王小美　徐赟

摘要：目前商業(yè)零售企業(yè)對庫存商品的核算采用售價金額核算法，對其庫存商品的購入、銷售、結(jié)存均采用售價計量，但是在市場經(jīng)濟背景下，商品價格波動實屬常事，這就要求會計核算不斷調(diào)整庫存商品價值，導致核算工作量大大增加。本文將圍繞零售企業(yè)庫存商品核算存在的問題，提出一種創(chuàng)新的優(yōu)化思路，使得售價金額核算法在不增加核算工作量的前提下保留其原有優(yōu)勢。

關(guān)鍵詞：售價金額核算法 商品進銷差價 計劃售價 計劃毛利率

一、問題的提出

售價金額核算法是計劃經(jīng)濟時代延用至今的一種庫存商品核算方法，實行“售價控制、實物負責制”，其主要原理是將商品分成不同柜組，實施實物專人負責制，會計上對購入、銷售及庫存的商品均按售價計量，售價與進價的差額通過“商品進銷差價”賬戶核算，此差價于期末在已售商品和結(jié)存商品之間進行分攤，從而核算出當期真實的銷售成本。這種方法在對庫存商品的管理中有其先進性，但由于市場經(jīng)濟環(huán)境下商品售價靈活多變，按照現(xiàn)有核算流程會加大會計核算工作量，因此本文將探討該方法現(xiàn)有賬務處理流程的優(yōu)化措施。

二、文獻綜述

對于售價金額核算法的研究時間跨度比較長，從上世紀七十年代至今，陸續(xù)有學者和業(yè)內(nèi)工作者做過一些研究。比如吳尚宗（1997）提出零售企業(yè)實行“進價核算，售價控制”的設想，即按進價登記庫存商品的購、銷、存，另外再設立一套“庫存商品售價控制簿”的輔助賬，按售價記載商品的購銷存等；羅瑤琦、丁虹（1999），李月秀（2012）均認為售價金額核算法應該由進價金額核算法或者會計準則規(guī)定的先進先出法、加權(quán)平均法等取代。魏婕（2002）對實行進價銷售以后庫存商品的有關(guān)賬務處理問題進行舉例說明，引入“最低銷售限價”概念，但沒有闡明最低銷售限價的制定依據(jù)，也并未對期末已售商品應該分攤的商品進銷差價進行計算分析。張慶考（2009）列舉了售價金額法下庫存商品的購銷、盤盈盤虧的會計核算與涉稅處理，但并未考慮商品售價波動的問題。關(guān)八一（2015）舉例說明了售價金額核算法的賬務處理過程，認為售價金額核算法實質(zhì)是進銷差價的待實現(xiàn)與實現(xiàn)的轉(zhuǎn)化與時間問題，但同樣也沒有考慮商品價格波動。同時早在20世紀80年代末90年代初就有不少學者和業(yè)內(nèi)人士指出，經(jīng)濟市場化后由于商品售價波動而對售價金額法產(chǎn)生影響的現(xiàn)實。

三、售價金額核算法賬務處理過程及其存在的問題

（一）售價金額核算法現(xiàn)有賬務處理過程

目前售價金額法對于庫存商品的核算通常分為采購和銷售兩個環(huán)節(jié)。

1.采購環(huán)節(jié)一般按照含稅售價記錄庫存商品增加，按可抵扣的增值稅進項稅額借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，按實際支付價款貸記“銀行存款”等科目，按照其差額，即含稅售價和不含稅進價的差額記入“商品進銷差價”科目。

2.銷售環(huán)節(jié)一般分為日常零售和月末事項。平日發(fā)生零售業(yè)務時按照含稅售價確認收入，月末匯總當期銷售情況，按照含稅售價結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，另將當月銷售收入進行價稅分離，確認“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”。與此同時，還需計算出當月本柜組商品進銷差價率，從而分攤已售商品存在的進銷差價。具體賬務處理見表1。

（二）售價金額核算法現(xiàn)有賬務處理存在的問題

上述售價金額核算法中庫存商品的收發(fā)存按照含稅售價進行計量，這是計劃經(jīng)濟時代延用至今的做法，但是市場經(jīng)濟背景下，同業(yè)競爭激烈，商品售價不太可能固化不變，因此當發(fā)生商品調(diào)價時，庫存商品的計價基礎也就發(fā)生了變化，而且這種隨行就市的變化可能會比較頻繁。按照準確性原則要求，財務人員對庫存商品的收發(fā)存金額也應該進行相應調(diào)整，這會大大增加核算工作量。

