探析

安徽省注冊會計師協(xié)會課題組

醫(yī)院藥品庫存是醫(yī)院重要流動資產，是醫(yī)院財務報表審計重要一環(huán)，因其規(guī)格品種多、量大繁雜、流動快、不宜盤點等，常常導致注冊會計師執(zhí)業(yè)時不易準確掌控，給審計工作帶來風險。本文根據以前審計經驗，通過分析2家不同區(qū)域、不同級次的醫(yī)院，分別處于人工系統(tǒng)與信息系統(tǒng)環(huán)境中，藥品購進、發(fā)出和庫存管理現(xiàn)狀后，在遵循中國注冊會計師協(xié)會制定的《醫(yī)院財務報表審計指引》（會協(xié)2011第3號）和風險導向審計前提下，提出藥品庫存審計中如何了解醫(yī)院藥品購、銷、存流程，比對信息化系統(tǒng)，怎樣有效監(jiān)盤等方法，力求探索出一種既提高效率和效果，又規(guī)避執(zhí)業(yè)風險的藥品庫存審計方法。

藥品 庫存 審計方法

根據資料統(tǒng)計,無論醫(yī)院規(guī)模大小，藥品庫存占醫(yī)院“庫存物資”金額比例基本在75%左右，其品種涉及西藥和中草藥、中成藥。盡管國家正在進行醫(yī)院藥品管理模式改革，醫(yī)院系統(tǒng)也正嘗試“藥房托管”、“醫(yī)藥分家”等新的不同管理方式,但筆者認為，醫(yī)院藥品審計短期內還是很難從注冊會計師業(yè)務中消失，藥品的購銷存活動目前和將來一定時期仍是醫(yī)院資金運動的重點環(huán)節(jié)和審計的難點。審計時如何運用有效的審計方法準確判定庫存藥品的真實性，將醫(yī)院財務報表審計風險降到最低，是審計執(zhí)業(yè)界需要思考的問題。

一、藥品庫存管理現(xiàn)狀

由于醫(yī)院地理區(qū)位、管理級次和技術水平的差異，目前醫(yī)院對藥品庫存管理主要存在三種模式。

（一）人工管理系統(tǒng)

該類醫(yī)院從藥品申請采購、審批、質檢、驗收入庫、調價、售出均以手工操作為主，醫(yī)生處方從門診診斷到住院治療也全部是手工書寫。

此種模式下，藥品采購、庫存、銷售等過程完全脫節(jié)，信息不能共享。結果出現(xiàn)：醫(yī)生開處方不知道藥房（庫）是否有藥品；藥房（庫）不清楚醫(yī)生將會用什么藥；藥品（械）部門不知道藥房（庫）藥品庫存數(shù)量和品種，不知道將采購什么藥品或何時采購藥品；還會出現(xiàn)藥房無處方藥時，就不按處方藥而是根據患者要求或向患者推薦發(fā)售替代藥品，或者給患者出具藥品欠條，極端情況是中西藥互換，將西藥替換為西洋參、靈芝等中草滋補藥。鑒于此，醫(yī)院藥房（庫）也不再定期進行藥品盤點，不記庫存明細賬，藥房（藥庫）管理人員也不能準確知道不同種類和規(guī)格藥品的實際庫存數(shù)量，為應付財務核算和其他需要就胡編亂造盤點表和出入庫單等。定期向財務部門報送的藥品購銷存報表、出入庫單等，變成一種程序性工作，實際庫存的真實性無人知曉，各種藥品腐敗隨之而生。藥房（庫）盡管設有明細賬，但為了保持與醫(yī)生處方相符，就不管實際發(fā)售藥品和庫存情況，一律按處方數(shù)登記，上報財務部門的所有資料就依據自己明細賬數(shù)等，如此等等諸多怪像不一而足。

此種模式下，醫(yī)院財務部門根據藥房（庫)定期報送的報表和藥品出入庫單、處方匯總表等，登記庫存明細賬，進行數(shù)量和金額明細核算，程序上好像進行了控制，實質上因為從不進行實地盤庫，記賬不過就是閉門造車般再次定期復制似是而非的數(shù)字，完全對藥房（庫）失去控制；財務部門成本核算也變得隨心所欲，根據自己賬面數(shù)等估算結轉；實行售價核算的藥品根本不進行藥品數(shù)量登記，只是定期按藥房(庫)編報的購銷存金額報表，或按藥房劃卡及處方金額等匯總核算藥品收入，再按藥品加成率推算結轉藥品成本（注：國辦發(fā)【2015】33號《國務院辦公廳關于全面推開縣級公立醫(yī)院綜合改革的實施意見》已規(guī)定“取消藥品加成”）。

