◆徐楠芝

論納稅人的信賴利益之保護

◆徐楠芝

信賴利益保護原則是我國行政法的基本原則，隨著對稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說的認同，稅法中也引入信賴利益保護問題。對納稅人信賴利益的保護，有利于實現(xiàn)納稅人的權(quán)利，維護稅務(wù)機關(guān)的公信力。盡管信賴利益保護原則在我國稅收立法中有所體現(xiàn)，但并不具有廣泛的普適性，稅收執(zhí)法和救濟上也有待完善。應當秉承對納稅人信賴利益保護的理念，制定《稅收基本法》來明確納稅人信賴利益保護，在執(zhí)法中規(guī)范行政解釋來增強稅法的穩(wěn)定性，并建立稅務(wù)機關(guān)信用考量制度，在稅收救濟中取消“兩個前置”的限制，完善信賴利益補償制度。

信賴利益；納稅人權(quán)利；誠實信用原則

在現(xiàn)代社會，信賴是構(gòu)成國家、社會與個人交往的基礎(chǔ)，放置于具體的法律關(guān)系中，則是一方基于信任他方能夠認真履行義務(wù)所產(chǎn)生的期待利益。“信賴保護”原則最初發(fā)源于“二戰(zhàn)”后的德國，并在許多國家的行政法領(lǐng)域得以實施。此后，這一原則也被應用于憲法進而奠定了其在公法領(lǐng)域的重要地位。稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說為該原則適用于稅法領(lǐng)域確立了理論依據(jù)；稅收實踐中，稅務(wù)機關(guān)隨意撤銷、廢止、變更稅務(wù)行政行為致使納稅人信賴利益受損的現(xiàn)象，又使該原則作為稅法基本原則凸顯出重要性和必要性。

一、納稅人信賴利益保護之界定

“信賴利益保護”原則伴隨著西方社會契約思想和基督教義信仰產(chǎn)生并推動了行政法的發(fā)展，成為現(xiàn)代公法領(lǐng)域的重要指導原則。我國學者莫于川認為：“信賴保護原則是指在現(xiàn)代法治國家中，基于保護人民正當權(quán)益的考慮，行政主體對其在行政過程中形成的可預期的行為、承諾、規(guī)則、慣例、狀態(tài)等因素，必須遵守信用，不得隨意變更，否則將承擔相應的法律責任，若因重大公共利益需要變更時也必須作出相應的補救安排?！雹倌诖ǎ骸墩摦敶姓ㄉ系男刨嚤Ｗo原則》，《法商研究》,2004年第5期。在稅收法律關(guān)系中，由于存在著征稅主體做出的大量具體稅務(wù)行政行為和抽象稅務(wù)行政行為，且這些稅務(wù)行政行為直接作用于納稅人，并規(guī)范、指引著納稅人履行納稅義務(wù)，因而稅法領(lǐng)域同樣存在著對納稅人的信賴利益保護問題。

稅法上納稅人的信賴利益保護是指在稅收征納過程中，納稅人基于對稅務(wù)機關(guān)征稅行為的信賴而履行納稅義務(wù)或安排其經(jīng)營活動，稅務(wù)行政行為所依據(jù)的法律、法規(guī)、規(guī)章修改或者廢止，或者授益納稅人所依據(jù)的客觀情況發(fā)生重大變化的，為了公共利益的需要，行政機關(guān)可以依法變更或撤回其先前已經(jīng)生效的稅務(wù)行政行為，由此給納稅人帶來經(jīng)濟損失的，行政機關(guān)應當依法給予補償。對納稅人而言，信賴雖然不能帶來積極的利益，但是一旦被破壞，則可能帶來損失，因此，信賴是一種消極的利益。①劉劍文，熊 偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京：北京大學出版社,2004年版，第169頁。

