肖寧　郭明曦

摘要：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的修訂，不僅增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的透明度，完善了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的體系，增加了長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算難度，更進(jìn)一步地與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌。本文擬就新舊準(zhǔn)則進(jìn)行對(duì)比，分析二者在核算范圍、核算方法上的區(qū)別。

關(guān)鍵詞：長(zhǎng)期股權(quán)投資 初始投資成本 后續(xù)計(jì)量 方法轉(zhuǎn)換

為了如實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，滿足投資方和被投資方對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的需求，財(cái)政部對(duì)2006年實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》（以下簡(jiǎn)稱“CAS 2（2006）”）進(jìn)行了修訂和完善。新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》（以下簡(jiǎn)稱“CAS 2（2014）”）自2014年7月1日起施行。本文擬就長(zhǎng)期股權(quán)投資的新舊準(zhǔn)則進(jìn)行對(duì)比分析，著重分析二者在核算范圍、核算方法上的區(qū)別和影響。

一、CAS 2（2006）與CAS 2（2014）核算范圍的比較

修訂后的CAS 2（2014）將長(zhǎng)期股權(quán)投資核算范圍縮小，投資方只承擔(dān)被投資方的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，而對(duì)被投資方無(wú)重大影響的權(quán)益性投資，將不再是CAS 2（2014）的核算范圍，而由其他的風(fēng)險(xiǎn)控制機(jī)制和其他的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)規(guī)范核算?？傊?，CAS 2（2014）在長(zhǎng)期股權(quán)投資核算范圍上與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的同時(shí)也將對(duì)投資方的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、財(cái)務(wù)核算產(chǎn)生較大的影響。CAS 2（2006）與CAS 2（2014）在核算范圍上變動(dòng)情況如表1所示。

二、CAS 2（2006）與CAS 2（2014）初始計(jì)量的比較

CAS 2（2006）與CAS 2（2014）在合并日對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投的初始計(jì)量確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是不同的。CAS 2（2014）對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本的核算有所改動(dòng)和增加，變動(dòng)情況詳見表2所示。

下面舉例說(shuō)明CAS 2（2006）與CAS 2（2014）初始計(jì)量不同對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的影響。

案例1：丙公司和乙公司是甲公司的子公司，丙公司股份的70%由甲公司持有。2013年1月1日，丙公司所有者權(quán)益具有50 000 000元的賬面價(jià)值，55 000 000元的公允價(jià)值，公允價(jià)值與賬面值的差異為固定資產(chǎn)的設(shè)備款，該設(shè)備還剩5年可使用，設(shè)備的凈殘值忽略不計(jì)。丙公司在2013年初至2014年底，實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)6 000 000元。2015年1月甲公司將上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為4 0000 000元。要求：做出乙公司的賬務(wù)處理。

分析：丙公司2014年底所有者權(quán)益賬面價(jià)值為56 000 000元。即：賬面價(jià)值=賬面值50 000 000+賬面凈利潤(rùn)6 000 000=56 000 000（元）。

從母公司甲公司的角度分析：丙公司2014年底，所有者權(quán)益按照公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的賬面價(jià)值為59 000 000元。即：公允價(jià)值調(diào)整的賬面價(jià)值=公允價(jià)值55 000 000+按照公允價(jià)值調(diào)整的凈利潤(rùn)（賬面凈利潤(rùn)6 000 000-折舊 2 000 000）=59 000 000（元）。

按照CAS 2（2006）規(guī)定：乙公司取得丙公司70%股權(quán)的初始投資成本=丙公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值56 000 000元×70%=38 500 000（元）。所做賬務(wù)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本 38 500 000

資本公積 1 500 000

貸：銀行存款 40 000 000

按照CAS 2（2014）規(guī)定：乙公司取得的丙公司70%股權(quán)的初始投資成本=丙公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的所有者權(quán)益賬面價(jià)值59 000 000元×70%=41 300 000（元）。所做賬務(wù)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本 41 300 000

貸：銀行存款 40 000 000

資本公積 1 300 000

通過(guò)案例1初始計(jì)量的比較說(shuō)明，在同為甲公司控制下的企業(yè)合并，影響甲公司決策的重要因素是被合并方丙公司合并報(bào)表中所有者權(quán)益59 000 000元的賬面價(jià)值，而不是被合并方丙公司所有者權(quán)益56 000 000元的賬面價(jià)值，更不是被合并方丙公司所有者權(quán)益55 000 000元的公允價(jià)值。

