王戈

摘要：電信行業(yè)“營改增”后在稅務(wù)核算與管理上產(chǎn)生了巨大的改變和挑戰(zhàn)，稅會差異成為了電信企業(yè)重點(diǎn)關(guān)注的內(nèi)容之一。本文針對稅會差異的產(chǎn)生、管理現(xiàn)狀與問題、管理改進(jìn)與風(fēng)險(xiǎn)防范措施進(jìn)行闡述，提出了針對增值稅稅會差異管理加強(qiáng)信息化系統(tǒng)支撐、建立有效溝通、完善風(fēng)險(xiǎn)管理制度的管理措施。

關(guān)鍵詞：營改增 電信業(yè) 增值稅 稅會差異

根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于將電信業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》，2014年6月電信業(yè)正式試行“營改增”?！盃I改增”給電信企業(yè)的稅務(wù)核算與管理帶來了很大的改變與挑戰(zhàn)。增值稅管理深入在生產(chǎn)經(jīng)營的各個(gè)方面，管理水平差異可能會導(dǎo)致稅負(fù)差異，以致影響到經(jīng)營業(yè)績，值得重視。增值稅稅會差異則是企業(yè)增值稅管理的其中一項(xiàng)內(nèi)容。

所得稅稅會差異已為大家所熟識，但增值稅稅會差異還是一個(gè)比較陌生的話題。尤其電信業(yè)“營改增”才一年多，雖目前運(yùn)行平穩(wěn)，依然有很多稅務(wù)問題需要改進(jìn)完善。增值稅的稅會差異，是由于企業(yè)的會計(jì)核算方式與稅法規(guī)定的銷項(xiàng)稅計(jì)稅基礎(chǔ)和納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間不同而形成的差異，這種不一致可能是時(shí)間性差異，也可能是永久性差異。行業(yè)不同、業(yè)務(wù)不同，增值稅稅會差異也會因之不同，電信企業(yè)也有其自身業(yè)務(wù)特色的稅會差異。

一、電信企業(yè)增值稅稅會差異主要類目

（一）終端捆綁銷售等銷售行為形成的稅會差異

電信企業(yè)常用包月送手機(jī)、存話費(fèi)送手機(jī)、買手機(jī)贈話費(fèi)等方式將終端和自有業(yè)務(wù)相捆綁銷售。會計(jì)核算時(shí)對終端、SIM卡贈送或打折銷售的相應(yīng)成本進(jìn)行捆綁銷售銷項(xiàng)稅計(jì)提。因捆綁銷售形成的是時(shí)間性差異，電信企業(yè)和稅務(wù)上確認(rèn)收入的時(shí)間不同，所以電信企業(yè)一般通過“遞延增值稅”科目對差異進(jìn)行核算。按采購價(jià)計(jì)提一般銷項(xiàng)稅（17%貨物），17%與綜合稅率的差值直接沖減收入，根據(jù)綜合稅率計(jì)算的銷項(xiàng)稅作為遞延增值稅分期轉(zhuǎn)回沖減銷項(xiàng)稅。

例：Z電信企業(yè)某月終端捆綁銷售50萬元，該企業(yè)測算的綜合稅率8.371%，那么稅務(wù)核算相關(guān)處理如下：當(dāng)月計(jì)提銷項(xiàng)稅（50萬×17%），其中（50萬×8.371%）入遞延增值稅科目，如果該捆綁銷售分24個(gè)月，該遞延部分金額分24個(gè)月轉(zhuǎn)回沖銷銷項(xiàng)稅。

（二）分成類業(yè)務(wù)收入形成的稅會差異

電信企業(yè)有很多分成業(yè)務(wù)，例如SP業(yè)務(wù)、寬帶合作、固話業(yè)務(wù)等。每月計(jì)算分成收入時(shí)，按照應(yīng)付分成方的金額，計(jì)提銷項(xiàng)稅額（一般為11%或6%）。這項(xiàng)差異為永久性差異，所以不通過遞延增值稅科目核算。核算時(shí)一般直接借記應(yīng)付賬款，貸記應(yīng)交稅費(fèi)。

