李婧

摘要：我國的個(gè)人所得稅為分類所得稅制，一直延續(xù)著1993年的稅制框架，但是已經(jīng)二十多年過去了，我國的國民經(jīng)濟(jì)實(shí)力有了很大的提高，人們的收入以及支出的結(jié)構(gòu)都發(fā)生了很大的變化，面對(duì)這種形式，現(xiàn)在實(shí)行的個(gè)人所得稅稅制存在的問題比較多，比如稅基較窄、稅率結(jié)構(gòu)不合理、稅源流失以及費(fèi)用扣除比較簡單等。本文以解決現(xiàn)行個(gè)人所得稅制與當(dāng)前經(jīng)濟(jì)、社會(huì)發(fā)展現(xiàn)狀和居民收入形式多樣化趨勢之間的矛盾作為出發(fā)點(diǎn)，旨在探討個(gè)稅改革方案的具體方案。

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅改革 綜合與分類 相結(jié)合 所得稅制費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)

一、我國個(gè)人所得稅的發(fā)展史

目前已經(jīng)成為世界各國普遍開征的一個(gè)稅種。在我國，現(xiàn)代意義上的個(gè)人所得稅發(fā)展的歷史比較短，其和社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、人民生活水平提高以及國際大環(huán)境變化有著直接關(guān)系。個(gè)人所得稅發(fā)展主要包含了四個(gè)主要階段：

第一階段指的是建國初期到1980年這段時(shí)間，這個(gè)期間是籌劃個(gè)人所得稅的階段。在這個(gè)時(shí)間段中，我國進(jìn)行過各項(xiàng)研究，了解有沒有必要進(jìn)行個(gè)人所得稅的征收，并且在1950年進(jìn)行了《稅政實(shí)施要?jiǎng)t》的頒布，進(jìn)行了個(gè)人所得稅的列舉，當(dāng)時(shí)定的名稱是“薪給報(bào)酬所得稅”。但鑒于當(dāng)時(shí)人均收入低，故未能開征，但為以后開征個(gè)人所得稅奠定了良好的理論基礎(chǔ)。

第二階段指的是1981年到1985年，這個(gè)階段是初設(shè)個(gè)人所得稅的階段。這個(gè)階段中，我國正在進(jìn)行改革開放，和國外的聯(lián)系不斷增加，很多國外企業(yè)都逐步的進(jìn)入中國，其收入比較高，和國內(nèi)收入較低形成了很鮮明的對(duì)比，為了更好的調(diào)節(jié)高收入竭誠，在1980年的9月，全國人大審議通過了《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》，并從下一年的一月一號(hào)開始施行。當(dāng)時(shí)制定的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)是每月八百元，大部分中國公民達(dá)不到納稅標(biāo)準(zhǔn)，因而，此稅法實(shí)際上是針對(duì)外國來華的工作人員和外商而制定的，用以調(diào)節(jié)他們的高額收入。

第三階段是1986年到1993年，屬于個(gè)人所得稅補(bǔ)充階段。這一時(shí)期，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展取得了很大進(jìn)展，一些個(gè)體工商戶、企業(yè)經(jīng)營者和社會(huì)上一些特殊職業(yè)者在政策扶植下率先富裕起來。為了合理調(diào)節(jié)這些收入比較高的人員，國務(wù)院在1986年一月和九月進(jìn)行了相關(guān)條例的頒發(fā)。中國個(gè)人所得稅開始根據(jù)收入調(diào)節(jié)征收，對(duì)于個(gè)體商戶則根據(jù)個(gè)體工商戶所得稅來進(jìn)行征收，對(duì)外國來中國的相關(guān)人員則根據(jù)個(gè)人所得稅進(jìn)行征收。其意義是擴(kuò)大了收入調(diào)節(jié)范圍，但也造成了個(gè)人所得稅稅法制度不規(guī)范的弊病。

第四階段指的是1994年到現(xiàn)在，這個(gè)階段中完善了個(gè)人所得稅。在這個(gè)時(shí)期，我國是社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制建設(shè)的時(shí)期，想要不斷的發(fā)展和完善社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)，便必須根據(jù)需要來完善市場經(jīng)濟(jì)稅制，這導(dǎo)致了1994年稅制的重大改革，其中也改革了個(gè)人所得稅。