納稅人對稅務(wù)機關(guān)的信賴可以是作為或不作為的行政行為。首先，不作為的稅務(wù)行為表現(xiàn)為稅務(wù)機關(guān)對某項實體權(quán)利或程序權(quán)長期不行使，使納稅人相信其以后也不會再行使，是納稅人基于對法律狀態(tài)持續(xù)的信賴。對這種信賴的保護，必須為不保護合法信賴將給納稅人帶來財產(chǎn)性損失，至少不能是財產(chǎn)的消極增加。若沒有給納稅人的財產(chǎn)帶來損失，則應當不予保護。其次，稅務(wù)機關(guān)作為的信賴行為可分為以下三類。第一，授益型行政行為的撤銷。具體而言，包括授益型具體行政行為的撤銷和授益型抽象行政行為的撤銷。授益型具體行政行為的撤銷通常是指政府或稅務(wù)部門給予企業(yè)稅收優(yōu)惠政策后又撤銷其稅收優(yōu)惠承諾的行為；而授益型抽象行政行為為稅務(wù)機關(guān)針對不特定行政相對人作出的使其授益的行政行為，主要包括制定行政法規(guī)、規(guī)章等規(guī)范性法律文件的行為。由于該種稅務(wù)行為是針對不特定主體所作出，對納稅人具有廣泛的適用性，因而一般不能輕易撤銷。除非是為了實現(xiàn)公共利益的需要，新的抽象稅務(wù)行政行為所保護旳公共利益大于納稅人信賴利益保護的個人利益，但由此對納稅人帶來的信賴損失應當依法補償。第二，授益型行政行為的變更。稅務(wù)機關(guān)依據(jù)其對稅法的解釋對納稅人作出稅務(wù)行政行為，納稅人基于對行政機關(guān)的信賴而從事經(jīng)濟活動，其后稅務(wù)機關(guān)又做出新的行政解釋來要求納稅人改變經(jīng)營行為，這種在行政解釋變更中產(chǎn)生信賴利益損失應當?shù)玫奖Ｗo。第三，稅務(wù)行政行為的無效。行政行為的無效是指行政行為存在明顯、重大的違法情形時，其自始都不具有法律效力。對該種行為的信賴利益保護，應當區(qū)分產(chǎn)生行為無效的事由。若是由于納稅人惡意違法導致稅務(wù)行政行為無效，則應當不予保護；若是由于稅務(wù)機關(guān)的原因?qū)е露悇?wù)行為無效，納稅人一方為善意且無過錯地相信稅務(wù)機關(guān)行為的合法性，由此產(chǎn)生的信賴利益應當予以保護。

二、我國納稅人信賴利益保護存在的問題

在德國、日本等稅法較發(fā)達的國家，尤其是德國在20世紀初，就在其《稅收通則》、《行政程序法》等法律中確立了對納稅人信賴利益保護的規(guī)定。我國臺灣地區(qū)在借鑒德、日理論的基礎(chǔ)上，對此也有比較深入的研究。我國大陸地區(qū)對于納稅人信賴利益保護的研究則剛剛起步，不但稅法領(lǐng)域缺少對納稅人信賴利益保護的相關(guān)法律規(guī)定，而且在稅收征管實踐中也缺少對納稅人信賴利益保護的意識，具體表現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）納稅人信賴利益保護在稅收立法上的問題

在德國、日本等一些稅法發(fā)達的國家，加強對納稅人的信賴利益保護是稅收立法的基本思想。然而在我國當前的法律法規(guī)中，并未明確提出對納稅人信賴利益的保護。盡管信賴利益保護原則在我國稅收立法中有所體現(xiàn)，但是不具有廣泛的普適性。在稅收實體法中，散見在《企業(yè)所得稅》的個別條文中，規(guī)定了新舊稅法銜接的過渡辦法，卻并不適用其他稅種立法。在稅收程序法中，《稅收征管法》的規(guī)定也只是有限保護。加之現(xiàn)行《行政許可法》并不完全適用稅法，因此信賴利益保護在稅收立法中亟待完善。

1.我國納稅人信賴利益保護在稅收實體法中的不足

在稅收實體法上，我國《企業(yè)所得稅法》第五十七條規(guī)定：“本法公布前已批準設(shè)立的企業(yè)，依照當時的稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定，享受低稅率優(yōu)惠的，按照國務(wù)院規(guī)定，可以在本法實施后五年內(nèi)，逐步過渡到本法規(guī)定的稅率?！贝艘?guī)定是授權(quán)國務(wù)院在新舊稅法稅收優(yōu)惠政策銜接的過渡辦法，給予納稅人五年的緩沖期，維護了法律變動下納稅人的合法權(quán)益，是對納稅人信賴利益保護的體現(xiàn)。但該條規(guī)定僅適用《企業(yè)所得稅法》，并不能廣泛適用于其他稅種法。由此可見，在我國稅收實體法上，缺乏統(tǒng)一適用于所有稅種立法的信賴利益保護制度。

