黃夢婷

摘 要：改革開放三十多年來，我國市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，隨著政府職能的逐步轉(zhuǎn)變和政府績效考評制度建設(shè)的進(jìn)行，我國目前采用的收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)的缺陷日益凸顯。為了滿足政府的內(nèi)外需求，政府會計(jì)核算基礎(chǔ)改革過渡為權(quán)責(zé)發(fā)生制勢在必行。本文比較了核算基礎(chǔ)的優(yōu)缺點(diǎn)，進(jìn)一步提出改革的設(shè)想。

關(guān)鍵詞：政府會計(jì)；核算基礎(chǔ)；改革

一、會計(jì)核算基礎(chǔ)的比較與改革的必要性

會計(jì)核算基礎(chǔ)的不同將會形成不同的政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式，生成的政府會計(jì)信息也將有所差別，因此政府會計(jì)核算基礎(chǔ)的選擇對政府會計(jì)報(bào)告的形成至關(guān)重要。當(dāng)前，政府會計(jì)核算基礎(chǔ)主要分為收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制兩種類型。但經(jīng)過長期發(fā)展，在其之間又產(chǎn)生了修正的收付實(shí)現(xiàn)制和修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。

目前我國政府會計(jì)采用的收付實(shí)現(xiàn)制雖然具有操作簡單、工作量小，有利于提供現(xiàn)金余額的信息、符合政府管理的合規(guī)性等優(yōu)點(diǎn)，但其缺陷更為明顯，如信息滯后且覆蓋面較窄，缺乏非現(xiàn)金交易信息，使得年終結(jié)余可能失真，會計(jì)信息可能不實(shí)，造成財(cái)政透明度低，且不利于政府內(nèi)部管理與績效評估，在某種程度上阻礙了政府部門的決策與運(yùn)行。

因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)勢就逐漸顯現(xiàn)出來。第一，權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠及時、全面、準(zhǔn)確地反映政府的真實(shí)債務(wù)情況，能較好地揭示財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)、潛在的財(cái)務(wù)壓力等，有利于政府及時制定償還計(jì)劃，以此降低風(fēng)險(xiǎn)。第二，權(quán)責(zé)發(fā)生制準(zhǔn)確反映了政府實(shí)際持有資產(chǎn)的價值，政府投資與非現(xiàn)金資產(chǎn)也加入了核算，因此更能夠反映政府真實(shí)的資源狀況，加強(qiáng)資產(chǎn)的持續(xù)管理。第三，權(quán)責(zé)發(fā)生制對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，對發(fā)生的成本費(fèi)用進(jìn)行配比，通過成本與收益的關(guān)系對政府的績效進(jìn)行考核評估，這有利于政府績效的內(nèi)部考核，也有利于社會公眾對其進(jìn)行評價。第四，在權(quán)責(zé)發(fā)生制下所有的政府財(cái)務(wù)信息都能完整的披露，滿足財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的需求，社會公眾也能更直觀地獲得其所需要的財(cái)政信息，發(fā)揮監(jiān)督作用，真正實(shí)現(xiàn)財(cái)政透明度的提高。最后，從全球范圍來看，政府會計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制已是趨勢，而中國作為經(jīng)濟(jì)全球化的一員，更應(yīng)順應(yīng)這種潮流，積極參與國際競爭，做到根據(jù)國情與國際趨同，提升我國政府會計(jì)的國際地位。

可見，權(quán)責(zé)發(fā)生制在多個方面都優(yōu)于收付實(shí)現(xiàn)制，彌補(bǔ)了其不少的缺陷，改革的必要性由此突顯，從而應(yīng)當(dāng)尋求從收付實(shí)現(xiàn)制過渡到權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革方式。

二、改革模式的合理選擇

鑒于國外改革成功經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國自身政治管理水平、經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況以及人員技術(shù)水平等因素，加之目前我國尚處于經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)型期，關(guān)于政府會計(jì)的法律體系還不完善，政府會計(jì)準(zhǔn)則尚未制定，高素質(zhì)會計(jì)人員也較為缺乏，技術(shù)水平依然有待提高，以上種種影響因素使得我國政府會計(jì)核算基礎(chǔ)的改革做不到一蹴而就，而應(yīng)當(dāng)走循序漸進(jìn)的道路，分三個階段，以“階梯式”的方式逐步進(jìn)行改革。

第一階段由收付實(shí)現(xiàn)制到修正的收付實(shí)現(xiàn)制，第二階段再到修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，最后一個階段過渡到完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。這樣既無需一次性耗費(fèi)巨額改革成本，也給各部門一個緩沖的時間來適應(yīng)新的政府會計(jì)核算基礎(chǔ)的模式。在不斷的改革路途中，應(yīng)當(dāng)及時發(fā)現(xiàn)問題與改善方案，從易到難，逐步對政府會計(jì)核算基礎(chǔ)的內(nèi)容進(jìn)行改進(jìn)，一步步過渡到權(quán)責(zé)發(fā)生制模式，建立起完善的會計(jì)體系，走一條符合我國國情的中國特色的“階梯式”改革道路。

另外，考慮到企業(yè)會計(jì)在發(fā)展、變革、實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)等方面都優(yōu)先于政府會計(jì)，并且鑒于企業(yè)會計(jì)與政府會計(jì)在會計(jì)功能、財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)等諸多方面有相互融通之處，因此在改革時可以適當(dāng)借鑒企業(yè)會計(jì)的經(jīng)驗(yàn)。