（三）視同銷售行為形成的稅會差異

電信企業(yè)提供與電信服務(wù)無關(guān)的貨物贈送，不符合財(cái)稅[2014]43號文規(guī)定的“電信企業(yè)提供電信業(yè)服務(wù)附贈電信終端”情形，稅法規(guī)定應(yīng)視同銷售計(jì)提銷項(xiàng)稅。營業(yè)廳擺放的糖果、VIP客戶的生日禮品等電信企業(yè)都做視同銷售，每月手工計(jì)提、通過視同銷售科目核算。

（四）押金等暫收類形成的稅會差異

電信企業(yè)的押金包括終端押金、漫游押金等，不同種類的押金對應(yīng)不同稅率。押金入應(yīng)付科目核算，會計(jì)上不做收入，稅法規(guī)定則要提稅，所以每月通過手工計(jì)提的方式計(jì)算應(yīng)交銷項(xiàng)稅額，待退還押金時(shí)，再沖減稅額。這部分差異也不屬于時(shí)間性差異，因此直接入應(yīng)付賬款和應(yīng)交稅費(fèi)科目。

（五）流量遞延形成的稅會差異

2015年10月開始電信運(yùn)營商開始執(zhí)行流量不清零政策，將原來單月清零變?yōu)殡p月清零。對于電信企業(yè)會計(jì)核算而言，則為當(dāng)月有流量遞延，沖減收入，而稅法上則是按配置的資費(fèi)全額確認(rèn)收入的，所以核算時(shí)沖減收入不沖減銷項(xiàng)稅，形成稅會差異。

二、電信業(yè)增值稅稅會差異管理現(xiàn)狀與問題

電信業(yè)“營改增”剛施行不久，增值稅稅會差異管理上難免會存在一些問題，歸納起來主要體現(xiàn)在以下幾點(diǎn)。

（一）增值稅稅會差異核算與分析多靠人工處理

終端捆綁銷售、分成業(yè)務(wù)收入、視同銷售、暫收押金等業(yè)務(wù)目前都通過手工方式進(jìn)行核算，遞延增值稅分期轉(zhuǎn)回也通過人工編制的表格每期累計(jì)，計(jì)算當(dāng)期需轉(zhuǎn)回的稅額。手工干預(yù)多，出錯(cuò)率難免會加大，可能引起多繳稅款或者少繳稅款。尤其是因?yàn)槔変N售形成的遞延增值稅，應(yīng)該做一項(xiàng)資產(chǎn)來管理，以后每期可抵減稅款，手工計(jì)算不利于稅務(wù)管理。

（二）增值稅稅會差異缺乏有效信息化追蹤

稅務(wù)會計(jì)每月根據(jù)收入和應(yīng)交稅金編制增值稅稅會差異，對差異項(xiàng)進(jìn)項(xiàng)分析，有異常項(xiàng)則查明原因并予以調(diào)整。但是對于稅會差異還未有信息化的手段進(jìn)行追蹤，如某月稅會差異編制時(shí)發(fā)現(xiàn)有一項(xiàng)業(yè)務(wù)計(jì)提稅金時(shí)稅率匹配錯(cuò)誤，則價(jià)稅分離計(jì)算錯(cuò)誤，收入金額出錯(cuò)，應(yīng)交稅金科目入錯(cuò)，查明原因后需在次月調(diào)整，這就需要人工追蹤與關(guān)注，容易追蹤不到位。又如分成類業(yè)務(wù)收入計(jì)提銷項(xiàng)稅形成的稅會差異，并不是時(shí)間差異導(dǎo)致，通過對方開具的增值稅專用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額來抵消，費(fèi)時(shí)費(fèi)力且很容易疏漏。