本次調查的某醫(yī)院，屬2甲醫(yī)院，除財務核算系統(tǒng)為軟件系統(tǒng)外，藥品購銷存管理和醫(yī)生處方管理均系人工，設有藥庫一處、門診藥房和住院藥房各一處，藥械科專門負責藥品等購進、發(fā)出和庫存管理，該院藥品供應商自行選定，固定供應商7家，具有多年合作關系。2013年-2015年6月藥品庫存和藥品收入情況如表1、2。

從表1、2可知，該院藥品庫存占庫存物資比重平均在76%以上，藥品收入占醫(yī)療收入比重接近40%。

根據該院財務部門提供的月盤點表，隨機抽取藥庫西藥15個品種、中成藥15個品種進行監(jiān)盤，發(fā)現(xiàn)數(shù)量正確率平均為83%；抽查藥房西藥、中成藥各50個品種進行監(jiān)盤，正確率平均為79%。綜合正確率81%。隨后進一步詢問和測試發(fā)現(xiàn)，該院藥品管理幾乎無內控可言：藥械科日常根據庫存和藥房的要求通知供應商供貨，無具體計劃和驗收手續(xù)，有的藥品甚至未經入庫便直接進入藥房，藥庫和藥房只有藥品流水式登記薄，無完整藥品明細賬，也未進行定期盤點；財務每月依據其提交的僅有藥品金額的報表和藥房匯集的處方統(tǒng)計表、上交的現(xiàn)金等記賬；醫(yī)生根據病情或供應商情況開具處方，庫房、藥房是否有此藥品其渾然不知；藥房調換藥品情況時有發(fā)生，諸多現(xiàn)象正是前述監(jiān)盤產生較大差異的原因。

（二）人工與信息化管理結合系統(tǒng)

該類醫(yī)院從藥品申請采購、審批、質檢、驗收入庫、調價、售出等環(huán)節(jié)部分通過信息化系統(tǒng)，其他環(huán)節(jié)全部是手工。

此種模式下，從藥品購進到銷售，已運用信息化系統(tǒng)的環(huán)節(jié)有局部的資源共享，但因信息化系統(tǒng)的局限性，某些環(huán)節(jié)仍出現(xiàn)腸梗阻，就整個藥品管理核算系統(tǒng)而言，也會出現(xiàn)（一）中某些現(xiàn)象，如：財務部門不能準確、完整掌控藥品購進、銷售和庫存情況等。

表1 藥品庫存占庫存物資比例情況表 （單位：萬元）

表2 藥品收入占總收入比例情況表 （單位：萬元）

表3 藥品庫存及占庫存物資比例情況表 （單位：萬元）

表4 藥品收入及占總收入比例情況表 （單位：萬元）

（三）信息化管理系統(tǒng)

該類醫(yī)院從藥品申請采購、審批、質檢、驗收入庫、調價、售出到醫(yī)生處方，除中草藥外，均通過信息化系統(tǒng)處理。醫(yī)生開處方前可先通過信息系統(tǒng)查詢將要使用藥品庫存情況，在不影響患者治療效果的前提下，可視藥品庫存狀況決定開具何種處方藥；藥品（械）部門可根據信息查詢系統(tǒng)了解藥品庫存狀態(tài)，還可依據信息查詢系統(tǒng)分析不同時期不同藥品使用頻率，使用效果等，有針對性制定計劃進行采購，避免盲目性；同樣，藥房（庫）定期根據信息查詢系統(tǒng)提供的各藥品庫存信息進行及時盤點，做到賬實一致。理論上，藥品購銷存各環(huán)節(jié)自成一體，互相控制，但實際上，由于醫(yī)院內部控制執(zhí)行和監(jiān)管不同，藥庫也會產生不同程度賬實差異：如藥品采購因付款方式不同，出現(xiàn)財務部門已按采購合同付款，供應商未及時開票，藥品已入庫，入庫單未及時提交，財務部門未入賬，但藥房（庫）已錄入記賬；或藥品尚在運輸途中，供應商發(fā)票已寄到，財務部門在未收到藥房（庫）入庫單時便做庫存；藥房發(fā)藥環(huán)節(jié)因無掃描系統(tǒng)，工作人員疏忽或責任不強，錄入時發(fā)生同種藥品不同規(guī)格串號等。