四、售價金額核算法的優(yōu)化思路

由于商品售價會隨著市場進行調(diào)整，因此日常核算收入時按照實際銷售發(fā)票金額進行計量，但是月末卻不方便按照多個實際售價結(jié)轉(zhuǎn)成本。筆者認為，由于商品的進價成本是客觀存在的歷史成本，不會隨著商品調(diào)價而發(fā)生變化，即售價的變化不會影響銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)，因此會計人員可事先對本柜組商品制定一個“計劃毛利率”，從而推算出“計劃含稅售價”，以此售價計算商品進銷差價率。同時通過期末盤點，按數(shù)量比例，統(tǒng)計出月末庫存商品的計劃含稅售價，從而倒推出本月銷售商品的計劃含稅售價，然后按照倒推出的已售商品計劃含稅售價結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，最后按照已售商品計劃含稅售價與商品進銷差價率計算出本月已售商品可以分攤的商品進銷差價。具體賬務處理過程見表2。

五、案例解析

某新建零售超市為增值稅一般納稅人，適用增值稅率為17%，日化貨架計劃毛利率50%，假設月初庫存商品和商品進銷差價賬戶余額均為零。本月購進日化商品不含稅進價10 000元，增值稅額1 700元，以銀行存款支付。按照毛利率可以計算出該貨架商品的計劃收入為20 000元，則加上17%的增值稅后，計劃含稅售價為23 400元。本月發(fā)生零售業(yè)務多筆，將該批商品全部售出，實際銷售價格圍繞20 000元上下波動，款項已收現(xiàn)。要求對該貨架商品進行核算。

1.購進商品時：

借：庫存商品 23 400

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 1 700

貸：銀行存款 11 700

商品進銷差價 13 400

2.發(fā)生零售業(yè)務時，按照實際含稅售價確認收入，假設為21 060元（為簡化過程，本文中多次銷售業(yè)務合并為一個數(shù)額反映在一個分錄中）：

借：庫存現(xiàn)金 21 060

貸：主營業(yè)務收入 21 060

3.月末將含稅收入價稅分離：

借：主營業(yè)務收入 3 060

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 3 060

4.月末按計劃含稅售價結(jié)轉(zhuǎn)成本。由于本例簡化了案例內(nèi)容，可以直接看出已售商品計劃含稅售價為23 400元，但如果購銷數(shù)量不一致，則需要通過盤點期末庫存商品的數(shù)量，按照計劃含稅售價計算出期末庫存的價值，并據(jù)以倒推出已售商品的計劃含稅售價。

期末庫存商品計劃含稅售價=期末盤點數(shù)量×計劃含稅單價=0（元） （1）

本月發(fā)出商品計劃含稅售價=期初庫存商品含稅售價+本月購入商品含稅售價-期末庫存商品含稅售價=0+23 400-0=23 400（元） （2）

借：主營業(yè)務成本 23 400

貸：庫存商品 23 400

5.月末計算商品進銷差價率：

商品進銷差價率=（0+13 400）/（0+23 400）×100%≈57.26%

6.月末分攤已售商品進銷差價：

本月已售商品應該分攤的商品進銷差價=23 400×57.26%≈13 400（元）

借：商品進銷差價 13 400

貸：主營業(yè)務成本 13 400

即：本月已售商品實際成本=23 400-13 400=10 000（元）

產(chǎn)品實際實現(xiàn)毛利=21 060-3 060-10 000=8 000（元），實際毛利率=8 000÷（21 060-3 060）×100%≈44.44%。該零售超市還可以根據(jù)實際毛利率判斷計劃毛利率的完成情況，對各柜組的業(yè)績考核及日后營銷方案的制定提供決策依據(jù)。

六、結(jié)論

售價金額核算法是計劃經(jīng)濟時代延用至今的一種庫存商品核算方法，適用于商業(yè)零售企業(yè)，實行“售價控制、實物負責制”，在對庫存商品管理中有其先進性，但由于市場經(jīng)濟環(huán)境下商品售價靈活多變，按照現(xiàn)有核算流程會加大會計核算工作量，因此本文引入“計劃毛利率”和“計劃含稅售價”的概念，認為庫存商品可以按照計劃含稅售價進行計量，商品進銷差價率和已售商品分攤的進銷差價也是基于這一計量基礎，保持了口徑的一致性，因此對商品真實成本的核算不會產(chǎn)生影響，這一方法對原有賬務處理過程進行了優(yōu)化，并通過實際案例檢驗正確，認為優(yōu)化后的方法可行。X

參考文獻：

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[3]張慶考.售價金額核算法下庫存商品的會計核算與涉稅處理[J].國際商務財會，2009，（11）：52-53.

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