陳工(廈門大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院，福建361005)

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英國政府會(huì)計(jì)改革：運(yùn)行效應(yīng)、成功前提與經(jīng)驗(yàn)借鑒

陳工
(廈門大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院，福建361005)

內(nèi)容提要：本文對英國公共部門政府會(huì)計(jì)改革的背景做了簡要的介紹，對改革后的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)及運(yùn)行所帶來的效應(yīng)進(jìn)行了分析，并闡述了成功實(shí)現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)改革的重要前提條件，在此基礎(chǔ)上，總結(jié)了英國政府會(huì)計(jì)實(shí)踐中所獲得的寶貴經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)英國權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)管理改革

20世紀(jì)90年代以來，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)已越來越被經(jīng)合組織國家接受成為編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告的適當(dāng)方法。大量的研究也表明這些國家的政府財(cái)務(wù)管理制度更加注重結(jié)果。不過，權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)的技術(shù)還是不夠成熟。英國被普遍看作是這方面改革的先行者之一，政府會(huì)計(jì)的改革提高了英國政府公共部門的財(cái)政管理水平。

一、英國政府會(huì)計(jì)改革的背景

自20世紀(jì)80年代以來，英國已越發(fā)重視在公共部門建立以成果為導(dǎo)向的管理系統(tǒng)。最初，由于新公共管理改革和財(cái)政壓力，這些改革主要集中在公共支出效率的提高，而后漸漸地重點(diǎn)轉(zhuǎn)移到確保投入能夠促進(jìn)公共部門提供高水平的公共服務(wù)質(zhì)量。因而，重點(diǎn)從注重投入的過程轉(zhuǎn)向注重產(chǎn)出和成果的過程。相應(yīng)地就要改革政府會(huì)計(jì)。英國政府在征詢了中央各部門的意見之后，于1993年11月，由財(cái)政部部長簽署的財(cái)政預(yù)算案初步提出了要實(shí)施資源會(huì)計(jì)和預(yù)算(實(shí)質(zhì)上就是權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)改革)。1994年7月，公眾咨詢文件發(fā)表了“更好地管理納稅人的錢：政府資源會(huì)計(jì)和預(yù)算”一文。這份咨詢文件對政府會(huì)計(jì)的主要特點(diǎn)、預(yù)期收益、時(shí)間表和咨詢過程進(jìn)行了闡述。開放公眾咨詢過程持續(xù)到了1995年1月31日。1995年7月，政府針對有關(guān)的咨詢公布了相應(yīng)的回答，并總結(jié)了主要的結(jié)論和作出了相應(yīng)的決策?？傮w來說兩大政黨和民眾是持支持的態(tài)度，改革在此期間也開始持續(xù)進(jìn)行著。至1997年4月1日中央政府的主要部門實(shí)施了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)，到1998年4月1日在所有部門實(shí)施了權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)。與此同時(shí)，政府已經(jīng)明確地要將財(cái)政資源的分配與各具體業(yè)績目標(biāo)的執(zhí)行相掛鉤。在1998年英國政府推出了綜合支出審查(CSR)和公共服務(wù)協(xié)定(PSAs)，支出審查的目的就是要建立一個(gè)多年度的和以政策為導(dǎo)向的政府預(yù)算程序，其作用在于在公共服務(wù)的領(lǐng)域內(nèi)，在一個(gè)更廣泛的范圍內(nèi)，提高財(cái)政支出的績效。而公共服務(wù)協(xié)定主要是基于部門問責(zé)制的需要，特別是對財(cái)政部部長和首相，它是以成果為導(dǎo)向的。而要把以成果為導(dǎo)向的管理和加強(qiáng)對各部門的問責(zé)制執(zhí)行有效地結(jié)合在一起，就有必要實(shí)施以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)制度。因此，英國的政府會(huì)計(jì)改革通過法律條文的形式訂立下來，并于1999年-2000財(cái)政年度和2000年-2001財(cái)政年度編制并出版一整套報(bào)表。在2000年的支出匯總中進(jìn)行第一次以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的公共支出調(diào)查，2001年4月1日，第一份以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的2001年-2002年度評估政府財(cái)務(wù)報(bào)告呈報(bào)給了議會(huì)，這標(biāo)志著英國中央政府全面建立了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)。從此，權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府預(yù)算取代了收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的政府預(yù)算，并且權(quán)責(zé)發(fā)生制賬戶取代了收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的撥款賬戶。對每個(gè)部門來講，預(yù)算現(xiàn)在不僅是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的，而且也包含有關(guān)收付實(shí)現(xiàn)制需求的信息。

二、改革后的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)及運(yùn)行后所帶來的效應(yīng)

(一)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)