中草藥因自身的特點，仍只能采用前兩種模式。

此種模式下，只要內部各環(huán)節(jié)能做到互相制約，按程序操作，各端點準確登錄，醫(yī)院財務部門就可以及時掌控藥品購銷存情況，及時核對各子系統(tǒng)庫存邏輯關系，準確進行藥品收入和成本核算。

本次調查的某市級醫(yī)院，屬3甲醫(yī)院。擁有較為完善的財務核算系統(tǒng)、藥品管理系統(tǒng)，且系統(tǒng)之間相互聯(lián)通，除財務監(jiān)督外，內審部門隨時可以依附審計子系統(tǒng)對其進行稽查核實，系統(tǒng)的互聯(lián)在一定程度上促使部門間牽制加強，內控也變得更有效。2013年-2015年6月藥品庫存和藥品收入情況如表3、4。

從表3＼4可知，該院藥品庫存占庫存物資比重平均72%以上，藥品收入占醫(yī)療收入比重接近45%。

由于該院基礎工作從層面上判斷比較好，所以我們隨機抽取藥庫西藥、中成藥各20種藥品進行監(jiān)盤，結果正確率平均為96%，同樣抽取藥房西藥、中成藥各20種藥品監(jiān)盤，正確率平均92%，綜合正確率94%。產生賬實差異原因主要系：單到貨未到或貨到單未到，以及內部單據未及時傳遞，相關系統(tǒng)錄入時間差所致。

以上兩種管理模式醫(yī)院，無論其規(guī)模大小和醫(yī)改情況，近幾年藥品收入占醫(yī)療收入比重平均都在40%以上，藥品占庫存物資比重平均都在70%以上，可見注冊會計師對藥品審計的重要性和風險并未隨醫(yī)改的推進而變化，審計中方法的運用就顯得非常重要。

二、藥品庫存審計方法

以上第（一）、（二）種模式正常情況下，藥品庫存可信度差，特別是第（一）模式，審計難度大，審計風險高。第（三）種模式藥品庫存可信度較高，審計風險基本可控。為此，筆者認為，在遵循《醫(yī)院財務報表審計指引》（會協(xié)2011第3號）的前提下，首先進行風險評估。

無論醫(yī)院藥品庫存采取上述哪種管理模式，審計時都必須實施藥品購銷存環(huán)節(jié)風險評估。為評估風險，可以通過詢問、觀察并結合檢查等程序，初步了解藥品購銷存環(huán)節(jié)業(yè)務活動，如行業(yè)藥品市場供求與競爭情況；藥品采購平臺；藥品供應商區(qū)域、規(guī)模與知名度；醫(yī)院的技術水平；醫(yī)療服務項目和醫(yī)療事故情況；病床數(shù)和使用率、住院病人數(shù)、門診人數(shù)和診療科室管理情況；近年醫(yī)療服務收入特別是藥品收入；法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境的變化；藥品實物盤存制度；藥械部門與財務部門關聯(lián)度等。此外，還應了解醫(yī)院相關人員薪酬等等，這樣便可總體上確定風險點和進一步審計的重點領域和方法。

根據以上風險評估結果,為避免審計風險，還應針對（一）人工管理系統(tǒng)和（二）信息化系統(tǒng)采取以下審計應對措施。

（一）了解醫(yī)院藥品購進、銷售、庫存核算管理流程

1．購進是否合規(guī)

藥品采購是否實行授權管理、有計劃采購，是否通過招投標程序在規(guī)定的采購系統(tǒng)進行、采購藥品付款方式、送貨方式和送貨地點等。這是(一)至(三)管理模式都必須執(zhí)行的程序，也是最為基本的第一程序。

2.藥房（庫）核算方式是否合規(guī)

(1)查看入庫單、驗收單及出庫單等手續(xù)是否齊全，人工系統(tǒng)下，賬、卡能否及時登記，庫存明細賬、日報表和月報表是否建立；信息系統(tǒng)下，各端點是否準確錄入，錄入與審核是否按規(guī)定由不同人員分開執(zhí)行。

(2)所有采購藥品是先全部進指定藥庫，再由藥房申請領用，還是直接由供應商按醫(yī)院藥品（械）部門的規(guī)定發(fā)送到各藥房，若是后者，必須查驗藥房是否依據規(guī)定及時驗收和統(tǒng)計藥品入庫數(shù)量，并向藥庫上報。