（三）可能面臨的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

捆綁銷售的遞延增值稅計(jì)算、分成業(yè)務(wù)的稅金計(jì)提、視同銷售業(yè)務(wù)判定、押金銷項(xiàng)計(jì)提等等這些增值稅稅會差異若管理不善，極易造成企業(yè)多繳稅或者少繳稅，多繳則增加企業(yè)負(fù)擔(dān)，少繳則面臨稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。這些業(yè)務(wù)另有些核算方式尚未得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的全面認(rèn)可，比如捆綁銷售的會計(jì)處理，還是存在一定的風(fēng)險(xiǎn)性。而相關(guān)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理缺乏專管員，且未建立完善的制度與內(nèi)控體系。

三、增值稅稅會差異管理改進(jìn)與風(fēng)險(xiǎn)防范

（一）建立系統(tǒng)化的增值稅稅會差異核算與分析方式

捆綁銷售、分成業(yè)務(wù)、視同銷售、押金等業(yè)務(wù)稅金計(jì)提都是通過會計(jì)核算系統(tǒng)中取某些科目發(fā)生數(shù)，再經(jīng)手工計(jì)算得出。這項(xiàng)核算系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)的需求，應(yīng)可以通過開發(fā)實(shí)現(xiàn)，系統(tǒng)自動(dòng)取數(shù)，根據(jù)設(shè)定的公式進(jìn)行價(jià)稅分離、稅率匹配然后生成賬務(wù)，因有些業(yè)務(wù)稅率判斷需借助人力，界面設(shè)置可友好化，允許稅率等要素修改。賬務(wù)生成系統(tǒng)化后，有利于提高核算準(zhǔn)確性。

稅會差異分析主要是收入側(cè)與稅側(cè)的比對，有些是收入側(cè)有稅側(cè)無，如流量遞延的收入沖減，多數(shù)則是稅側(cè)有收入側(cè)無，如應(yīng)付分成業(yè)務(wù)收入、捆綁銷售、視同銷售、應(yīng)付押金這些業(yè)務(wù)的稅金計(jì)提。這種差異比人工編制耗時(shí)耗力，也應(yīng)實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)自動(dòng)生成的功能，每月關(guān)賬后可系統(tǒng)取數(shù)，然后稅管員在此基礎(chǔ)上再核查分析，更快捷準(zhǔn)確。

（二）建立信息化的遞延增值稅管理和稅會差異追蹤方式

電信企業(yè)都有各自的內(nèi)部稅務(wù)管理系統(tǒng)，但其中稅會差異功能多數(shù)并未真正啟用。應(yīng)該完善這項(xiàng)功能，利用信息化手段分析與追蹤增值稅稅會差異。納稅申報(bào)、進(jìn)項(xiàng)認(rèn)證、遞延增值稅轉(zhuǎn)回、稅會差異等都通過稅務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行管理。前兩項(xiàng)一般電信企業(yè)已在執(zhí)行，遞延增值稅和稅會差異多數(shù)還未進(jìn)系統(tǒng)管理。應(yīng)增設(shè)遞延增值稅管理模塊，每月捆綁銷售等涉及遞延增值稅的業(yè)務(wù)，經(jīng)會計(jì)核算系統(tǒng)賬務(wù)生成后，數(shù)據(jù)導(dǎo)入，根據(jù)累計(jì)的各期遞延金額、遞延稅率、遞延期系統(tǒng)計(jì)算當(dāng)月轉(zhuǎn)回稅額，數(shù)據(jù)可同步到報(bào)賬系統(tǒng)進(jìn)行稅務(wù)報(bào)賬。

每月的稅會差異經(jīng)核算系統(tǒng)生成后，導(dǎo)入稅管系統(tǒng)，納入系統(tǒng)管理。系統(tǒng)對于時(shí)間性差異進(jìn)行追蹤，后期是否有正確轉(zhuǎn)回等；對于核算錯(cuò)誤、業(yè)務(wù)判斷錯(cuò)誤等引起的異常差異進(jìn)行追蹤，后期是否有調(diào)整等。