英國權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的具體做法，基本上都在政府財(cái)政報(bào)告手冊中列明。這里對于有關(guān)資源會(huì)計(jì)中運(yùn)用準(zhǔn)則和基本觀點(diǎn)簡要地介紹。政府會(huì)計(jì)中所運(yùn)用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍然主要是公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但要符合公共部門的要求。因此，公共部門實(shí)體在財(cái)政年度末出具政府財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，要保證對整個(gè)國家狀況進(jìn)行“真實(shí)且公允”的分析，而不是僅僅反映了損益賬戶，運(yùn)營成本表或者收入和支出賬戶。公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和基本觀點(diǎn)在英國政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的應(yīng)用，歸納如下：(1)“主管”，即“主計(jì)長”，在公共部門中負(fù)責(zé)整個(gè)公共部門實(shí)體的管理和財(cái)務(wù)管理，負(fù)責(zé)各種報(bào)表的簽署。(2)“重要性”：所涉及的金額對于財(cái)政成果和狀況的真實(shí)性以及公允表達(dá)不會(huì)產(chǎn)生重大影響的地方，可以不必嚴(yán)格遵循英國一般會(huì)計(jì)原則(GAAP)的要求。(3)“持續(xù)經(jīng)營”，在可預(yù)見的未來，部門或其他公共部門實(shí)體會(huì)持續(xù)經(jīng)營下去。在持續(xù)經(jīng)營的前提下，才可以進(jìn)行會(huì)計(jì)的確認(rèn)。體現(xiàn)在公布的文件中就是財(cái)政要為服務(wù)或活動(dòng)提供相應(yīng)資源。(4)“配比性”：跟公共服務(wù)有關(guān)的收入和支出必須是在同一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)的。(5)“一致性”：在一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)或是各個(gè)會(huì)計(jì)期間之間，會(huì)計(jì)政策要保持一致。只有在新政策可以更公平地報(bào)告交易和財(cái)政狀況的前提下，才可以改變政策規(guī)定。(6)“謹(jǐn)慎性”：對于所有已知或可預(yù)見的損失和負(fù)債的確認(rèn)應(yīng)該保持謹(jǐn)慎；只有在確定可實(shí)現(xiàn)的前提下，才可以確認(rèn)收入。

出于統(tǒng)一的目的，在部門之間劃分界限包括了所有的實(shí)體，其從屬于當(dāng)年預(yù)算的控制，而不是對戰(zhàn)略的控制。因此，它不僅包括對部門的直接管理活動(dòng)，也包括通過部門預(yù)算資源獲得資金的機(jī)構(gòu)和其他一些實(shí)體。最低的要求是每個(gè)部門有權(quán)力對當(dāng)年的支出進(jìn)行直接預(yù)算控制。

此外，政府財(cái)務(wù)報(bào)告需要在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上進(jìn)行編制，向議會(huì)呈報(bào)的報(bào)表也要編制好。其內(nèi)容包括：實(shí)際撥款和議會(huì)批準(zhǔn)的撥款概算之間的比較、凈現(xiàn)金需求和議會(huì)批準(zhǔn)的總量進(jìn)行比較等。一個(gè)部門的預(yù)算通常建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上，包括該部門、其下屬機(jī)構(gòu)以及其他實(shí)體的支出，還包括所使用資本所需支付的費(fèi)用。建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上的財(cái)政框架是，政府只能通過借債來投資，其目標(biāo)是確保公共部門的凈債務(wù)在一個(gè)經(jīng)濟(jì)周期內(nèi)，維持在一個(gè)穩(wěn)定和謹(jǐn)慎的水平。

(二)政府會(huì)計(jì)運(yùn)行后所帶來的影響

改革后實(shí)際運(yùn)行的結(jié)果如何？很多學(xué)者進(jìn)行了研究，主要討論的有以下幾個(gè)方面：

1.對議會(huì)控制產(chǎn)生的影響。在權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)改革后，一方面，議會(huì)的控制增強(qiáng)了。因?yàn)?，議會(huì)現(xiàn)在獲得了先前沒有收到過的有關(guān)結(jié)果、產(chǎn)出、行動(dòng)、投入之間的關(guān)系，形成產(chǎn)出和成果有關(guān)的全部費(fèi)用也都可看到，從而可以更清楚地看到各項(xiàng)支出所形成的結(jié)果。而且在每個(gè)財(cái)政年度結(jié)束后，部門和機(jī)構(gòu)必須報(bào)告成本和結(jié)果/產(chǎn)出等相關(guān)的信息。這為國會(huì)執(zhí)行其審核的作用提供了一個(gè)重要的工具。越來越多的專門委員會(huì)正在對政府各部門的績效表現(xiàn)產(chǎn)生興趣。由于許多新的信息已經(jīng)必須提供給議會(huì)審議，這些改革加強(qiáng)了議會(huì)的控制，并且議會(huì)的控制還有很大的空間提升。

