●丁偉

政府審計質(zhì)量外部監(jiān)督制度的構(gòu)建及案例應(yīng)用

●丁偉

為了使政府審計滿足社會公眾的期望，本文嘗試構(gòu)建出一套較為完善的政府審計外部監(jiān)督制度，該制度包含如何提高政府審計的質(zhì)量、如何對政府審計公告制度進(jìn)行完善、如何對政府審計的責(zé)任追究制度進(jìn)行落實等。并基于審計署系列案例，對本文建立的政府審計質(zhì)量外部監(jiān)督制度進(jìn)行應(yīng)用。

政府審計質(zhì)量外部監(jiān)督制度案例應(yīng)用

一、引言

近年發(fā)生的“審計風(fēng)暴”，披露的一些政府挪用公款、提取預(yù)算私用等現(xiàn)象，喚起了社會大眾對政府審計的期望，政府審計的作用也被更多民眾所了解。但與此同時，民眾更想看到對審計結(jié)果的后續(xù)處理，而不是將問題拋出之后就不了了之，這就使得社會公眾對政府審計工作的要求越來越嚴(yán)格，希望政府審計工作不僅僅只是揭露幾個天文數(shù)字，而是能夠?qū)⒄畬徲嫻ぷ鲌?zhí)行情況落到實處，這就需要審計責(zé)任追究制度的保障，從而來規(guī)范我國政府審計人員的責(zé)任。因此，完善政府審計質(zhì)量外部監(jiān)督體系刻不容緩。本文通過梳理政府審計的相關(guān)文獻(xiàn)資料，發(fā)現(xiàn)完善的政府審計制度是一個系統(tǒng)，包含了對審計質(zhì)量的上級檢查制度、推廣審計質(zhì)量的同業(yè)互查制度及探索審計質(zhì)量的外部檢查制度；完善審計結(jié)果公告制度包括變革行政型審計機(jī)制、完善審計結(jié)果公告制度的法律環(huán)境、改進(jìn)現(xiàn)有的審計模式、確立審計公告項目風(fēng)險防范機(jī)制；完善審計責(zé)任追究制度包括規(guī)范政府審計人員責(zé)任的相關(guān)法規(guī)，建立執(zhí)法過錯責(zé)任追究制度，堅持執(zhí)行審計項目審計組長負(fù)責(zé)制。并在審計署系列案例的基礎(chǔ)上，應(yīng)用本文建立的政府審計質(zhì)量外部監(jiān)督制度。

二、審計質(zhì)量檢查制度的完善建議

（一）規(guī)范審計質(zhì)量的上級檢查制度

審計質(zhì)量的上級檢查制度是有相關(guān)政策文件依據(jù)的，在《審計機(jī)關(guān)審計項目質(zhì)量暫行規(guī)定（2000）》里面明確規(guī)定了上級審計機(jī)關(guān)對本級派出機(jī)構(gòu)以及下級審計機(jī)關(guān)的檢查制度。

這就是所謂的審計質(zhì)量上級檢查制度，但是這一制度實行起來并不規(guī)范，審計人員的知識技術(shù)和道德素養(yǎng)會受到各方面的限制，這是我國現(xiàn)行行政體制決定的。對審計機(jī)關(guān)監(jiān)督的再審計一般需要具備兩個基本條件：第一就是要保證其獨立于接受檢查的國家審計機(jī)關(guān)，即保證其獨立性；第二就是必須要具備審計會計等方面的專業(yè)知識。而我國的審計署是由財政部來進(jìn)行再審計的，接受審計署審計的財政局又反過來審計審計署，那么由此產(chǎn)生的相互牽制會影響審計的準(zhǔn)確性。

（二）推廣審計質(zhì)量的同業(yè)互查制度

就審計質(zhì)量檢查制度而言，不僅僅只有上級檢查制度，可以借鑒注冊會計師行業(yè)和美國審計總署的同業(yè)互查做法對其進(jìn)行完善。同業(yè)互查制度是美國審計總署從美國注冊會計師協(xié)會借鑒過來的，指邀請國際知名的會計師事務(wù)所、友好國家最高國家審計機(jī)關(guān)組成的工作小組分別對其財務(wù)審計、績效審計的質(zhì)量進(jìn)行檢查。在我國，也可以嘗試推廣該項制度，考慮現(xiàn)在的環(huán)境，可以由較高級別的審計機(jī)關(guān)進(jìn)行統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，在一定范圍內(nèi)調(diào)動審計機(jī)關(guān)互查，一方面可以提高政府外部審計的質(zhì)量，另一方面也有利于不同的審計機(jī)關(guān)相互學(xué)習(xí)。