(3)藥房銷售藥品，人工系統(tǒng)下，是否按照醫(yī)生處方執(zhí)行，處方是否設專人負責，每月匯總裝訂；信息化系統(tǒng)下，醫(yī)生處理端是否有相關指令。藥房是否按普通病人和醫(yī)保病人劃分發(fā)藥窗口，各窗口是否單獨領藥、發(fā)藥，單獨進行數(shù)量管理，分開核算，藥品是人工劃價還是系統(tǒng)生成。

(4)退藥、調藥和調價是否按規(guī)定程序及時處理，無規(guī)定程序時，是否有習慣性的處理方式。人工系統(tǒng)下和信息化系統(tǒng)下因監(jiān)管不嚴等，部分經辦人員就隨意操作，不按規(guī)定的程序執(zhí)行，結果導致賬實不符，所以，審計人員必須了解醫(yī)院發(fā)生這種現(xiàn)象時的處理方式。

(5)藥房（庫）是否定期（月末、季末、年末）盤點與稽核，是否定期與財務對賬，是否做到賬賬、賬卡、賬表一致，是否根據藥品實際使用量和藥品有效期合理確定藥品儲備定額。人工系統(tǒng)下，這種測試尤為重要，因為部門之間缺少制約機制，經常出現(xiàn)藥房、藥庫或實際盤點結果不移交財務，或在未盤點的情況下將統(tǒng)計表甚至流水賬數(shù)字抄送財務，或財務不按移交的盤點數(shù)及時調賬等等；信息化系統(tǒng)下，系統(tǒng)出現(xiàn)差異或錯誤提示時，是否按程序得到及時準確的糾正，是否存在以系統(tǒng)數(shù)字代替實物盤點數(shù)。

(6)期末對單到貨未到和貨到單未到的，是否進行暫估等相應的賬務和系統(tǒng)處理。特別是對時間較長的，更應重點關注，這里往往是錯誤和舞弊產生的溫床。

(7)查看不同崗位是否分工負責及相互牽制：藥房（庫）藥品入庫是否經過采購員、檢驗員、保管員、藥品（械）科、會計人員簽字；藥庫藥品出庫，是否由保管員、經領人、會計等簽字；藥房售藥是否按處方執(zhí)行。人工系統(tǒng)下，審計時應要求提供其處理流程圖，無論有無流程圖，都應結合會計憑證等進行檢查；信息系統(tǒng)下，應查看系統(tǒng)中相應環(huán)節(jié)授權人是否履行職責，是否有越權行為。

（二）比對信息化系統(tǒng)

信息化系統(tǒng)下，應了解HIS（醫(yī)院信息管理系統(tǒng)）系統(tǒng)模塊與各自作用，相互關系，重點抽查測試ERP系統(tǒng)（或財務核算系統(tǒng)）、藥庫子系統(tǒng)、藥房子系統(tǒng)、門診收費子系統(tǒng)和住院子系統(tǒng)關聯(lián)性，比對醫(yī)生處方、藥房發(fā)藥數(shù)量、金額是否與ERP系統(tǒng)、門診和住院系統(tǒng)等相關數(shù)字一致。

（三）抽查某一時段或某幾天住院和門診患者人數(shù)和用藥量

在人工系統(tǒng)下，有患者人數(shù)統(tǒng)計表的，將統(tǒng)計表人數(shù)和用藥金額與住院藥房、門診藥房藥品銷售日報表核對，若金額不一致的，應檢查原因；無統(tǒng)計表時，應匯總藥房提供的醫(yī)生處方，分別統(tǒng)計藥品品種和人數(shù)，并與藥房銷售日報表核對。

在信息化系統(tǒng)下，應測試藥房某一時段的藥品銷售數(shù)量和金額、患者人數(shù)和用藥之間邏輯關系，藥品庫存期末數(shù)是否與實物盤點表數(shù)一致，并將藥房領用數(shù)與藥庫發(fā)出數(shù)、“一日清單”匯總數(shù)比對，防止信息系統(tǒng)下的舞弊。