從改革的范圍這個角度來說，可以先部分試點(diǎn)再逐步擴(kuò)大，也是走一種“階梯式”道路。一是改革的地區(qū)，可先由經(jīng)濟(jì)較為發(fā)達(dá)的地區(qū)開始試點(diǎn)改革，等條件成熟后再擴(kuò)大到其他地區(qū)。二是改革部門，可先在個別部門進(jìn)行試點(diǎn)，在取得成功后，再向整個政府推行。三是改革的科目，可先從重點(diǎn)會計(jì)科目進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制的試點(diǎn)改革，比如從關(guān)系到大眾利益、社會公眾關(guān)心的幾個科目開始，而確認(rèn)和計(jì)量困難的科目可暫緩改革。

（一）第一階段：采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制

從當(dāng)前的情況來看，我國已部分接受了修正的收付實(shí)現(xiàn)制。在《財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度》暫行補(bǔ)充規(guī)定中指明，財(cái)政總預(yù)算的會計(jì)核算主要采用收付實(shí)現(xiàn)制，但中央財(cái)政總預(yù)算會計(jì)的四種個別事項(xiàng)可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。因此權(quán)責(zé)發(fā)生制引進(jìn)的程度還較低，逐步開始采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制，更多地關(guān)注非現(xiàn)金的交易和事項(xiàng)，豐富財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容，建立起一套更加完善的會計(jì)信息系統(tǒng)，以協(xié)助政府部門發(fā)揮作用、加強(qiáng)監(jiān)督與管理。修正的收付實(shí)現(xiàn)制下，對于大部分的項(xiàng)目依然采用收付實(shí)現(xiàn)制，而對于某些特定項(xiàng)目則以權(quán)責(zé)發(fā)生制來核算，也就是那些在年末后短時期內(nèi)會導(dǎo)致現(xiàn)金收入或付出的交易或事項(xiàng)的信息，需要在當(dāng)年財(cái)務(wù)報(bào)表中予以反映。該基礎(chǔ)下，除了對收付實(shí)現(xiàn)制下本該揭示的項(xiàng)目予以揭示，還可能要對可能發(fā)生的現(xiàn)金收入或付出予以揭示。這樣，即便沒有記作當(dāng)期的資產(chǎn)或負(fù)債，應(yīng)收、應(yīng)付款項(xiàng)等內(nèi)容還是可以在當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)告中反映出來。在該基礎(chǔ)下的常見做法是在年度報(bào)告結(jié)束后，讓賬簿繼續(xù)在某一特定延長期內(nèi)保持未結(jié)狀態(tài)。主要對象是對應(yīng)計(jì)項(xiàng)目即應(yīng)收未收、應(yīng)付未付項(xiàng)目的確認(rèn)與記錄，這樣反映的政府財(cái)務(wù)狀況更加接近事實(shí)，也更能體現(xiàn)現(xiàn)金需求與籌資需求，確認(rèn)了近期的負(fù)債，適當(dāng)降低了財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。但由于還是沒能對延長期以外的應(yīng)計(jì)事項(xiàng)予以確認(rèn)，政府真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況、成本信息等還是未能全面反映，但至少可以彌補(bǔ)當(dāng)前的一些缺陷，同時也為后續(xù)的改革打好基礎(chǔ)。

（二）第二階段：采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制

在改革的下一個階段，則由修正的收付實(shí)現(xiàn)制繼續(xù)向修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變。修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，即對于大部分項(xiàng)目采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，但對某些特殊業(yè)務(wù)仍采用收付實(shí)現(xiàn)制。這些特殊業(yè)務(wù)一般是核算較為困難或意義不大的資產(chǎn)、負(fù)債，比如基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)、國防資產(chǎn)等在取得或建造時記為費(fèi)用，而其他的固定資產(chǎn)則進(jìn)行資本化處理并計(jì)提折舊；除了諸如養(yǎng)老金負(fù)債等暫不予以確認(rèn)外，其他多數(shù)負(fù)債，包括符合條件的或有負(fù)責(zé)則以權(quán)責(zé)發(fā)生制來核算。另外，金融資產(chǎn)與金融負(fù)債也得以確認(rèn)。修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)一步彌補(bǔ)了收付實(shí)現(xiàn)制的不足，但改革耗費(fèi)的成本不及完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，這算是它的一個優(yōu)勢。在該基礎(chǔ)下，大部分的會計(jì)交易與事項(xiàng)都能予以確認(rèn)和計(jì)量，這比修正的收付實(shí)現(xiàn)制的確認(rèn)范圍更加廣闊了，因此反映的財(cái)務(wù)狀況也愈加接近真實(shí)。但是由于對某些實(shí)物資產(chǎn)未予確認(rèn)，其成本也未進(jìn)行配比，這種模式仍無法準(zhǔn)確提供政府的成本信息。

（三）第三階段：向完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制過渡

在改革進(jìn)程成熟之后，便可向完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制的模式過渡。在該模式下，固定資產(chǎn)都計(jì)提折舊，這包括國有基礎(chǔ)設(shè)施等，基本所有的資產(chǎn)、負(fù)債等相關(guān)項(xiàng)目都在權(quán)責(zé)發(fā)生制的模式下得到確認(rèn)。因此其反映出的政府財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營績效等各種信息將最大程度地接近政府部門的真實(shí)水平。但此種模式實(shí)際上在運(yùn)用中要求非常嚴(yán)格，大部分國家都較難達(dá)到運(yùn)行此模式的條件。因此，也只有等到我國在前兩個階段的改革取得成效并具備繼續(xù)改革的條件時，才可進(jìn)行最后向完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制的改進(jìn)。（作者單位：福州大學(xué)）

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