（三）探索審計質(zhì)量的外部檢查制度

在探索審計質(zhì)量外部檢查制度的過程中，英國的外部審計制度具有很多可借鑒學(xué)習(xí)的地方，英國的審計由審計委員會統(tǒng)一開展，其審計委員會具有以下特點：

1、英國的審計委員會嚴(yán)格按照法律法規(guī)來執(zhí)行工作。這得益于英國有完善的關(guān)于審計方面的法律法規(guī)。例如法律有《審計委員會法案1998》、《地方政府法案1999》，法規(guī)則有《審計實務(wù)準(zhǔn)則2005》。除了有完善的審計法律法規(guī)，英國的審計制度還得益于其較高的社會地位，法律和法規(guī)之間的銜接，同時在制定的過程中較多聽取了利益相關(guān)者的意見。

2、獨立審計制度。英國審計委員會還大膽啟用了市場上的會計事務(wù)所。每年將自身審計工作的任務(wù)以隨機(jī)抽取的方式交給市場，讓市場中的會計事務(wù)所進(jìn)行審計。而在私人會計事務(wù)所進(jìn)行審計的過程中，英國的審計委員會扮演非常重要的角色，一方面為其提供技術(shù)支持，另一方面制定嚴(yán)格的制度對這些企業(yè)進(jìn)行約束，能夠很好將作為第三方獨立機(jī)構(gòu)的會計事務(wù)所進(jìn)行利用。在這點上，考慮到我國目前沒有辦法短時間內(nèi)達(dá)到像審計委員會那樣完全獨立的政府部門，所以本文認(rèn)為可以由國家審計署授權(quán)各特派辦，對所駐各地方政府的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行審查和監(jiān)督。特派辦在需要的情況下，可以聘請有資質(zhì)的會計師事務(wù)所開展審計活動，這種社會會計組織能夠獨立于被審計單位和特派辦之外，從而提高審計結(jié)果的真實性。

3、英國的審計委員會保持獨立。英國的審計委員會得以保持獨立的一個重要原因，是其經(jīng)費來源已經(jīng)寫入相關(guān)法律，經(jīng)費的來源是有保證的，從而避免了收費的隨意性。筆者認(rèn)為這點從目前我國的現(xiàn)狀來說是完全可借鑒的，可以在聽取當(dāng)?shù)卣蜁嫀焻f(xié)會的意見后，制定相應(yīng)的審計收費標(biāo)準(zhǔn)，并將結(jié)果公之于眾，這樣在每次開展審計工作時就能確定具體的收費標(biāo)準(zhǔn)，避免了經(jīng)費亂收的情況。

三、審計結(jié)果公告制度的完善建議

（一）審計結(jié)果公告制度存在的問題

我國審計機(jī)關(guān)在審計結(jié)果公告制度的建立和推行方面做了大量的工作，但還是存在明顯問題：一是受到現(xiàn)行行政型審計體制的約束。從公眾的角度來看，審計結(jié)果最大的問題在于都是籠統(tǒng)的概念以及大而全的說明，還沒有能夠?qū)崿F(xiàn)公眾期待的對于具體問題的分析，以及對每一個問題針對性的解釋。二是法律法規(guī)本身的缺陷?！秾徲嫹ā吩谟迷~上的模糊很大程度上影響了其法律效益以及實用價值。另一方面，由于立法層次的原因，導(dǎo)致《審計法》只能算立法規(guī)章，在效力上大打折扣。而且有些內(nèi)容規(guī)定的比較粗糙，不利于審計結(jié)果公告的嚴(yán)肅與穩(wěn)定。三是審計結(jié)果公告風(fēng)險較大，與國際水平存在比較大的差距。的確，審計結(jié)果公告起到了遏制腐敗的作用，但是同時也將國家的審計質(zhì)量置于公開境地，增加了國家的審計風(fēng)險。因而需要建立審計公告的風(fēng)險管控機(jī)制。最后，則更多是和審計結(jié)果的改進(jìn)相關(guān)聯(lián)。公眾通過審計報告看到政府越來越多的問題，但是問題最后都不了了之，難以得到解決，這給公眾帶來期待的同時，又加劇了公眾的失望。所期望的審計問責(zé)風(fēng)暴差強(qiáng)人意，如果審計背后沒有強(qiáng)有力的追責(zé)機(jī)制，沒有制度改進(jìn)的落實機(jī)制，則會削弱審計本身所具有的意義。