全國人大常委會(huì)在1993年10月進(jìn)行了修訂后的個(gè)人所得稅法頒布，合并了以往的個(gè)體工商戶所得稅、收入調(diào)節(jié)稅以及個(gè)人所得稅，結(jié)束了個(gè)人所得稅一法兩條例并存的局面，對(duì)于各類納稅人不再實(shí)行差別化管理，在一定程度上體現(xiàn)了稅負(fù)公平。伴隨著個(gè)人收入水平大幅度增長，我國在2005年對(duì)《個(gè)人所得稅法》進(jìn)行修改，將起征點(diǎn)由最初確定的800元提高至1600元；同時(shí)，要求年所得超過12萬元的納稅人年終自行納稅申報(bào)。2007年12月29日個(gè)人所得稅法進(jìn)行了第五次修訂，上調(diào)起征點(diǎn)至2000元。2011年6月30日，將起征點(diǎn)由2000元提高到3500元，適用超額累進(jìn)稅率為3%至45%，累進(jìn)級(jí)次由9級(jí)簡化成7級(jí)。

從上述發(fā)展歷史看，個(gè)人所得稅在我國是一個(gè)新興的稅種，可以說是歷史短，經(jīng)驗(yàn)少，因此在稅制結(jié)構(gòu)、征管手段等方面難免存在這樣那樣的問題。

二、我國個(gè)人所得稅現(xiàn)狀及存在的問題

工資薪金稅為個(gè)人所得稅的主要來源背離了個(gè)人所得稅征收的初衷。財(cái)政數(shù)據(jù)顯示，在2008年的上半年，我國征收了2136 .73億元的個(gè)人所得稅，其中，1308.05億元是工薪所得稅，2012年時(shí)我國個(gè)人所得稅總收入已經(jīng)達(dá)到了5820億元，其中3577億元是工薪所得稅，其比例已經(jīng)大于60%。通過研究2014年3月《中國稅務(wù)報(bào)》所發(fā)的文章，可以發(fā)現(xiàn)，工薪所得稅在個(gè)稅中的比例還是超過了6成?？梢哉f，工薪階層本為社會(huì)上的中等收入甚至是低收入群體，多年來穩(wěn)定地承擔(dān)著繳納個(gè)稅的“主力軍”角色，背離了個(gè)人所得稅旨在調(diào)節(jié)個(gè)人高收入的初衷。

對(duì)于股息、紅利所得，根據(jù)20%得到稅率來進(jìn)行個(gè)稅計(jì)征，股票投資收益暫時(shí)不需要進(jìn)行個(gè)人所得稅的繳納，但是對(duì)于薪金和工資所得則需要根據(jù)15%的邊際稅率進(jìn)行個(gè)人所得稅的征收，勞動(dòng)所取得收入稅負(fù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于經(jīng)營資本所得收入，不能體現(xiàn)稅負(fù)的公平的，并且會(huì)助長有些人追逐資本經(jīng)營，并逃稅的心態(tài)，這和我國稅法的相關(guān)要求是背道而馳的。

性質(zhì)相近的應(yīng)稅所得間也明顯有稅負(fù)不均的情況，稅收不夠公平。比如，工資、薪金所得和勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得全屬于納稅人通過辛勤勞動(dòng)獲取的收入，但所得的稅收負(fù)擔(dān)差別明顯。假定甲某月所得全部為工資所得，金額為4000元，那么，在進(jìn)行3500元費(fèi)用扣除后，應(yīng)納稅的額度則是500元，根據(jù)3%的稅率，那么甲這個(gè)月中需要進(jìn)行15元個(gè)稅的繳納。假設(shè)乙某個(gè)月中得到的報(bào)酬全部都是勞務(wù)報(bào)酬，獲得了4000元的收入，那么需要先進(jìn)行800元費(fèi)用的扣除，剩下的3200元需要進(jìn)行個(gè)稅繳納，而稅率是20%，那么需要交納640元的稅，甲和乙取得的金額都是勞動(dòng)所得，而稅負(fù)方面乙卻是甲的42.67倍，顯然缺乏公平性。

