萬(wàn)和國(guó)

摘要：在股權(quán)投資及企業(yè)并購(gòu)重組中，往往會(huì)產(chǎn)生大額資本溢價(jià)，資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增資本時(shí)，對(duì)自然人股東是否繳納個(gè)人所得稅存在較大爭(zhēng)議。筆者通過對(duì)現(xiàn)行政策文件的梳理，結(jié)合實(shí)務(wù)工作，對(duì)政策法規(guī)作了較為深入地分析，以加深理解，并對(duì)個(gè)稅征管問題進(jìn)行探究，期待政府主管部門盡早出臺(tái)更明確的管理規(guī)定?！百Y本公積—資本溢價(jià)”指股東投入的資金超過其在注冊(cè)資本中所占份額的部份。其不同于利得性質(zhì)的其他資本公積。有限責(zé)任公司資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增資本時(shí)，自然人股東是否繳納個(gè)稅存在的爭(zhēng)議包括：一是沒有所得、無需納稅；二是因轉(zhuǎn)增新增的資本份額需全額納稅；三是轉(zhuǎn)增后資本份額超出投資成本部分納稅。

關(guān)鍵詞：資本 股權(quán) 納稅

下面從政策及實(shí)務(wù)兩個(gè)角度，我們對(duì)資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本的個(gè)稅問題進(jìn)行解析：

一、政策分析

國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)文規(guī)定：“股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個(gè)人所得，不征收個(gè)人所得稅”。國(guó)稅函[1998]289號(hào)文規(guī)定：“國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)）中所表述的“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個(gè)人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個(gè)人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個(gè)人所得部分，應(yīng)當(dāng)依法征收個(gè)人所得稅。”

這兩個(gè)文件對(duì)資本公積的征免稅的范圍未作詳細(xì)規(guī)定，且對(duì)股份制企業(yè)是否包含有限責(zé)任公司未作明確。實(shí)際征管中，解讀五花八門。假設(shè)股份制企業(yè)僅指股份有限公司，那么是否可以改制為股份有限公司后，再轉(zhuǎn)增就可以免稅？如果可以，是否形成矛盾？

筆者試圖找到權(quán)威文件對(duì)“股份制企業(yè)”這個(gè)名詞進(jìn)行解讀，發(fā)現(xiàn)國(guó)家體改生[1992]30號(hào)文件《股份制企業(yè)試點(diǎn)辦法》第三條規(guī)定：“我國(guó)現(xiàn)有股份制企業(yè)主要有股份有限公司和有限責(zé)任公司兩種組織形式?！边@個(gè)文件的發(fā)文機(jī)關(guān)包括：國(guó)家體改委、國(guó)家計(jì)委、財(cái)政部、中國(guó)人民銀行、國(guó)務(wù)院生產(chǎn)辦，相當(dāng)于目前的國(guó)家發(fā)改委、財(cái)政部、中國(guó)人民銀行聯(lián)合發(fā)文。對(duì)照這個(gè)解釋，有限責(zé)任公司完全符合國(guó)稅函[1998]289號(hào)文的規(guī)定，其資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增資本就不用繳納個(gè)人所得稅。

國(guó)稅函〔1998〕333號(hào)文、國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第23號(hào)，明確對(duì)從稅后利潤(rùn)中提取的法定公積金和任意公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本，應(yīng)按規(guī)定繳納個(gè)稅。可見對(duì)于利得性質(zhì)的盈余公積金以及資本公積中的其他資本公積在轉(zhuǎn)增資本時(shí)均需要繳納個(gè)人所得稅。資本溢價(jià)屬于投資形成的公積金，不屬于利得性質(zhì)公積金，在轉(zhuǎn)增資本時(shí)，不論新老股東均未實(shí)現(xiàn)所得，不能視同利得繳納個(gè)人所得稅。

國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)文規(guī)定“被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項(xiàng)長(zhǎng)期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)?！?/p>

這里明確了“股權(quán)（票）溢價(jià)所形成的資本公積”有兩種形式，79號(hào)文所稱投資方企業(yè)包含了有限責(zé)任公司和股份有限公司兩種形式。既然企業(yè)法人投資者已經(jīng)明確規(guī)定不作為“股息、紅利收入”，按照《公司法》同股同權(quán)的基本原則，自然人股東應(yīng)該和法人股東享有同等的法律地位，不能區(qū)別對(duì)待，既然法人股東在股權(quán)（票）溢價(jià)轉(zhuǎn)增資本時(shí)不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，自然人股東同樣也不能作為股息、紅利收入，否則就違背了稅收“公平原則”。

根據(jù)稅收法定原則，稅收征管應(yīng)遵循課稅要素法定原則和課稅要素明確原則，法律未作規(guī)定時(shí)，應(yīng)作有利于納稅人的解讀，沒有規(guī)定納稅的，就不予征稅。個(gè)人所得稅沒有轉(zhuǎn)增資本納稅的稅目；資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增時(shí)，股權(quán)沒有轉(zhuǎn)讓，也就沒有轉(zhuǎn)讓所得，與股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)沒有隨轉(zhuǎn)增資本發(fā)生任何增減變化，也沒有財(cái)產(chǎn)增值或贈(zèng)與的所得，不符合“股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得”的稅目?jī)?nèi)容。資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增資本時(shí)，將其視為“利息、股息、紅利所得”同樣也是不合理的，首先，被投資企業(yè)實(shí)際沒有進(jìn)行任何利潤(rùn)分配，沒有任何利潤(rùn)分配相關(guān)的決策、決議，沒有進(jìn)行任何利潤(rùn)分配的財(cái)務(wù)處理及稅務(wù)處理，資本溢價(jià)也不屬于利得性質(zhì)的所得，因此“視同股息紅利所得”缺乏法規(guī)依據(jù)。