（二）完善審計結(jié)果公告制度的建議

在當(dāng)前情況下，實行審計結(jié)果公告制度本身存在很大的難度。要想切實改變這一問題，需要在相應(yīng)的機(jī)制上做出改變：一是變革當(dāng)前以行政為主導(dǎo)的審計制度。想要做到這一點，必須使得審計機(jī)關(guān)從政府行列里面單列出來，歸入人大，建立以人大為主導(dǎo)的立法型審計制度。以人民的名義對其進(jìn)行監(jiān)督，從而進(jìn)一步完善審計結(jié)果公告制度。二是完善審計結(jié)果公告制度的法律環(huán)境。比如將法律用語變得更加肯定和準(zhǔn)確，把“可以”的表述變成“應(yīng)當(dāng)”，避免用詞的模糊和籠統(tǒng)。三是改進(jìn)現(xiàn)有的審計模式。成立審計結(jié)果公告項目質(zhì)量檢查委員會，從組織和制度上建立強(qiáng)有力的質(zhì)量控制體系，嚴(yán)格實施三級復(fù)核制度。四是確立審計公告項目風(fēng)險防范機(jī)制。首先，成立審計結(jié)果公告項目質(zhì)量檢查委員會和審計報告審查委員會，從組織上和制度上建立強(qiáng)有力的質(zhì)量控制體系。其次，改進(jìn)現(xiàn)有的審計模式，逐步引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?。最后，全面建立審計人員素質(zhì)控制體系。

四、審計責(zé)任追究制度的完善建議

在政府審計中，實行審計職責(zé)的政府審計人員是需要受到監(jiān)督的，那么如何來規(guī)范我國政府審計人員的責(zé)任呢？本文認(rèn)為要完善政府人員責(zé)任的相關(guān)法規(guī)，建立執(zhí)法過錯責(zé)任追究制度，堅持執(zhí)行審計項目審計組長負(fù)責(zé)制。

（一）規(guī)范政府審計人員責(zé)任的法規(guī)

當(dāng)前，我國規(guī)范政府審計人員責(zé)任的法規(guī)主要見于《審計機(jī)關(guān)審計項目質(zhì)量控制辦法》，但是其是以角色作為主要的立規(guī)依據(jù)，也就明確了能夠確認(rèn)職位的相關(guān)責(zé)任，例如審計人員、組長、部門負(fù)責(zé)人。這樣一來，當(dāng)職位不明確的時候，相關(guān)的責(zé)任追究就會出現(xiàn)問題。同時另一方面，法規(guī)中對于一般責(zé)任與領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、主要責(zé)任與次要責(zé)任的確定，都缺乏相應(yīng)的具體說明。因此，我國應(yīng)當(dāng)在法律法規(guī)中詳細(xì)規(guī)定政府審計人員的刑事與民事責(zé)任，并嚴(yán)厲執(zhí)行該規(guī)定，以做到有法可依、有法必依。

（二）建立執(zhí)法過錯責(zé)任追究制度

執(zhí)法過錯責(zé)任追究制度在行政領(lǐng)域都在實行，任何政府機(jī)關(guān)都必須依法行政，審計機(jī)關(guān)需要對自己所作出的審計行為負(fù)責(zé)，審計也需要受到監(jiān)督，這個制度的建立能讓審計機(jī)關(guān)在執(zhí)行任務(wù)時秉持對國家、對人民群眾負(fù)責(zé)的理念。執(zhí)法過錯責(zé)任追究制度不僅僅限于在追究審計人員執(zhí)法過錯時起作用，同時對審計人員起到了激勵的作用，能夠提高審計質(zhì)量。

（三）堅持執(zhí)行審計項目審計組長負(fù)責(zé)制

在我國，實行審計項目審計組長負(fù)責(zé)制是有制度可依的，《中華人民共和國國家審計基本準(zhǔn)則》中明確規(guī)定了審計小組是進(jìn)行政府審計的獨立單位，而在這個獨立單位當(dāng)中，采取審計組長負(fù)責(zé)制度。在具體的審計實踐中，也證明了審計組長負(fù)責(zé)制具有現(xiàn)實意義，較為實用，是當(dāng)前我國加強(qiáng)從嚴(yán)治理審計的重要制度保障。

但是我國現(xiàn)行審計組長負(fù)責(zé)制實施的效果并不是很理想，主要原因是組長和主審的權(quán)利與責(zé)任不明確。這是因為審計項目一般是由部門負(fù)責(zé)人來組織并實施的，而審計組長是由部門負(fù)責(zé)人確定的，部門負(fù)責(zé)人往往會和審計組長對審計項目的實施情況產(chǎn)生不同的意見，這就會影響審計的質(zhì)量，而審計組長的職責(zé)是有的，但是權(quán)力其實是被架空的，這樣就很難真正做到權(quán)責(zé)對等。