現(xiàn)行個(gè)人所得稅法的納稅周期導(dǎo)致個(gè)人所得稅有悖公平稅負(fù)原則。在國際上，征收個(gè)人所得稅一般都將一年作為一個(gè)周期，我國現(xiàn)在實(shí)行的個(gè)人所得稅也詳細(xì)歸納了11類應(yīng)納稅項(xiàng)目，并根據(jù)需要進(jìn)行了不同規(guī)定，但是征稅周期都不是一年，這種情況下，即便是應(yīng)稅所得因?yàn)榇螖?shù)和時(shí)間不同，也會(huì)導(dǎo)致稅收負(fù)擔(dān)不一樣。

比如《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問題的通知》（國稅發(fā)〔2005〕9號(hào)）第二條的規(guī)定，納稅人取得全年一次性獎(jiǎng)金，單獨(dú)作為一個(gè)月工資、薪金所得計(jì)算納稅，先將雇員當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎(jiǎng)金，除以12個(gè)月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)。如果在發(fā)放年終一次性獎(jiǎng)金的當(dāng)月，雇員當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額，應(yīng)將全年一次性獎(jiǎng)金減除“雇員當(dāng)月工資薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額”后的余額，按上述辦法確定全年一次性獎(jiǎng)金的適用稅率和速算扣除數(shù)。但這樣，導(dǎo)致每檔稅率的臨界區(qū)域存在“多給少拿”，被人稱之為年終獎(jiǎng)“無效區(qū)間”或者“盲區(qū)”。假定某人年終獎(jiǎng)發(fā)放當(dāng)月工資超過3500元，每檔稅率臨界區(qū)域，會(huì)存在獎(jiǎng)金多發(fā)少拿的無效區(qū)間，稅率越高，無效區(qū)間跨度越大，稅負(fù)和年終獎(jiǎng)收入顯然不成比例。如果每月工資和年終獎(jiǎng)的不同比例的分配，也會(huì)導(dǎo)致同樣年收入不同的稅負(fù)，顯然不合理。

實(shí)行分類所得稅制的情況下，我國個(gè)人所得稅的稅基比較狹窄，很容易出現(xiàn)遺漏的情況。我國現(xiàn)在實(shí)行的個(gè)人所得稅采取的是正列舉的方式，工薪階層所繳納的個(gè)人所得稅大都通過用人單位代扣代繳，因而獲取逃避納稅義務(wù)的機(jī)會(huì)比較困難。但對(duì)于不以工資、薪金收入作為主要收入來源的納稅人，可以轉(zhuǎn)換收入類型、分解收入、隱蔽收入等方式減少甚至逃避個(gè)人所得稅納稅義務(wù)。

我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計(jì)過于簡單。一直以來，我們對(duì)扣除的標(biāo)準(zhǔn)關(guān)注較多，而對(duì)于扣除的科學(xué)合理性涉及較少。個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)包括費(fèi)用扣除和生計(jì)扣除兩個(gè)方面的內(nèi)容。費(fèi)用扣除是指納稅人為取得收入所必須支付費(fèi)用，生計(jì)扣除指的是為了維持本人和家人的基本生活而扣除的納稅人的基本生活費(fèi)。我國個(gè)人所得稅對(duì)費(fèi)用扣除統(tǒng)一規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行，最近幾年進(jìn)行的各種花改革，讓以往由集體、政府或者單位負(fù)擔(dān)的相關(guān)費(fèi)用轉(zhuǎn)變成為了由個(gè)人支出，居民的支出項(xiàng)目以及生活成本大幅攀升。比如住房按揭貸款成了現(xiàn)代人生活的一個(gè)組成部分，但在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)并未予以考慮，目前，只有天津市住房公積金貸款利息部分，可以在個(gè)人所得稅前列支。因此可以看出進(jìn)行個(gè)人所得稅的優(yōu)化和扣除相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)是個(gè)稅改革過程中必須解決的重要問題，存在若干尚需改進(jìn)之處。