但另一方面，議會(huì)控制被削弱了，因?yàn)楝F(xiàn)在授權(quán)行為只在總量規(guī)模上發(fā)生，再加上預(yù)算和賬務(wù)處理的復(fù)雜性有所增加，政府行政官員在安排具體支出和消費(fèi)資源上面有更大的自由度，從而限制了議會(huì)的控制。雖然在解釋性的文件中可以發(fā)現(xiàn)更為詳細(xì)的信息。但在財(cái)政預(yù)算案報(bào)表中的信息是不具備約束力的，因?yàn)樽h會(huì)并不就預(yù)算案報(bào)表進(jìn)行表決。各部委頻繁調(diào)整其產(chǎn)出和輸出報(bào)表的結(jié)構(gòu)，這一情況給議員們提供了更缺乏透明的預(yù)算。作為不穩(wěn)定的產(chǎn)出和輸出報(bào)表結(jié)構(gòu)的結(jié)果，在其中很難看到隨著時(shí)間的推移而發(fā)生的資源的演變。此外，也很難看到有多少類別的成果有所減少。財(cái)務(wù)制度透明度的減少當(dāng)然也削弱了議會(huì)的控制。同樣，復(fù)雜的以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)體系也削弱議會(huì)的控制。絕大多數(shù)英國議會(huì)的成員不清楚以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)。它們習(xí)慣于普通的現(xiàn)金流信息，而不熟悉這個(gè)新的以全部成本為基礎(chǔ)的信息。財(cái)政預(yù)算文件和財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)非常復(fù)雜，因?yàn)樗鼈兗劝瑱?quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的資料，還包括收付實(shí)現(xiàn)制的信息。

2.對官員問責(zé)制的影響。問責(zé)制已正式成為財(cái)政管理改革一個(gè)成果。在英國，政府財(cái)務(wù)管理改革主要是采取以公共服務(wù)協(xié)議的方式，在行政部門加強(qiáng)問責(zé)制。部長有責(zé)任報(bào)告其有關(guān)政策及實(shí)施的情況并對結(jié)果負(fù)責(zé)。政府會(huì)計(jì)的改革既可能會(huì)增強(qiáng)自治機(jī)構(gòu)和行政部門之間，部門及中央預(yù)算辦公室之間內(nèi)部的問責(zé)制，也可能增強(qiáng)政治問責(zé)性和透明度，還能把向市民負(fù)責(zé)提高到向議會(huì)負(fù)責(zé)的高度。在英國，撥款是為資源需求而發(fā)放，而這些資源需求可以看作是政府希望達(dá)到的目標(biāo)。政府同樣也利用業(yè)績評估的措施，以一套清晰、透明的目標(biāo)來改善若干領(lǐng)域的公共服務(wù)。在財(cái)政支出審查的過程中，財(cái)政部與有關(guān)部門協(xié)商的成果，被認(rèn)為是應(yīng)該達(dá)成了共識。這些目標(biāo)是列在公共服務(wù)方面的協(xié)議中(PSAs)。英國政府具有一套復(fù)雜的報(bào)告文件體系。有關(guān)部門向內(nèi)閣辦公室和財(cái)政部報(bào)告關(guān)于公共服務(wù)協(xié)定的目標(biāo)的執(zhí)行情況，和通過服務(wù)報(bào)告的形式介紹服務(wù)提供計(jì)劃。在春季(三月至五月)，各部門向國會(huì)提供一個(gè)春季的部門報(bào)告，其中包含了更為詳細(xì)的資料，這些資料包括主要數(shù)據(jù)的估計(jì)、政策的具體目標(biāo)和公共服務(wù)協(xié)定和以結(jié)果為導(dǎo)向的服務(wù)協(xié)議的各項(xiàng)指標(biāo)。在秋季(九月至十一月)，部門通過提交部門的年報(bào)及報(bào)表的方式對所取得的成就向國會(huì)提交報(bào)告。這些報(bào)告提供服務(wù)的產(chǎn)出和成果分析并給出財(cái)政年度各項(xiàng)賬目。在2002/03年版的資源會(huì)計(jì)手冊指出，各部門年度報(bào)告和報(bào)表要包含以下內(nèi)容(HM Treasury，2003b)：(1)一份年度報(bào)告；(2)一份對會(huì)計(jì)人員的責(zé)任聲明；(3)一份對內(nèi)部控制聲明；(4)主要報(bào)表和賬目附注；(5)審計(jì)意見和報(bào)告。據(jù)Richards和Smith的研究，政府預(yù)算改革加強(qiáng)財(cái)政部在制定政策進(jìn)程中的作用，并增加了財(cái)政部對于有關(guān)部門的控制(Richards and Smith，2002)，從而強(qiáng)化了官員的問責(zé)制。

3.對政府財(cái)務(wù)管理水平的影響。按照改革的預(yù)期效益看，改革的目標(biāo)是改變政府管理哲學(xué)，使政府在更具競爭力的環(huán)境里運(yùn)作，在一個(gè)競爭市場中提供商品和服務(wù)。新的財(cái)務(wù)管理體系實(shí)施的目的在于把公司會(huì)計(jì)中的最佳做法運(yùn)用到中央政府。這將使管理人員的工作更加注重績效，并有助于實(shí)現(xiàn)高品質(zhì)的政府服務(wù)。問題是這些預(yù)期的影響在內(nèi)部管理中是否已實(shí)現(xiàn)？財(cái)務(wù)報(bào)告是否包括關(guān)于各種收益的理性評估的資料，或是否滿足法定的要求？

