唐鑫

摘要：2015年國(guó)家財(cái)稅部門對(duì)金融企業(yè)貸款準(zhǔn)備金所得稅前扣除相關(guān)問(wèn)題的政策進(jìn)行調(diào)整。然而，金融企業(yè)貸款準(zhǔn)備金計(jì)提與扣除在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理和稅收法律規(guī)定之間仍存在差異。本文就兩者差異進(jìn)行對(duì)比分析并提出準(zhǔn)備金稅前扣除涉稅風(fēng)險(xiǎn)的防范建議，為金融企業(yè)規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)提供借鑒。

關(guān)鍵詞：金融企業(yè)；準(zhǔn)備金；稅會(huì)差異；涉稅風(fēng)險(xiǎn)

中圖分類號(hào)：F830.51 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2016）003-000-01

一、引言

金融企業(yè)計(jì)提準(zhǔn)備金的目的是為了應(yīng)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)減值和其他財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，從而提高企業(yè)對(duì)金融風(fēng)險(xiǎn)的管理能力。我國(guó)稅法規(guī)定，金融企業(yè)可以在企業(yè)所得稅前的一定范圍內(nèi)扣除貸款損失準(zhǔn)備金。2015年國(guó)家財(cái)政部和稅務(wù)總局分別對(duì)金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金以及涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行政策規(guī)定。與先前財(cái)稅政策文件相比僅在時(shí)間上接續(xù)并未進(jìn)行實(shí)質(zhì)內(nèi)容變更。

然而，金融企業(yè)貸款準(zhǔn)備金計(jì)提與扣除在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理和稅收法律規(guī)定之間仍存在差異。本文就兩者差異進(jìn)行對(duì)比并提出準(zhǔn)備金稅前扣除涉稅風(fēng)險(xiǎn)的防范建議，為金融企業(yè)規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)提供借鑒。

二、金融企業(yè)準(zhǔn)備金稅前可扣除的范圍

現(xiàn)代金融企業(yè)采取多樣化信貸業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)策略，多種貸款業(yè)務(wù)中貸款準(zhǔn)備金可以在所得稅前進(jìn)行扣除的種類被進(jìn)行了嚴(yán)格界定。依據(jù)財(cái)稅2015年3號(hào)文件關(guān)于金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金所得稅稅前扣除有關(guān)問(wèn)題和9號(hào)文件關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金企業(yè)稅前扣除有關(guān)政策，金融企業(yè)可在所得稅前扣除的貸款損減準(zhǔn)備金被明確界定為一般貸款損減準(zhǔn)備金、涉農(nóng)貸款損減準(zhǔn)備金和中小企業(yè)貸款損減準(zhǔn)備金三項(xiàng)。

三、準(zhǔn)備金稅前扣除的稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理的比較分析

通過(guò)案例進(jìn)行分析（均為涉農(nóng)貸款），X金融企業(yè)2013年計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備金2（均為正常類貸款）；2014年企業(yè)貸款損失10，當(dāng)年貸款余額1500，其中正常類800，關(guān)注類300，次級(jí)類200，可疑類150，損失類50；2015年回收貸款5，發(fā)生貸款損失50，當(dāng)年貸款余額2000，其中正常類1000，關(guān)注類500，次級(jí)類300，可疑類100，損失類100（單位萬(wàn)元）。

1.稅務(wù)處理

依據(jù)財(cái)稅2015年9號(hào)文件第二條，當(dāng)年稅前扣除貸款準(zhǔn)備金為本年未提取貸款準(zhǔn)備金余額的1%與上年已扣除貸款準(zhǔn)備金余額之差；第四條規(guī)定：發(fā)生貸款損失沖減已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金（不足沖減部分可據(jù)實(shí)情在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除）。企業(yè)據(jù)實(shí)情如出現(xiàn)負(fù)值可調(diào)增本年應(yīng)納稅額。又依據(jù)財(cái)稅2015年3號(hào)文件第一條，涉農(nóng)貸款風(fēng)險(xiǎn)分類扣除比例如下，為關(guān)注類、次級(jí)類、可疑類和損失類貸款，扣除比例為2%、25%、50%、100%。據(jù)此對(duì)案例的稅務(wù)處理如下。

2014年度企業(yè)所得稅前扣除貸款準(zhǔn)備金：正常類為800×1%-2=6；涉農(nóng)貸款為300×2%+200×25%+150×50%+50×100%=181，企業(yè)稅務(wù)處理應(yīng)計(jì)提6+181-10=177（萬(wàn)元）。2015年度企業(yè)所得稅前扣除貸款準(zhǔn)備金：正常類為1000×1%-8=2；涉農(nóng)貸款為500×2%+300×25%+100×50%+100×100%=235，企業(yè)稅務(wù)處理應(yīng)計(jì)提2+235-177-50=10（萬(wàn)元）