另外，現(xiàn)行個(gè)人所得稅制下，以個(gè)人為單位核定費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)未能體現(xiàn)稅負(fù)公平。納稅人所負(fù)擔(dān)的是整個(gè)家庭的消費(fèi)支出，納稅人本身的納稅能力情況，不能夠僅僅考慮到個(gè)人，還應(yīng)該考慮到整個(gè)家庭。我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅沒有考慮納稅人的贍養(yǎng)人口數(shù)量和人均收入水平，沒有考慮每個(gè)家庭需要支付教育費(fèi)用成員的數(shù)量。這些生活中必須面對(duì)的一些支出項(xiàng)目，在個(gè)人所得稅扣除中，都應(yīng)該將其作為重要因素來進(jìn)行考慮。

三、我國個(gè)人所得稅綜合稅制的可行性

（一）綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制作為過渡

分類征收模式現(xiàn)在已經(jīng)無法適應(yīng)當(dāng)前的國情，這已經(jīng)成為了大家的共識(shí)，但是現(xiàn)在實(shí)行完全綜合征收模式還沒有充分的條件，實(shí)行綜合和分類相結(jié)合的混合征收模式是和我國實(shí)際比較相符的。我國最早提出建立綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制是在1995年。據(jù)《經(jīng)濟(jì)參考報(bào)》報(bào)道，目前財(cái)政部正在抓緊研究個(gè)人所得稅改革，改革的方向是建立綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制。

（二）綜合所得稅制作為我國個(gè)人所得稅制改革的最終目標(biāo)

從前述分析來看，綜合所得稅在稅基擴(kuò)寬、稅源口至以及家庭申報(bào)等方面表現(xiàn)出的優(yōu)勢比較獨(dú)特，個(gè)人所得稅稅制改革的目標(biāo)一定是綜合所得稅制。綜合所得稅制采取反列舉的方式僅列舉出不征稅的項(xiàng)目，這樣無論取得的收入屬于什么形式和類型，是不是合法，只要不屬于免稅項(xiàng)目的范疇，那么都需要進(jìn)行稅費(fèi)的繳納，將在更大程度上體現(xiàn)稅收公平，有利于改善收入分配狀況。

此外，只有全面的綜合所得稅制，才能真正實(shí)現(xiàn)所有收入以家庭作為納稅申報(bào)單位。如果實(shí)行并立型綜合分類所得稅制，部分收入很難在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)考慮家庭生活支出。綜合所得稅制本身的優(yōu)勢，使得綜合所得稅終將是我國個(gè)人所得稅制改革的目標(biāo)。

（三）完善我國個(gè)人所得稅的征管制度

無論是實(shí)行哪種混合征收模式，或者是將來的綜合所得稅制，都將對(duì)我國稅收征管水平提出了更高的要求。我國從2006年開始執(zhí)行年所得超過12萬元的納稅人需要在納稅年度終了后的3個(gè)月內(nèi)完成自行申報(bào)程序，但實(shí)際執(zhí)行效果并不理想，我們必須繼續(xù)推廣。

通過世界各國的實(shí)際情況來看，凡是需要年終匯總申報(bào)的國家，都有發(fā)達(dá)的稅務(wù)代理體系、收費(fèi)服務(wù)、有效的征管措施。加強(qiáng)稅收征管對(duì)于個(gè)人所得稅制模式轉(zhuǎn)換意義重大。從我國來看，提高稅收征管水平的同時(shí)，首先要完善個(gè)人收入分配制度，使得個(gè)人隱性收入顯性化。比如全部收入工資化，現(xiàn)金交易信用化，銀行存款實(shí)名制運(yùn)用到稅收征管工作中。這些問題的解決不能只依賴于稅務(wù)機(jī)關(guān)，還需要國家金融部門、工商部門，甚至銀行、 海關(guān)、保險(xiǎn)、審計(jì)等其他部門共同完成。總之，我國需要根據(jù)實(shí)際情況，逐步摸索和完善稅制的完善和征管水平的提高，最終實(shí)現(xiàn)向綜合所得稅制的成功轉(zhuǎn)型。

參考文獻(xiàn)

[1]張瑜.個(gè)稅改革啟動(dòng)后還應(yīng)快馬加鞭[N].長江商報(bào)，2015年01月26日

[2]年終獎(jiǎng)六大盲區(qū)千萬別要那“一塊錢”[J].融360，2015年12月07日