英國的政府財(cái)務(wù)管理改革引進(jìn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的預(yù)算編制和核算、舉債和控制財(cái)務(wù)年度的靈活性等工具以進(jìn)行績效財(cái)務(wù)管理，并在資源的授權(quán)上，給予了管理者更多自由。改革已經(jīng)明確地引起了好的轉(zhuǎn)變，管理行為更多地注意績效。但在英國，成本資料仍沒有被使用部門充分利用。審計(jì)署評估了46個(gè)部門和機(jī)構(gòu)在實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)來改善資源管理等方面全部潛力的進(jìn)度。大約28%的部門和機(jī)構(gòu)在實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)改革中已取得良好進(jìn)展。他們將控制焦點(diǎn)轉(zhuǎn)移到以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的目標(biāo)，并且能夠在決策中很好地使用財(cái)務(wù)和績效數(shù)據(jù)。約37%的部門正逐步采用以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的報(bào)告，但在此基礎(chǔ)上產(chǎn)生的管理信息只有定期的報(bào)告，預(yù)算控制是基于一個(gè)收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的混合。但是，大約35%的部門仍然主要依靠收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算和管理信息，并且在每年年底編寫以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)表到準(zhǔn)備活動(dòng)是一個(gè)一次性的活動(dòng)，以滿足外部報(bào)告和會(huì)計(jì)的要求。因此，在英國大約只有三分之一的政府部門和機(jī)構(gòu)已實(shí)現(xiàn)了內(nèi)部管理改革的好處。

4.對政治決策過程的影響。財(cái)政管理改革的目標(biāo)之一就是在決定資源分配時(shí)績效的信息應(yīng)被考慮，從而影響政府預(yù)算編制過程的政治決策。那么這種以成果為導(dǎo)向的政府會(huì)計(jì)改革是否影響到政治決策過程呢？行政機(jī)關(guān)與立法機(jī)關(guān)在進(jìn)行資源分配決策時(shí)是否會(huì)利用非財(cái)務(wù)或績效信息呢？新的以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的信息的產(chǎn)生在議會(huì)會(huì)議中是否得到討論和審議呢？或焦點(diǎn)會(huì)否仍然是財(cái)務(wù)資料呢？如果能利用適當(dāng)?shù)男畔?，政治家們能夠?yàn)楦纳品?wù)對政府施加壓力，而且能夠更好地了解所涉及的問題。在英國，公共服務(wù)協(xié)議的目標(biāo)具有一種強(qiáng)烈的政治偏好，尤其是對于首相的政策范疇來說，它是一個(gè)考慮的優(yōu)先事項(xiàng)(Health，Education，Transportation and the Home Office)。不過，并不清楚非財(cái)務(wù)信息以何種方式和在何種程度上影響政治決策過程。據(jù)經(jīng)合組織和世界銀行的調(diào)查，部門或者預(yù)算單位的部長在決策過程中使用績效方法，這些部門或者實(shí)體要提供服務(wù)的目標(biāo)。目前績效評估的結(jié)果沒有在立法機(jī)關(guān)中得到有效應(yīng)用(OECD and World Bank，2003)。因此，迄今為止只有有限的證據(jù)表明績效信息在政治決策過程中得到積極的利用。立法機(jī)構(gòu)在預(yù)算編制過程中不審核或使用績效成果。但是，鑒于公共服務(wù)協(xié)議的目標(biāo)，英國部長傾向于在決策過程中使用績效措施。此外，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的產(chǎn)出和結(jié)果的資料存在越來越多的政治偏好。可以預(yù)期，當(dāng)政客們更加熟悉新信息時(shí)，和對于績效信息的可靠性有足夠的保證，在政治決策過程中會(huì)增加使用績效方法。

5.對政府財(cái)務(wù)控制的影響。政府預(yù)算也是政府財(cái)務(wù)控制的一個(gè)重要的工具。在經(jīng)濟(jì)困難的時(shí)期，相比較以結(jié)果為導(dǎo)向的預(yù)算編制方法而言人們更多注意節(jié)約。這說明了在20世紀(jì)90年代初各國政府面臨著大量的財(cái)政赤字時(shí)，注重成果的預(yù)算編制改革由于需要財(cái)務(wù)控制而蒙上陰影。由上而下的開支限額已經(jīng)將政府開支回歸到控制之下。1998年英國的全面開支檢查，情況同樣也是如此。財(cái)務(wù)控制往往與集中化預(yù)算編制過程和以現(xiàn)收現(xiàn)付制和承諾為基礎(chǔ)的線性項(xiàng)目，或與投入預(yù)算相聯(lián)系。這些特點(diǎn)與那些注重結(jié)果的預(yù)算制度恰恰相反，即分散化的預(yù)算編制過程和以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的產(chǎn)出或結(jié)果預(yù)算格式。這就是為什么那些負(fù)責(zé)預(yù)算政策的人往往擔(dān)心由于更注重成果的財(cái)務(wù)管理改革的實(shí)施，財(cái)務(wù)控制將會(huì)減少?，F(xiàn)金流量信息對于穩(wěn)健的財(cái)政控制來說是重要和必要的，并且對于作為宏觀經(jīng)濟(jì)(貨幣和財(cái)政)和預(yù)算政策的一部分查明財(cái)政部需要現(xiàn)金也是同樣很重要和必要的。這就是為什么出現(xiàn)將財(cái)務(wù)控制與一個(gè)更注重成果的預(yù)算結(jié)合起來。當(dāng)資源撥給單位去進(jìn)行產(chǎn)出時(shí)，財(cái)務(wù)控制應(yīng)足夠強(qiáng)勁以便能夠在必要時(shí)進(jìn)行干預(yù)。因此，一個(gè)清晰的收付實(shí)現(xiàn)的信息是必要的。