三、CAS 2（2006）與CAS 2（2014）后續(xù)計(jì)量的比較

CAS 2（2006）與CAS 2（2014）后續(xù)計(jì)量的方法都包括權(quán)益法和成本法。CAS 2（2014）下權(quán)益法適用范圍沒有改變，而成本法適用范圍縮小，僅適用于投資方持股比例大于50%的能夠?qū)Ρ煌顿Y方實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資。CAS 2（2006）與CAS 2（2014）后續(xù)計(jì)量范圍變動(dòng)情況如表3所示。

對(duì)于持股比例小于20%對(duì)被投資方無(wú)重大影響的投資，CAS 2（2014）作為金融資產(chǎn)進(jìn)行核算。下面舉例說(shuō)明CAS 2（2006）與CAS 2（2014）后續(xù)計(jì)量適用范圍不同對(duì)賬務(wù)處理的影響。

案例2：2014年W公司購(gòu)入甲公司股票20 000股，每股4元，共計(jì)80 000元，占甲公司普通股股本的10%，手續(xù)費(fèi)1 000元。

按照CAS 2（2006）規(guī)定：當(dāng)投資企業(yè)（W公司）持有被投資企業(yè)（甲公司）股份在20%以下時(shí)，投資企業(yè)（W公司）應(yīng)采用成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本 81 000

貸：銀行存款 81 000

按照CAS 2（2014）規(guī)定：當(dāng)投資企業(yè)（W公司）持有被投資企業(yè)（甲公司）股份在20%以下時(shí)，投資企業(yè)（W公司）應(yīng)作為金融資產(chǎn)進(jìn)行核算。本文只對(duì)金融資產(chǎn)中的可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行分析（下同）。

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 81 000

貸：銀行存款 81 000

四、CAS 2（2006）與CAS 2（2014）核算方法的轉(zhuǎn)換

在CAS 2（2006）中，只涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法和權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法。本文不做詳細(xì)闡述。

在CAS 2（2014）中，除了上述兩種轉(zhuǎn)換以外，新增了金融資產(chǎn)與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換，金融資產(chǎn)與成本法的轉(zhuǎn)換。

（一）因追加投資等原因形成的轉(zhuǎn)換（如圖1所示）

本文僅討論由金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的核算。

案例3：2014年甲公司可供出售金融資產(chǎn)投資發(fā)生下列業(yè)務(wù) ：

（1）2014年1月5日，投資企業(yè)甲公司用3 000 000元購(gòu)入被投資企業(yè)乙公司6% 的股份，以銀行存款支付。甲公司在初始確認(rèn)時(shí)將購(gòu)入的股票作為可供出售金融資產(chǎn)。

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 3 000 000

貸：銀行存款 3 000 000

（2）2014年12月31日，甲公司購(gòu)入的股票公允價(jià)值為3 500 000元。因?yàn)楣蕛r(jià)值3 500 000元大于賬面值 3 000 000元，所以甲公司應(yīng)調(diào)增賬面值500 000元。

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 500 000

貸：資本公積——其他資本公積 500 000

（3）2015年4月，被投資企業(yè)乙公司向投資企業(yè)宣告派發(fā)2 000 000元現(xiàn)金股利。

甲公司的應(yīng)收股利=2 000 000×6%=120 000（元）

借：應(yīng)收股利 120 000

貸：投資收益 120 000

（4）2015年7月1日，投資企業(yè)甲公司持有被投資企業(yè)乙公司20%的股權(quán)（因甲公司支付給其他股東8 000 000元獲取乙公司14%的股權(quán)，與甲公司原有6%的股權(quán)合并）。7月1日甲公司原來(lái)持有的股權(quán)已經(jīng)作為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算的公允價(jià)值是4 000 000元。被投資企業(yè)乙公司7月1日具有公允價(jià)值為61 000 000元的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)。假定不考慮所得稅的影響。

分析：2015年7月1日，將原來(lái)按照可供出售金融資產(chǎn)核算的賬面值轉(zhuǎn)入按權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資中。