（三）建立增值稅稅會差異預(yù)警機(jī)制

增值稅稅會差異納入信息化管理，則可以通過系統(tǒng)設(shè)置建立預(yù)警機(jī)制。對每月稅會差異的金額設(shè)置預(yù)警，比如根據(jù)上年平均值上下浮動(dòng)5%來確定安全值，超出范圍系統(tǒng)提醒異常，稅管員分析異常所在；對每月稅會差異的項(xiàng)目設(shè)置預(yù)警，設(shè)置常規(guī)差異項(xiàng)目，如有系統(tǒng)不能辨識的非常規(guī)項(xiàng)目則提出預(yù)警，進(jìn)行人工干預(yù)分析；對異常差異項(xiàng)目進(jìn)行后續(xù)追蹤，如超過1月未調(diào)整核銷，則發(fā)出預(yù)警提醒等。

（四）加強(qiáng)稅會差異信息內(nèi)外部溝通機(jī)制

隨著“營改增”不斷深入，且電信企業(yè)業(yè)務(wù)也常因市場而變，增值稅稅會差異也會有變動(dòng)，電信業(yè)上級機(jī)構(gòu)應(yīng)常更新信息下發(fā)至下級機(jī)構(gòu)，下級機(jī)構(gòu)也應(yīng)將實(shí)際情況、異常事項(xiàng)、風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)反饋給上級機(jī)構(gòu)。可與同行業(yè)企業(yè)溝通比較，借鑒他們的可取之處，及時(shí)補(bǔ)漏。另應(yīng)經(jīng)常與稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)咨詢機(jī)構(gòu)溝通，掌握新的信息與動(dòng)態(tài)，有利于加強(qiáng)內(nèi)部增值稅稅會差異管理。

（五）完善增值稅稅會差異風(fēng)險(xiǎn)管理體系

增值稅稅會差異管理實(shí)現(xiàn)信息化、系統(tǒng)化后，還需完善相應(yīng)的制度與體系來防范風(fēng)險(xiǎn)。在增值稅稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理制度的基礎(chǔ)上，細(xì)化稅會差異部分形成細(xì)則，企業(yè)稅會人員按制度執(zhí)行；做到稅會差異編制、稽核、管理分工明確，不相容崗位相分離，利于事中控制風(fēng)險(xiǎn)；做好梳理各風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)作為內(nèi)部控制要點(diǎn)，按時(shí)內(nèi)部檢查；內(nèi)外監(jiān)察相結(jié)合，通過內(nèi)審及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題、控制風(fēng)險(xiǎn)、防范風(fēng)險(xiǎn)，也可引入外部稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)等進(jìn)行相關(guān)審計(jì)，或許可排查出一些自身未能發(fā)現(xiàn)的隱患。

四、結(jié)語

電信企業(yè)“營改增”不久，增值稅管理在實(shí)際工作中總會發(fā)現(xiàn)一些不足，然后不斷完善。增值稅稅會差異管理作為增值稅管理的一項(xiàng)內(nèi)容，也應(yīng)受到企業(yè)重視，稅會差異管理不當(dāng)導(dǎo)致的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)也會不小，涉及的業(yè)務(wù)類型多，金額也較大。所以針對增值稅稅會差異管理應(yīng)加強(qiáng)信息化系統(tǒng)支撐，建立有效溝通，完善風(fēng)險(xiǎn)管理制度，形成有效的機(jī)制。

參考文獻(xiàn)：

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[2]陳鑫.電信企業(yè)“營改增”暴露不少稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)[N].中國稅務(wù)報(bào)，2015.

（作者單位：中國移動(dòng)通信集團(tuán)浙江有限公司）