可以說，英國已成功地將財(cái)務(wù)控制與更加注重成果的預(yù)算結(jié)合起來。相比較于收付實(shí)現(xiàn)制的報(bào)告而言，權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)報(bào)表提供了一個(gè)更加全面的了解財(cái)務(wù)活動(dòng)的信息。不過，由于收付實(shí)現(xiàn)制的信息對于穩(wěn)健的財(cái)政控制和查明財(cái)政部所需要的現(xiàn)金而言仍然是很重要和必要的，英國也提供現(xiàn)金流量的信息，以便有一個(gè)更全面的概述。

在英國，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)和預(yù)算編制改革不能取代收付實(shí)現(xiàn)制成本的信息?，F(xiàn)金信息和議會(huì)對于現(xiàn)金的控制權(quán)仍然是通過基于資源要求到凈現(xiàn)金需求的方式管理。通過現(xiàn)金管理計(jì)劃來改善部門的現(xiàn)金管理是政府會(huì)計(jì)改革的另一個(gè)特色(HM Treasury，2001.b)。最近要求機(jī)構(gòu)必須報(bào)告月度基礎(chǔ)上的現(xiàn)金狀況，這個(gè)決定加強(qiáng)了財(cái)務(wù)監(jiān)管。因?yàn)閲胰匀灰髮ΜF(xiàn)金信息流的報(bào)告，以使財(cái)務(wù)控制得以維持和保證?？梢哉f，在英國，財(cái)務(wù)控制是以現(xiàn)收現(xiàn)付制為基礎(chǔ)報(bào)告的方式得以保證。以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的績效預(yù)算的改革并沒有導(dǎo)致財(cái)務(wù)控制的損失。現(xiàn)金的信息不再是一個(gè)行政要求，而是經(jīng)濟(jì)政策的結(jié)果。

三、英國成功實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)改革的重要前提

人們在文化上不愿意接受改革，或缺乏理解改革、實(shí)施改革的技術(shù)能力，就算改革開始了，也無法維持。其結(jié)果是改革或者無法獲得成功，或者由于扭曲的產(chǎn)生影響了改革成效。因此，要有效實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)，必須具備一些前提條件。否則，有可能最終不得不放棄改革，或是當(dāng)有新觀點(diǎn)新的模式出現(xiàn)的時(shí)候，把它棄之一旁。

(一)廣泛征詢意見和改革被理解接受

在政府部門中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)存在一定的風(fēng)險(xiǎn)。要獲取成功，政府要在文化上為其引入做好準(zhǔn)備，要使人們從思想上、觀念上認(rèn)識和接受這些改變所帶來的收益，也要充分考慮到實(shí)施過程中所要承擔(dān)的成本。有鑒于此，政府要在各個(gè)部門內(nèi)部要事先征詢意見以及面向公眾征詢意見，這是改革獲取成功所必需的前提條件。

(二)會(huì)計(jì)人員的參與及共同發(fā)展會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

權(quán)責(zé)發(fā)生制的采用，意味著會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的改變，而具體的運(yùn)作是由會(huì)計(jì)人員來操作的。因此，另一個(gè)前提條件是需要吸引會(huì)計(jì)人員參與到公共部門中來。為了使改革順利實(shí)施并取得滿意的成效，不僅需要在政府中配備更多的會(huì)計(jì)人員，而且需要使他們發(fā)揮更大的作用，以提高公共服務(wù)管理的效率。對于會(huì)計(jì)的要求遠(yuǎn)不止提供會(huì)計(jì)報(bào)告中的信息那么簡單。它更應(yīng)該成為實(shí)現(xiàn)管理目標(biāo)的手段。政府應(yīng)該對高水平的會(huì)計(jì)人員實(shí)行高薪招聘，留住他們。改革會(huì)改變會(huì)計(jì)人員在財(cái)務(wù)管理中所起的作用，極大地改變他們的影響力和責(zé)任，公務(wù)員要積極面對這種改變。