針對這一現(xiàn)象，本文認(rèn)為需要改進(jìn)現(xiàn)行審計組長負(fù)責(zé)制的一些內(nèi)容，比如說將審計組長的權(quán)力真正落到實處，由組長負(fù)總責(zé)，將組織實施權(quán)、取證、匯報權(quán)等都賦予審計組長。這樣一來組長的權(quán)力一下子就變大了，相對而言他所承擔(dān)的責(zé)任也將會加大，所以在選拔審計組長的時候需要有很強(qiáng)的專業(yè)技能和高尚的品德，嚴(yán)格組長的選拔條件，頒發(fā)資格證書，一個有能力的組長才能帶領(lǐng)出一個強(qiáng)悍的團(tuán)隊，組長可以將工作細(xì)分，明確哪部分工作該由誰來做，并對其工作內(nèi)容進(jìn)行復(fù)核，以保障工作的質(zhì)量。

五、政府審計質(zhì)量外部監(jiān)督制度的案例應(yīng)用

（一）審計署系列案例反映出的問題

1、高校采購審計不理想。高校審計的重點一直都是“收支兩條線”的執(zhí)行情況。但是近年來高校審計的情況并不理想。2011，在調(diào)查的高校中，共計有10所高校未上繳的收入高達(dá)58677.74萬元。有些高校的采購狀況也不是非常理想，中國農(nóng)業(yè)大學(xué)在2008年度以及2010年度存在利用化整為零的方式來逃避招標(biāo)或者在招標(biāo)的過程中沒有通過指定的媒體進(jìn)行信息的發(fā)布的情況。同時中央音樂附小等3家單位在采購學(xué)校所需設(shè)備時，未實施政府采購相關(guān)政策要求，所涉及的金額高達(dá)1179.21萬元。

2、國土部挪用1116萬發(fā)放人員津補(bǔ)貼。2010年至2011年，中國土地勘測規(guī)劃院和中國地質(zhì)博物館未經(jīng)上級部門批準(zhǔn)，擅自將“國土資源大調(diào)查”等項目預(yù)算13573.39萬元用于其他項目。2010年至2011年，國土部還自行挪用項目資金1116.25萬元，用于發(fā)放人員津貼等與項目無關(guān)的支出。對此次審計發(fā)現(xiàn)的國土局挪用資金問題，國土資源部方面十分重視，已經(jīng)讓其將挪用的部分資金歸還相關(guān)渠道。而其他問題的整改情況并沒有明確的說明，只是處于整改的狀態(tài)中。

3、鐵道部資產(chǎn)管理方式落后。在對鐵道部進(jìn)行審計的過程中，發(fā)現(xiàn)了較為嚴(yán)重的問題，其中包括未對其名下的8處共計7006平方米建筑面積的房產(chǎn)進(jìn)行評估，在做財務(wù)報表的時候，統(tǒng)一按照1元來進(jìn)行資產(chǎn)核算。除此之外，還存在未按照國有資產(chǎn)的使用辦法，沒有經(jīng)過上級批準(zhǔn)，將房產(chǎn)進(jìn)行出租，取得的收入11370.38萬元也未進(jìn)行申報，同時還存在將22套房產(chǎn)無償借給鐵路施工企業(yè)及物業(yè)保安使用的情況。通過審計，鐵道部高度重視，也制定了一系列的方案對審計問題進(jìn)行整改。

4、文化部公車采購使用不規(guī)范問題。通過審計，發(fā)現(xiàn)文化部下屬的國家博物館在公務(wù)用車的采購和使用上存在較大問題。首先將按照規(guī)定應(yīng)該由政府統(tǒng)一采購的項目交給社會私人代理采購，所涉及的金額高達(dá)1636.5萬元。同時在公務(wù)用車的數(shù)量上，按照制度規(guī)定，文化部只能有50輛公務(wù)用車，但是在審計過程中發(fā)現(xiàn)車輛94輛。通過審計，已經(jīng)清退和處置的車輛達(dá)到12輛，剩下的正在進(jìn)一步處理的過程中。

5、中科院擴(kuò)大科研經(jīng)費發(fā)職工福利。其下屬9單位擴(kuò)大科研經(jīng)費等預(yù)算支出11595.59萬元。2011年，地理所在項目支出中列支在職職工工資福利等2568.02萬元；動物研究所在項目支出中列支在職職工工資福利等2006.08萬元；空間中心在項目支出中列支在職人員工資福利等1706.77萬元。中科院對其下屬單位擴(kuò)大零余額賬戶資金和科研經(jīng)費支出范圍的問題，已將資金歸還原渠道。