第一步：確認(rèn)投資成本。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本 8 000 000

貸：銀行存款 8 000 000

第二步：將原持有的可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)入長(zhǎng)期股權(quán)投資。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本 4 000 000

貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 3 000 000

——公允價(jià)值變動(dòng)500 000

投資收益 （差額）500 000

第三步：將原來(lái)計(jì)入資本公積的數(shù)額轉(zhuǎn)出并計(jì)入當(dāng)期損益。

借：資本公積——他資本公積 500 000

貸：投資收益 500 000

第四步：調(diào)整初始投資成本。

權(quán)益法核算的初始投資成本=4 000 000+8 000 000= 12 000 000（元）

可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額=61 000 000×20%= 12 200 000（元）

因?yàn)椋L(zhǎng)期股權(quán)投資甲公司的初始投資成本12 000 000元，小于應(yīng)享有的被投資企業(yè)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額12 200 000元，差額200 000元應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，并計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本 200 000

貸：營(yíng)業(yè)外收入 200 000

（二）因處置股權(quán)等原因形成的轉(zhuǎn)換（如圖2所示）

本文僅討論由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為金融資產(chǎn)的核算。

案例4：2013年6月1日投資企業(yè)M公司用9 000 000元購(gòu)入被投資企業(yè)N公司股權(quán)的40%，以銀行存款支付。同日，N公司擁有21 000 000元的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)（按公允價(jià)值計(jì)量）。2015年2月1日，被投資企業(yè)N公司30%的股權(quán)被M 公司轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為8 000 000元。當(dāng)日，投資企業(yè)M公司還剩余公允價(jià)值為2 650 000元的股權(quán)（占被投資企業(yè)N公司股權(quán)的10%）。因此，M公司應(yīng)將核算方法由原來(lái)的權(quán)益法轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)。在2013年6月1日到2015年2月1日期間，被投資企業(yè)N公司增加了 500 000元的資本公積，獲取1 000 000元的凈利潤(rùn)（按照公允價(jià)值計(jì)算）。

分析：因?yàn)槌跏纪顿Y成本9 000 000元大于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額21 000 000×40%=8 400 000（元），所以M公司不調(diào)整初始投資成本。

第一步：計(jì)算確認(rèn)M公司的投資收益。投資收益= 1 000 000×40%=400 000（元）。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 400 000

貸：投資收益 400 000

第二步：確認(rèn)M公司所有者權(quán)益的其他變動(dòng)。所有者權(quán)益其他變動(dòng)=500 000×40%=200 000（元）。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——所有者權(quán)益其他變動(dòng)

200 000

貸：資本公積——其他資本公積 200 000

第三步：M公司處置長(zhǎng)期股權(quán)投資。處置股份前，投資企業(yè)M公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面值=9 000 000+400 000+ 500 000×40%=9 600 000（元）。處置股份時(shí)，投資企業(yè)M公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面值=（9 000 000+400 000+500 000×40%）×30%/40%=7 200 000（元）。賬面值中包括：6 750 000元的成本，300 000元的損益調(diào)整，150 000元的所有者權(quán)益其他變動(dòng)。

M公司的投資收益是轉(zhuǎn)讓價(jià)格與賬面值的差額。投資收益=8 000 000-7 200 000=800 000（元）

借：銀行存款 8 000 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本 6 750 000

——損益調(diào)整 300 000

——所有者權(quán)益其他變動(dòng) 150 000

投資收益 （差額）800 000

第四步：將投資企業(yè)M公司剩余的2 650 000元股權(quán)的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算。

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 2 650 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本 2 250 000

——損益調(diào)整 100 000

——所有者權(quán)益其他變動(dòng) 50 000

投資收益 （差額）250 000

第五步：將M公司原來(lái)采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的200 000元資本公積轉(zhuǎn)出，并確認(rèn)投資收益。

借：資本公積——其他資本公積 200 000

貸：投資收益 200 000

總之，CAS 2（2014）的修訂和完善，使得投資方長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算更合理，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)更明確，更能滿足風(fēng)險(xiǎn)管理的需要，不僅完善了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，也進(jìn)一步與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，同時(shí)推動(dòng)我國(guó)企業(yè)境外上市的步伐。

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