為確保改革的順利和有效進(jìn)行，政府政策部門應(yīng)與會(huì)計(jì)部門共同合作，共同制訂會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，這種合作是非常重要的。會(huì)計(jì)界對于參與公共部門的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定有濃厚的興趣，并積極參與到這些準(zhǔn)則的應(yīng)用和實(shí)施的監(jiān)督中去。會(huì)計(jì)界需要從獨(dú)立的角度進(jìn)行評價(jià)，這種獨(dú)立性也需要被政府認(rèn)可。沒有雙方的合作，會(huì)導(dǎo)致政府為適應(yīng)現(xiàn)實(shí)的政治環(huán)境而確定和推行其所需的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。其結(jié)果不僅會(huì)損害到人們對改革進(jìn)程的信任，而且使政府會(huì)計(jì)改革成功所需遵循的規(guī)則無法確立。

(三)政府審計(jì)人員的支持

成功實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)在很大程度上依賴于外部審計(jì)人員對該系統(tǒng)的理解和支持。在英國，國家審計(jì)署的密切參與尤為重要，該部門出色地完成了向議會(huì)傳遞信息和與政府緊密合作的任務(wù)。由于權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)不僅要求有一套復(fù)雜的制度，而且要求進(jìn)行一系列新的判斷(例如關(guān)于資產(chǎn)價(jià)值與使用年限、配比性、謹(jǐn)慎性、重要性和持續(xù)經(jīng)營的判斷)，使得審計(jì)人員的責(zé)任和人們對他們的期望都發(fā)生了很大的改變。因此，外部審計(jì)人員應(yīng)該從過程的一開始就參與到其中。國家審計(jì)署在資源會(huì)計(jì)系統(tǒng)中所承擔(dān)的責(zé)任歸納如下：(1)對財(cái)政部所提出的關(guān)于采用英國一般會(huì)計(jì)原則(GAAP)的建議作出評價(jià)；(2)向議會(huì)(公共會(huì)計(jì)報(bào)告委員會(huì))就采用資源會(huì)計(jì)和預(yù)算的后果提供咨詢，以利于議會(huì)進(jìn)行控制；(3)發(fā)展有關(guān)的審計(jì)方法以便于審計(jì)人員能夠據(jù)此提供“真實(shí)且公允”的審計(jì)意見；(4)在項(xiàng)目實(shí)施過程中審計(jì)試行的資源報(bào)表；(5)對項(xiàng)目實(shí)施過程中所面臨的各種風(fēng)險(xiǎn)提出建議，對項(xiàng)目的實(shí)施情況進(jìn)行監(jiān)督，需要時(shí)向議會(huì)公共會(huì)計(jì)報(bào)告委員會(huì)提供相應(yīng)的報(bào)告。

(四)全面系統(tǒng)的培訓(xùn)

需要對部門管理人員進(jìn)行培訓(xùn)，使他們學(xué)會(huì)利用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)系統(tǒng)以及如何從這種系統(tǒng)的運(yùn)行中受益。在收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，管理者所獲得的信息存在著很多差異。要合理利用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)系統(tǒng)，管理者不僅需要理解這種差異，還需要懂得如何使用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上的信息，來更高效和有效地管理活動(dòng)。因此，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制系統(tǒng)的一個(gè)重要前提就是各層級管理人員進(jìn)行全面的管理培訓(xùn)。這樣的一個(gè)培訓(xùn)方案需要包括以下內(nèi)容：(1)正確理解權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)所包含的基本財(cái)務(wù)思想：管理者需要理解權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)系統(tǒng)與收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)系統(tǒng)有何不同以及為什么不同。因此他們需要了解權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)所包含的基本財(cái)務(wù)思想。(2)理解權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的實(shí)施如何有利于效果更佳的預(yù)算和財(cái)務(wù)控制系統(tǒng)的引進(jìn)：管理者需要懂得控制會(huì)如何發(fā)生改變。在收付實(shí)現(xiàn)制下，監(jiān)管的重點(diǎn)在于，確保一個(gè)期間內(nèi)所花費(fèi)的現(xiàn)金(或取得的收入)不多于也不少于預(yù)算案中所預(yù)期的數(shù)量。因此，其強(qiáng)調(diào)的方面是“投入”到各種業(yè)務(wù)中的資源，而不是業(yè)務(wù)所取得的成果，即產(chǎn)出情況。在收付實(shí)現(xiàn)制下，管理控制的主要形式是按“時(shí)間”，舉例來說，當(dāng)存在應(yīng)付賬款時(shí)，管理者可以通過控制付款時(shí)間來確保預(yù)算任務(wù)的完成。而在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，這種情況是不可能發(fā)生的，管理者無法對確認(rèn)的時(shí)間產(chǎn)生影響。因此，其重點(diǎn)會(huì)放在所消耗的資源和資源的價(jià)格上。管理者的注意力也隨之轉(zhuǎn)移到效率和有效性上來。需要對部門管理人員進(jìn)行培訓(xùn)，使其對此有明確的認(rèn)識，并且懂得如何充分利用權(quán)責(zé)發(fā)生制下的信息。如果沒有充分的培訓(xùn)，所提供的信息可能會(huì)被誤解。

