王樂(lè)勃 李寧 王彥清

中圖分類(lèi)號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)：A 文章編號(hào)：1674-1145（2016）02-000-02

摘 要 新的企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)體系已經(jīng)于2011年開(kāi)始全面貫徹，具體包括基本規(guī)范、應(yīng)用指南與審計(jì)指引，這個(gè)審計(jì)體系在實(shí)際中的運(yùn)行效果如何，從實(shí)踐來(lái)看，還需要完善與發(fā)展?；诖耍疚膶?duì)企業(yè)具體實(shí)踐中的內(nèi)部控制審計(jì)狀況進(jìn)行分析，有針對(duì)性地提出策略方法，以便為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)有所幫助。

關(guān)鍵詞 企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)策略 整合審計(jì)

企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)是經(jīng)由會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，而進(jìn)行的會(huì)計(jì)審計(jì)，具體針對(duì)基準(zhǔn)日被審計(jì)單位內(nèi)部控制的有效性設(shè)計(jì)與運(yùn)行。企業(yè)內(nèi)部控制的審計(jì)范圍是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作范圍的審計(jì)，既包括企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的會(huì)計(jì)審計(jì)，也有企業(yè)全面內(nèi)部控制的會(huì)計(jì)審計(jì)。

一、企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)策略

企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)有著單獨(dú)審計(jì)與整合審計(jì)兩類(lèi)審計(jì)策略。按照我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的條文規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有權(quán)利單獨(dú)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行會(huì)計(jì)審計(jì)，也可整合處理企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，即整合審計(jì)。

單獨(dú)審計(jì)，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受企業(yè)等部門(mén)授權(quán)，獨(dú)立對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，在此條件下，企業(yè)應(yīng)該選擇兩家會(huì)計(jì)事務(wù)所對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行分別審計(jì)，兩家會(huì)計(jì)事務(wù)所相互獨(dú)立的提供企業(yè)內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告。

整合審計(jì)，作為一種審計(jì)方式，是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制與年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行的有效整合審計(jì)，就是說(shuō)，從審計(jì)計(jì)劃工作、展開(kāi)審計(jì)程序獲得審計(jì)證據(jù)、考證審計(jì)證據(jù)的合理可行性和科學(xué)實(shí)效性由同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，一直到審計(jì)意見(jiàn)發(fā)表整個(gè)流程，這兩種審計(jì)的結(jié)合，需要同時(shí)達(dá)到兩個(gè)目的：一方面在企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)中獲得有效充分的證據(jù)，以此支持企業(yè)內(nèi)部有效性意見(jiàn)的發(fā)表；另一方面在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中尋找適當(dāng)充足的證據(jù)來(lái)確?？刂骑L(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估效果。單獨(dú)審計(jì)與整合審計(jì)的異同點(diǎn)如下：

（1）內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的最終目標(biāo)雖然一致，但直接目的卻不相同。雖然兩種審計(jì)有著相同的終極價(jià)值取向，都是保障有著真實(shí)可靠的財(cái)務(wù)報(bào)表與相關(guān)信息，但他們的直接目的有所不同，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的直接目的就是基于內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與執(zhí)行發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)并確保意見(jiàn)的有效可行，但財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)要求財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)意見(jiàn)能夠得到公允性與客觀(guān)性反映。

（2）要求的測(cè)試證據(jù)也不相同。對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)直接測(cè)試，以此決定是否有有效證據(jù)，同時(shí)不能基于一些表面信息來(lái)妄加推斷內(nèi)部控制的有效性，如財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的實(shí)質(zhì)性程序沒(méi)有發(fā)現(xiàn)舞弊或重大錯(cuò)報(bào)，而僅僅是一些小疏忽等。雖然兩種審計(jì)有著不同的測(cè)試證據(jù)，但是彼此的審計(jì)結(jié)果可以相互使用，為另一種審計(jì)提供必要的證據(jù)支持，但內(nèi)部控制審計(jì)的有效性控制測(cè)試不能代替為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的實(shí)質(zhì)性程序。

（3）整合審計(jì)與單獨(dú)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的最大不同：風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與實(shí)質(zhì)性程序在整合審計(jì)前的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中是必須要實(shí)施的審計(jì)程序，而控制測(cè)試程序是有選擇，有條件進(jìn)行的，具體來(lái)說(shuō)，在滿(mǎn)足兩個(gè)條件下才能夠?qū)嵤┛刂茰y(cè)試程序： 有效性控制運(yùn)行有利于評(píng)估認(rèn)定層次重大的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時(shí)，依靠實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不能夠充分證明時(shí)。

所執(zhí)行的控制測(cè)試在企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)中即要滿(mǎn)足評(píng)估結(jié)果，此評(píng)估結(jié)果說(shuō)的是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的界定，還應(yīng)該適用于實(shí)施補(bǔ)充控制測(cè)試，這其實(shí)就是整合審計(jì)對(duì)控制測(cè)試的本質(zhì)要求。可見(jiàn)，控制測(cè)試在整合審計(jì)中是必須存在的，而且控制測(cè)試的執(zhí)行能夠有助于企業(yè)內(nèi)部控制有效性意見(jiàn)的發(fā)表。這就是單獨(dú)審計(jì)與整合審計(jì)的最大異同。