（四）藥品監(jiān)盤

醫(yī)院藥品管理無論是人工系統(tǒng)還是信息化系統(tǒng)下，審計時的監(jiān)盤程序都是必經程序，且應非常重視。從審計調查的2家醫(yī)院看，盡管1家醫(yī)院從行政到業(yè)務全部實施信息化管理，內審部門還配備審計系統(tǒng)，但因過于信賴信息系統(tǒng)，疏于實物和錄入環(huán)節(jié)管理，抽查時平均差異率為6%。 另1家人工系統(tǒng)管理的醫(yī)院，抽查時平均差異率為19%。所以，面對量大、品種雜、保質期不同等藥品庫存情況，為了有效進行藥品審計監(jiān)盤，下面幾項工作不可缺少：

1.制定針對性監(jiān)盤方案

在充分了解被審醫(yī)院內控情況基礎上，結合審計時發(fā)現(xiàn)的內控缺陷，制定出針對性監(jiān)盤方案，統(tǒng)籌規(guī)劃好監(jiān)盤人員、時間、區(qū)域等，做到有的放矢，而不是走程序。

2.確立監(jiān)盤重點區(qū)域

醫(yī)院藥品庫存一般有兩種模式，一是藥庫+藥房模式，即醫(yī)院設立藥庫、門診藥房和住院藥房儲藏藥品。此模式下，醫(yī)院藥品（械）部門按規(guī)定的方式采購藥品后存入指定藥庫，門診和住院需要時，履行一定程序從藥庫領取，放入各自藥房，然后按醫(yī)生處方銷售給患者。二是藥品供應商+藥房模式，即醫(yī)院不設藥庫，直接通過醫(yī)院藥品（械）部門，按規(guī)定程序向供應商購藥后，供應商直接將藥品送到藥房，省去藥庫環(huán)節(jié)。

無論何種管理模式下，審計人員都應將門診藥房作為監(jiān)盤重點，因為這里每天進、銷量龐大而復雜，容易產生差錯和舞弊。盤點時間建議被審計單位安排在下午下班后，盤點時應按藥品陳列順序，分品種和規(guī)格進行。

3.檢查藥品保質期

藥品有效期審計不僅僅包括在庫（房）藥品的有效期審計，還應該包括對過期、毀損藥品處理方面的審計，防止藥品保管人員將過期藥品充抵庫存數(shù)。查閱過期藥品銷毀單或登記薄也是重要一環(huán)。

4.核查藥品進貨渠道

查看藥品是否經過國家規(guī)定的藥品采購平臺采購，供應商是否已提供藥品說明書及“兩證一照”、 藥品生產的批準文號、質量報告書、等級證書等，避免“三無”藥品和偽劣藥品庫存存在。

5.查閱藥品采購計劃和合同

要求被審單位提供藥品采購計劃和合同，分析是否按需采購，查看庫存中有無購貨量異常變動情況，是否存在人情采購和盲目采購，是否均簽訂采購合同。

6.抽查中草藥中常用品種和價值高的品種

中草藥因易潮、霉變、過期變質、易蟲蛀，損耗大，購進和銷售過程中容易產生數(shù)量誤差，比西藥和中成藥管理難度大，目前人工管理的較多。從審計成本與效益出發(fā)，在對日報表和中藥庫（房）相關人員進行詢問了解的基礎上，隨機抽取常用品種、極少冷門品種和部分價值高的品種實施監(jiān)盤，監(jiān)盤時必須關注有無藥品回爐使用、有無將霉變和失效部分通過清理后再使用、有無潮濕等情況，還應校對其度量儀器。

（五）審計報告披露

在采取以上審計方法仍無法準確判斷或確定藥品庫存時，應根據情況，對庫存監(jiān)盤結果以發(fā)表保留意見報告等方式予以披露。

（六）藥品價格審查

長期以來，醫(yī)院藥品價格一直受到外界質疑。從本次調查的醫(yī)院看，部分仍在通過各種方式執(zhí)行過去的加成法，即西藥按進價的15%，中草藥按25-30%對外銷售。根據2010年12月財政部發(fā)布的《醫(yī)院會計制度》和《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構會計制度》的規(guī)定，醫(yī)院對藥品購進和發(fā)出應選擇采用個別計價法、先進先出法或加權平均法確定成本。所以，鑒于歷史原因和醫(yī)改現(xiàn)狀，審計時應區(qū)別情況處理。

對仍實行加成率的，對加成率范圍應進行核實和重新計算，甄別有無混淆范圍，并視情況在報告中進行披露；對已按會計制度規(guī)定執(zhí)行的，應抽取進銷量大的種類進行重新計算等，檢查其核算是否正確。

課題組成員：陳昌云 李開銀 梁春強 牛孝敬