四、英國實(shí)踐中值得借鑒的經(jīng)驗(yàn)

英國實(shí)施的管理系統(tǒng)已經(jīng)運(yùn)行了多年，各國都可以從其中汲取不少與采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)有關(guān)的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)。這些經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)包括：

(一)能力、判斷和詳細(xì)審查，穩(wěn)健的審計(jì)程序

權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的復(fù)雜程度遠(yuǎn)高于收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)。它要求進(jìn)行相對精確的各種判斷。因此，要在收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)系統(tǒng)已經(jīng)正常運(yùn)行較長時(shí)間后，才可以嘗試權(quán)責(zé)發(fā)生制。此外，由于采用新系統(tǒng)需要進(jìn)行更多地判斷，因此要構(gòu)建一套制度，確保可以進(jìn)行獨(dú)立和同樣成熟的詳細(xì)審查。這種詳細(xì)審查既要包括政治性內(nèi)容也要包括技術(shù)性內(nèi)容。權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)包含的最大風(fēng)險(xiǎn)在于它會(huì)被那些控制著政府機(jī)能的人和相關(guān)管理人員用做美化實(shí)際情況的工具。

改革能否取得成功，很大程度上取決于一個(gè)國家的政府在多大程度上愿意接受嚴(yán)格的詳細(xì)審查，以及對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和其實(shí)施成果的批評。因此英國在每個(gè)財(cái)政年度末，對每個(gè)部門的報(bào)表要進(jìn)行全面而獨(dú)立的審計(jì)，向議會(huì)進(jìn)行報(bào)告，如果有必要，還可以進(jìn)行更細(xì)致的審查。

(二)遵守規(guī)則的文化

同收付實(shí)現(xiàn)制相比，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的實(shí)施，更需要政治家和管理人員自覺地深入了解、掌握并接受有關(guān)的會(huì)計(jì)規(guī)則。這些規(guī)則應(yīng)該成為其共同的行為準(zhǔn)則，分歧不應(yīng)該經(jīng)常發(fā)生。因此，有必要建立一個(gè)中央機(jī)構(gòu)以制定各種規(guī)則。這些規(guī)則應(yīng)被認(rèn)為是公允和公平的，盡管它們可能不被人們所喜歡。應(yīng)該嚴(yán)格遵循這些規(guī)則，如果發(fā)生了違反規(guī)則的情況，需要給予適當(dāng)?shù)奶幜P。在這樣一種遵守規(guī)則的文化形成之前，收付實(shí)現(xiàn)制仍需保留下來。一個(gè)公共部門的倫理文化，需要中立的(即非政治性)公務(wù)員和一個(gè)強(qiáng)大的中央機(jī)構(gòu)(財(cái)政部)負(fù)責(zé)政府的財(cái)政管理。對于各部門需要有獲得充分理解和接受度的控制系統(tǒng)。

(三)政府會(huì)計(jì)和政府預(yù)算體系的融合，正確理解會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)

權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)和政府預(yù)算改革應(yīng)該同步實(shí)施。如果預(yù)算系統(tǒng)與會(huì)計(jì)系統(tǒng)建立在不同的基礎(chǔ)上，會(huì)使管理不當(dāng)和財(cái)政控制失靈的現(xiàn)象更為嚴(yán)重?；煜畔⒑x的現(xiàn)象將會(huì)發(fā)生。對于大多數(shù)業(yè)務(wù)來說，前一年度各種業(yè)務(wù)的財(cái)政信息仍將是編制未來年度預(yù)算的基礎(chǔ)。同時(shí)要正確理解會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，包括總分類賬系統(tǒng)、采購訂單系統(tǒng)、應(yīng)付賬款系統(tǒng)、資產(chǎn)登記簿系統(tǒng)。

(四)會(huì)計(jì)地位的提升

新系統(tǒng)和財(cái)政管理的合理程序的進(jìn)入和正常運(yùn)轉(zhuǎn)，需要采用大量的會(huì)計(jì)技術(shù)。這意味著政府行政管理權(quán)力結(jié)構(gòu)也需要進(jìn)行必要的調(diào)整，會(huì)計(jì)工作的影響力應(yīng)當(dāng)增強(qiáng)。所需的會(huì)計(jì)專業(yè)人才要從哪里獲得，公共部門能否以豐厚的薪酬和良好的工作條件吸引到這樣的人才，并使之長期為政府服務(wù)？人們也必須認(rèn)識到需要為現(xiàn)有管理人員隊(duì)伍投入大量經(jīng)費(fèi)，以使其能夠掌握新管理系統(tǒng)所提供的信息。這一點(diǎn)對于外部審計(jì)人員同樣適用，否則審計(jì)人員將成為改革過程中的絆腳石。由于資源會(huì)計(jì)的引入過程是一個(gè)由會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和政府環(huán)境共同驅(qū)動(dòng)的動(dòng)態(tài)過程，變革執(zhí)行者要有能力確保形成一種將改革措施系統(tǒng)融入會(huì)計(jì)和報(bào)告程序的機(jī)制。英國從2003年12月起，新設(shè)立的財(cái)務(wù)總監(jiān)(Finance Director)取代原財(cái)務(wù)辦公室負(fù)責(zé)人(Principal Finance Officers)，管理政府部門的財(cái)務(wù)狀況。他們將負(fù)責(zé)各個(gè)部門的財(cái)務(wù)職能。財(cái)務(wù)總監(jiān)將參與其部門的管理。他們或者自身是注冊會(huì)計(jì)師或者有足夠的會(huì)計(jì)知識，可以在他們部門的最高層和全方位的財(cái)務(wù)職能中行使其權(quán)力。