二、整合審計(jì)

財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)和報(bào)表審計(jì)有著高度關(guān)聯(lián)性，具體表現(xiàn)在理論和實(shí)務(wù)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該更加熟練地操作整合審計(jì)，這可以提高會(huì)計(jì)師本人的業(yè)內(nèi)名聲與業(yè)務(wù)熟練水平。更應(yīng)該熟練地進(jìn)行整合審計(jì)。一種有效的審計(jì)方式應(yīng)該是切實(shí)可行的、經(jīng)濟(jì)合理的，同時(shí)還能夠兼顧效率和效果，可以對(duì)被審計(jì)單位、社會(huì)公眾與注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展進(jìn)行安排。

（一）整合審計(jì)的必要性

兩種審計(jì)方式相結(jié)合，彼此利用，能夠完善財(cái)務(wù)報(bào)表，及時(shí)有效發(fā)現(xiàn)各種問(wèn)題。在財(cái)務(wù)報(bào)表具體審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在控制測(cè)試的基礎(chǔ)上，能夠有效了解企業(yè)內(nèi)部控制，體會(huì)兩種審計(jì)方式與內(nèi)部控制審計(jì)的一致效果性；在報(bào)表審計(jì)的實(shí)質(zhì)性程序中具體實(shí)施時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在主觀(guān)上最大積極主動(dòng)地發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)，也就是說(shuō)重大錯(cuò)報(bào)相應(yīng)的控制點(diǎn)存在著弱點(diǎn)與局限，這些問(wèn)題主要有財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)應(yīng)的賬戶(hù)信息、相關(guān)交易等，這樣的信息誤差可能說(shuō)明存在著重大錯(cuò)報(bào)，如此便能夠?yàn)閳?bào)表審計(jì)提供高效率的工作方向。

整合審計(jì)可以實(shí)現(xiàn)最小經(jīng)濟(jì)付出，獲得最佳審計(jì)效果，這種降低成本的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)方式已經(jīng)在實(shí)踐與理論中獲得巨大成就，其固定的審計(jì)模式與較低的審計(jì)成本獲得了市場(chǎng)認(rèn)可?？梢?jiàn)，兩種審計(jì)方式的結(jié)合，在工作效果上的相互借鑒，有效的提高了工作效率，降低了各種不必要的費(fèi)用與花銷(xiāo)。從美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)的調(diào)查數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)結(jié)果來(lái)分析，由于對(duì)象的特殊性與審計(jì)方法的不適應(yīng)，內(nèi)部控制審計(jì)勢(shì)必需要耗費(fèi)大量的人力物力。而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)優(yōu)勢(shì)顯而易見(jiàn)。

在同一時(shí)間內(nèi)進(jìn)行單獨(dú)審計(jì)與整合審計(jì)，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)基于公路企業(yè)的年度審計(jì)應(yīng)當(dāng)應(yīng)該在規(guī)定時(shí)間內(nèi)完成，而同時(shí)發(fā)布對(duì)兩個(gè)審計(jì)報(bào)告，目的就是為了及時(shí)的信息紕漏；此時(shí)，企業(yè)如果選擇兩家會(huì)計(jì)師事務(wù)所分別進(jìn)行審計(jì)，這是不符合實(shí)際的，尤其是審計(jì)成本、審計(jì)時(shí)間或兩者協(xié)調(diào)性上都是不可取的。而這就確保了整合審計(jì)存在的必要。

（二）整合審計(jì)的可行性

內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有著相同的業(yè)務(wù)性質(zhì)類(lèi)型，都是合理保證的、基于責(zé)任方認(rèn)定的審計(jì)業(yè)務(wù)。他們還有這一致性的審計(jì)目的，都是向企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供管理決策時(shí)高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告表，提高財(cái)務(wù)報(bào)告信息的披露質(zhì)量。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目的就是保證財(cái)務(wù)報(bào)表不出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)也是保證財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制不存在重大缺陷，這種一致的目的性，都是為了確保高質(zhì)量和可靠性的財(cái)務(wù)信息報(bào)告。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以對(duì)兩種審計(jì)工作成果相互利用，進(jìn)行審計(jì)內(nèi)部控制時(shí)，需要測(cè)試內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性；在執(zhí)行審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，測(cè)試內(nèi)部控制也需要先了解內(nèi)部控制?？梢?jiàn)，兩者的審計(jì)證據(jù)可以相互借鑒。

單獨(dú)審計(jì)與整合審計(jì)雖然有著不同的直接目的，但是兩者的最終目標(biāo)是一致的，都是合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表的公允價(jià)值反映與高質(zhì)量、可靠性的財(cái)務(wù)報(bào)表信息，都是以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?yàn)榛A(chǔ)的自上而下的審計(jì)方式，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的理念及思路應(yīng)當(dāng)與整合審計(jì)理念相適應(yīng)。

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