（二）政府審計質(zhì)量外部監(jiān)督制度在系列案例中的應(yīng)用

在上述研究基礎(chǔ)上，本文對審計署披露的系列案例進(jìn)行分析，具體如下：

首先，完善審計質(zhì)量檢查制度。報告中披露的這些問題非常嚴(yán)重，而且各部門涉及的金額巨大，但是并不清楚審計署披露的數(shù)據(jù)是否準(zhǔn)確，是否有所隱瞞。例如教育部，中國農(nóng)業(yè)大學(xué)2008年采購存在未在指定媒體發(fā)布公告或化整為零規(guī)避公開招標(biāo)的問題為何在2012年才披露出來，而2009年審計檢查的時候為什么沒有揭露這一點呢，那么社會公眾對它的可信度是否值得期待？為提高社會公眾的期望值，需要建立更完善的審計質(zhì)量檢查制度。在我國，審計質(zhì)量檢查只是上級檢查制度，由于我國行政型的審計體制，在審計中缺乏一定的獨立性，故需要推廣審計質(zhì)量的同業(yè)互查制度和探索審計質(zhì)量的外部檢查制度。本文認(rèn)為可行的措施有：一是完善我國審計的法律法規(guī)體系，賦予法律法規(guī)較強(qiáng)的執(zhí)行力度。二是聘請知名的會計師事務(wù)所或是友好國家的審計委員會對審計結(jié)果進(jìn)行復(fù)查和監(jiān)督。三是建立真正意義上的“外部檢查機(jī)制”，不僅包括特派辦聘請的社會力量對政府行為進(jìn)行審計，還應(yīng)該立法規(guī)范特派辦的行為。

其次，完善審計責(zé)任追究制度。在披露的這些問題中，政府審計部門是否把所有的問題都揭露出來，還是說只是揭露了其中的一部分，而且披露的內(nèi)容中有許多內(nèi)容都是用很籠統(tǒng)的詞語一筆帶過，公告的內(nèi)容也不夠具體，沒有將整改的過程和具體時間進(jìn)行公布。例如鐵道部的整改情況，對此次審計發(fā)現(xiàn)的問題，鐵道部高度重視，在審計期間對相關(guān)問題制訂了整改方案，目前正在組織整改。就整改情況來說，沒有明確整改的具體時間和具體過程，制定的整改方案是自己部門擬定的，有沒有得到審計機(jī)關(guān)的認(rèn)可，或許這種整改方案又是另一種逃避的措施。這種整改情況使得大眾對于政府審計結(jié)果公告制度所發(fā)揮的作用表示懷疑，故需要對審計結(jié)果公告制度的法律環(huán)境進(jìn)行完善，避免法律用詞的模糊，同時成立審計結(jié)果公告項目質(zhì)量檢查委員會，建立審計結(jié)果公告制度。

再次，完善審計責(zé)任追究制度。為了能夠保障審計質(zhì)量檢查制度和審計結(jié)果公告制度的有效執(zhí)行，審計責(zé)任追究制度是必不可少的。案例中，審計人員對披露的問題所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任并沒有明確，讓人覺得審計人員的一切行為都是對的，審計上不存在任何的紕漏，這明顯是不合理的。這正是審計質(zhì)量外部監(jiān)督體系的不完善造成的，再加上公眾對審計人員的專業(yè)技能和能力并不是十分清楚，使得我國政府審計的效果并不理想，所以要完善政府審計責(zé)任追究制度。審計責(zé)任追究制度是保障審計質(zhì)量外部監(jiān)督體系構(gòu)建的前提條件，能夠進(jìn)一步加強(qiáng)審計人員的責(zé)任意識，從而降低審計風(fēng)險，因此為了規(guī)范我國政府審計人員的責(zé)任，需要完善相關(guān)法規(guī)，建立執(zhí)法過錯責(zé)任追究制度，堅持執(zhí)行審計項目審計組長負(fù)責(zé)制。

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（本欄目責(zé)任編輯：范紅玉）

本文系2016年安徽省高校優(yōu)秀青年人才支持計劃重點項目“高職市場營銷專業(yè)工學(xué)結(jié)合實效性研究”〈項目編號：gxyqZD2016548〉、2014安徽省教學(xué)質(zhì)量工程“市場營銷專業(yè)綜合改革試點”〈項目編號：2014zy100〉、2016年安徽省高校優(yōu)秀青年人才支持計劃重點項目“高職市場營銷專業(yè)工學(xué)結(jié)合實效性研究”〈項目編號：gxyqZD2016548〉的階段成果）

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淮北職業(yè)技術(shù)學(xué)院）