(五)信息技術(shù)能力和數(shù)據(jù)質(zhì)量

如果不具備信息技術(shù)(IT)能力，就難以將必要的信息加以組合，以及為提高管理效率提供必要的信息。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)系統(tǒng)所需的IT系統(tǒng)要比傳統(tǒng)收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)系統(tǒng)更復(fù)雜。在英國，信息技術(shù)系統(tǒng)的發(fā)展是分散的。各部門自己選擇建設(shè)信息系統(tǒng)。許多相關(guān)部門還沒有成功地建設(shè)成運(yùn)行良好的系統(tǒng)。特別是成本分析的組成部分，還有很多工作要做。因此，信息技術(shù)系統(tǒng)顯然是一個(gè)關(guān)鍵的失敗因素。目前似乎很難在政府背景中引入一個(gè)支持權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的信息技術(shù)財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)。

在英國，數(shù)據(jù)的質(zhì)量成為其改革成敗的一個(gè)關(guān)鍵因素。目前數(shù)據(jù)方面存在的問題主要表現(xiàn)為：(1)目標(biāo)和指標(biāo)之間沒有充分的聯(lián)系；(2)不同行政單位所產(chǎn)生的數(shù)據(jù)之間充分的聯(lián)系不夠；(3)外部數(shù)據(jù)質(zhì)量不足；(4)報(bào)告的數(shù)據(jù)不正確。為此，中央部門做了大量的工作，以確保數(shù)據(jù)的質(zhì)量。通過發(fā)布“選擇合適的績效指標(biāo)的準(zhǔn)則”，列出了一個(gè)良好的業(yè)績測試系統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)(HM Treasury et al.，2001)。然而，這些準(zhǔn)則并沒有證明足以保證績效數(shù)據(jù)的質(zhì)量。較差的質(zhì)量仍然破壞了績效數(shù)據(jù)的使用。這就是為什么中央部門還在尋找新途徑來保證和提高質(zhì)量數(shù)據(jù)。

(六)持之以恒，沒有付出就沒有獲得

引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)是一個(gè)長期的過程。除非對于改革的引入形成了普遍的認(rèn)同和接受，否則改革會(huì)因?yàn)檎畵Q屆或人員的變動(dòng)而面臨失敗。其結(jié)果是白白浪費(fèi)了大量的投資，這是最讓人失望的結(jié)果。

變革的性質(zhì)以及對變革的普遍認(rèn)同和接受，需要對提案進(jìn)行廣泛的討論來說服相應(yīng)的負(fù)責(zé)人員。他們的工作是運(yùn)行新系統(tǒng)，并確保運(yùn)行正常有效。為從改革中真正獲得收益，他們要做出艱難的抉擇，包括終止和重組某些業(yè)務(wù)、解雇原有人員、改變原有服務(wù)提供方式、實(shí)行用戶收費(fèi)制度以及各種競爭性和管制性安排。

(七)根據(jù)國情，根據(jù)所具備的前提條件來進(jìn)行改革

不同的國情，有著不同的前提條件。發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家處于完全不同的立場。需要考慮的問題包括：國家會(huì)計(jì)人員的實(shí)力和影響力、其他公共部門改革的發(fā)展情況，是否有足夠的資源可以進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)改革，對于改革的必要性所達(dá)成共識的程度。如果沒有滿足這些條件，在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)后，額外的自由和評估會(huì)存在濫用的風(fēng)險(xiǎn)(這適用于所有國家，因?yàn)閷λ姓蛠碚f，沒有人愿意第一個(gè)獲得壞消息)。濫用會(huì)導(dǎo)致可信度的喪失，甚至?xí)?dǎo)致財(cái)政控制的喪失。在發(fā)展中國家，通常腐敗問題相對比較嚴(yán)重，除非財(cái)政部作出嚴(yán)格規(guī)定，否則不可避免會(huì)出現(xiàn)對資產(chǎn)估值和計(jì)提折舊或者對負(fù)債項(xiàng)弄虛作假的情況。

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【責(zé)任編輯寇明風(fēng)】

中圖分類號：F811

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1672- 9544（2016）02- 0097- 07

〔作者簡介〕陳工，教授，博士生導(dǎo)師，主要研究方向?yàn)樨?cái)政理論與政策、國有資產(chǎn)管理、稅收理論與實(shí)務(wù)。

〔收稿日期〕2015-11-10