2.財(cái)會(huì)處理

依據(jù)金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度和金融企業(yè)呆賬準(zhǔn)備金計(jì)提相關(guān)規(guī)定，金融企業(yè)計(jì)提準(zhǔn)備金包括資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金和一般準(zhǔn)備金，本案例分析只考慮專項(xiàng)準(zhǔn)備金即資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金未考慮一般準(zhǔn)備金；資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金計(jì)提分類與計(jì)提比例如下：關(guān)注類、次級(jí)類、可疑類和損失類貸款，分別對(duì)應(yīng)計(jì)提比例2%、25%、50%、100%；但是在財(cái)會(huì)處理時(shí)對(duì)于次級(jí)類和可疑類貸款準(zhǔn)備金的計(jì)提比例企業(yè)可自主選擇上下浮動(dòng)20%。

2014年度企業(yè)計(jì)提專項(xiàng)準(zhǔn)備金為8800×1%+300×2%+200×30%

+150×60%+50×100%-（2-10）=212（萬(wàn)元）；財(cái)務(wù)處理：發(fā)生貸款損失（借：貸款減值準(zhǔn)備金10萬(wàn)元，貸：專項(xiàng)貸款10萬(wàn)元）；計(jì)提減值準(zhǔn)備金（借：減值損失212萬(wàn)元，貸：專項(xiàng)準(zhǔn)備212萬(wàn)元）；2015年度企業(yè)計(jì)提專項(xiàng)準(zhǔn)備金為1000×1%+500×2%+300×30%+100×

60%+100×100%-（212-50）=27（萬(wàn)元）；財(cái)務(wù)處理：發(fā)生貸款損失（借：貸款減值準(zhǔn)備金50萬(wàn)元，貸：專項(xiàng)貸款50萬(wàn)元）；計(jì)提減值準(zhǔn)備金（借：減值損失27萬(wàn)元，貸：專項(xiàng)準(zhǔn)備27萬(wàn)元）。

3.稅會(huì)差異分析

企業(yè)在2014年實(shí)際上計(jì)提準(zhǔn)備金212萬(wàn)元，多計(jì)提212-177=35萬(wàn)元；2015年實(shí)際上計(jì)提準(zhǔn)備金27萬(wàn)元，多計(jì)提27-10=17萬(wàn)元。因此，通過(guò)案例可以發(fā)現(xiàn)金融企業(yè)準(zhǔn)備金的所得稅前扣除存在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理和稅收法律規(guī)定的明顯差異。出現(xiàn)上述差異的原因主要有兩個(gè)方面。

一方面，這種差異實(shí)質(zhì)在于兩者的操作處理目的不同，企業(yè)按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行處理的目的是提供真實(shí)、準(zhǔn)確和完整的會(huì)計(jì)信息，而稅務(wù)處理是企業(yè)依法納稅合理避稅為目的；另一方面，對(duì)財(cái)稅2015年9號(hào)文件中“扣減上年末稅前已經(jīng)扣除的貸款準(zhǔn)備金余額”的認(rèn)識(shí)不統(tǒng)一。即使稅收給予優(yōu)惠政策也必須以最大限度的保障國(guó)家稅收為前提。

四、準(zhǔn)備金稅前扣除涉稅風(fēng)險(xiǎn)的防范

相關(guān)稅收政策未對(duì)某些概念和問(wèn)題進(jìn)行清晰界定，導(dǎo)致企業(yè)在稅會(huì)處理過(guò)程中產(chǎn)生差異，實(shí)際操作中出現(xiàn)案例中會(huì)計(jì)計(jì)提金額與所得稅計(jì)稅基數(shù)的差異，從而導(dǎo)致稅收風(fēng)險(xiǎn)。本文從以下三方面給出防范貸款準(zhǔn)備金扣除涉稅風(fēng)險(xiǎn)的建議。

1.明確準(zhǔn)備金稅前扣除的基本要求

對(duì)于已經(jīng)清晰界定，不存在疑義的計(jì)提范圍和基數(shù)，金融企業(yè)要做到明確并掌握。

2.注意準(zhǔn)備金稅前嚴(yán)禁扣除的條款

金融企業(yè)在貸款過(guò)程中未承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和未造成損失的資產(chǎn)，不得以提取貸款損失準(zhǔn)備金的形式在所得稅前扣除。

3.加強(qiáng)行業(yè)協(xié)調(diào)與機(jī)關(guān)溝通

一是發(fā)揮行業(yè)協(xié)會(huì)的作用在行業(yè)內(nèi)部界定；二是金融企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間應(yīng)建立溝通機(jī)制。

參考文獻(xiàn)：

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