財(cái)稅〔2015〕116號(hào)文、國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第80號(hào)，同樣沒有對(duì)此問題給出明確解讀。理解這兩個(gè)文件應(yīng)該其前后出臺(tái)的相關(guān)文件，聯(lián)系116號(hào)文出臺(tái)的前后文件及解讀，可知這只是將試點(diǎn)地區(qū)的個(gè)人所得稅分期繳納優(yōu)惠政策推廣到全國(guó)，其中資本公積轉(zhuǎn)增資本是不包含股本（資本）溢價(jià)的，不是所有資本公積轉(zhuǎn)增資本均需納稅，一定不能超出立法原則進(jìn)行過度解讀。

二、案例解析

甲有限責(zé)任公司注冊(cè)資本900萬(wàn)，A、B自然人股東分別占60%，40%，現(xiàn)有C自然人股東進(jìn)行增資，增資后注冊(cè)資本1000萬(wàn)元，C自然人股東投資1100萬(wàn)元，占10%股份，其中100萬(wàn)作為注冊(cè)資本核算，其余1000萬(wàn)元計(jì)入資本公積-資本溢價(jià)。增資完成后，甲公司進(jìn)行股東會(huì)決議，決定將資本公積-資本溢價(jià)全額轉(zhuǎn)增資本。

C自然人股東個(gè)稅處理：C股東轉(zhuǎn)增前占注冊(cè)資本份額100萬(wàn)，轉(zhuǎn)增后注冊(cè)資本份額為200萬(wàn)元，其計(jì)稅投資成本始終都是1100萬(wàn)。C股東在這個(gè)過程中沒有任何所得，如果C股東還需要繳納個(gè)稅，那么他的所得是從哪里來的？如果還需要他自己繳納個(gè)稅？那么試問在這種稅制政策下，誰(shuí)還敢投資，這與當(dāng)前促進(jìn)企業(yè)兼并、重組的導(dǎo)向是否完全背離？

A、B自然人股東個(gè)稅處理：轉(zhuǎn)增前注冊(cè)資本份額A股東540萬(wàn)元、B股東360萬(wàn)元，轉(zhuǎn)增后注冊(cè)資本為1080萬(wàn)元，720萬(wàn)元。

A、B、C自然人股東在轉(zhuǎn)增前后，其所占股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)沒有任何變化，無應(yīng)納稅所得；且個(gè)人所得稅征繳時(shí)，應(yīng)伴隨著利得的分配或計(jì)稅成本轉(zhuǎn)移，本例中轉(zhuǎn)增前后，A、B、C股東的計(jì)稅成本分別是540、360、1100萬(wàn)元，總計(jì)稅成本2000萬(wàn)，C自然人股東無股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，也未出現(xiàn)股權(quán)贈(zèng)與損失或未出現(xiàn)計(jì)稅成本向A、B自然人股東發(fā)生轉(zhuǎn)移，因此轉(zhuǎn)增資本時(shí)均不應(yīng)該繳納個(gè)人所得稅。但由于A、B自然人股東其計(jì)稅成本較低，因此未來轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，需要繳納更多的個(gè)稅。

為落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀，切實(shí)加快經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變和結(jié)構(gòu)調(diào)整，提高發(fā)展質(zhì)量和效益，國(guó)務(wù)院在2010年以來，先后出臺(tái)了國(guó)發(fā)〔2010〕27號(hào)文《國(guó)務(wù)院關(guān)于促進(jìn)企業(yè)兼并重組的意見》、國(guó)發(fā)〔2014〕14號(hào)《國(guó)務(wù)院關(guān)于進(jìn)一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場(chǎng)環(huán)境的意見》。這兩個(gè)文件的下發(fā)，明確了導(dǎo)向，要在企業(yè)股權(quán)投資、并購(gòu)重組工作上深化改革，發(fā)揮市場(chǎng)機(jī)制作用，轉(zhuǎn)變政府職能，減少、降低政策層面導(dǎo)致的對(duì)企業(yè)發(fā)展的束縛。隨后在促進(jìn)企業(yè)股權(quán)投資、并購(gòu)重組方面出臺(tái)了大量的財(cái)稅政策文件，如：財(cái)稅[2009]59號(hào)、國(guó)稅2010 年第4號(hào)公告、財(cái)稅[2014]109號(hào)、財(cái)稅[2014]116號(hào)、財(cái)稅（2015）5號(hào)、財(cái)稅（2015）37號(hào)……。

國(guó)家大政方針政策是為了激活市場(chǎng)機(jī)制，轉(zhuǎn)變政府職能，財(cái)稅政策同樣應(yīng)與此一致，財(cái)稅政策的出臺(tái)和解讀，應(yīng)遵守法定原則，既要依法納稅、也要依法征稅，如法律、法規(guī)不夠明確，在實(shí)踐中存在爭(zhēng)議的，應(yīng)以有利于納稅人來處理實(shí)際問題。不能過度使用政策的解讀權(quán)，因此期望政府主管部門在現(xiàn)行政策文件基礎(chǔ)上，盡早出臺(tái)更為明朗的文件規(guī)定，為促進(jìn)股權(quán)投資、促進(jìn)企業(yè)并購(gòu)重組、促進(jìn)市場(chǎng)機(jī)制更好地發(fā)揮作用鋪平道路。

參考文獻(xiàn)：

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[4]國(guó)稅函〔1998〕333號(hào)文

[5]國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第23號(hào)

[6]國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)文

[7]財(cái)稅〔2015〕116號(hào)文

[8]國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第80號(hào)