2.“不作為”引起的信賴利益保護在稅收程序法中的不充分

在稅收程序法上，我國《稅收征管法》對于不作為稅務(wù)行為產(chǎn)生的信賴利益保護體現(xiàn)在第86條的規(guī)定上。“違反稅收法律、行政法規(guī)應當給予行政處罰的行為，在五年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰。”該條表明超過五年的處罰期之后，納稅人有理由相信稅務(wù)機關(guān)將不再給予行政處罰?！抖愂照鞴芊ā返谖迨l：“因稅務(wù)機關(guān)的責任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳、少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補繳稅款，但是不得加收滯納金?！奔{稅人基于對稅務(wù)機關(guān)未征稅的不作為行為的信賴而不繳稅款，若稅務(wù)機關(guān)事后再予以追征，由此增加的消極財產(chǎn)性利益應當?shù)玫奖Ｗo。而《稅收征管法》并未免除稅款，可見在我國的稅收程序上存在對納稅人信賴利益保護的不充分。

3.現(xiàn)行《行政許可法》并不完全適用稅法

我國《行政許可法》第八條規(guī)定：“公民、法人或者其他組織依法取得的行政許可受法律保護，行政機關(guān)不得擅自改變已經(jīng)生效的行政許可。行政許可所依據(jù)的法律、法規(guī)、規(guī)章修改或者廢止，或者準予行政許可所依據(jù)的客觀情況發(fā)生重大變化的，為了公共利益的需要，行政機關(guān)可以依法變更或者撤回已經(jīng)生效的行政許可。由此給公民、法人或者其他組織造成財產(chǎn)損失的，行政機關(guān)應當依法給予補償?！痹撘?guī)定是在行政許可行為變更、撤銷、廢止的情況下，對行政相對人的信賴利益保護。但并未直接表明適用稅法，只能為作為公法性質(zhì)的稅法提供借鑒作用。

（二）納稅人信賴利益保護稅收執(zhí)法上的問題

1.授益型行政行為變更造成的信賴利益喪失

在我國當前的稅法體系中，稅務(wù)機關(guān)的行政解釋占據(jù)了重要地位，且變動較為頻繁。授益型行政行為變更的主要表現(xiàn)為稅務(wù)機關(guān)依據(jù)變更后的稅法行政解釋對納稅人做出新的征稅行為。稅務(wù)機關(guān)依據(jù)其對稅法的解釋對納稅人作出行政行為，納稅人基于對行政機關(guān)的信賴而從事經(jīng)濟活動，其后稅務(wù)機關(guān)又做出新的行政解釋來要求納稅人改變經(jīng)營行為，由此產(chǎn)生的信賴利益損失應當?shù)玫奖Ｗo。稅法的變更可以通過制定新舊法律的過渡銜接規(guī)定來保護信賴利益，而行政解釋變更產(chǎn)生的信賴利益損失卻缺乏相配套的保護措施。

2.授益型行政行為撤銷造成的信賴利益損失

前文已指出，納稅人對稅務(wù)機關(guān)的信賴行為可以是作為或不作為，作為行政行為中的授益型具體行政行為的撤銷主要表現(xiàn)為政府或稅務(wù)部門給予企業(yè)稅收優(yōu)惠承諾后又撤銷使納稅人獲益的行政行為。實踐中為了招商引資，行政機關(guān)往往承諾給予投資企業(yè)一定的稅收優(yōu)惠。然而在企業(yè)大規(guī)模投入資金、招引人才、開辦工廠之后，行政機關(guān)又撤銷了該授益型稅務(wù)行政行為，導致企業(yè)可預期的既得利益無法實現(xiàn)。這不但嚴重破壞了政府、稅務(wù)機關(guān)的公信力，而且給納稅人造成了較大的經(jīng)濟損失。

（三）納稅人信賴利益保護在救濟上的問題

1.司法性保障不足使信賴損失訴訟困難

我國《稅收征管法》規(guī)定了納稅人救濟途徑的“兩個前置”程序，即“納稅前置”和“復議前置”。首先，在納稅人因為信賴利益遭受經(jīng)濟損失的情況下，繳納稅款（或提供擔保）前置限制了納稅人行使復議救濟的權(quán)利，尤其是對于經(jīng)濟負擔過重的納稅人，阻礙了信賴利益受損的納稅人尋求訴訟救濟的機會；其次，對于納稅人而言，復議前置提高了納稅人信賴利益保護案件進入訴訟程序的門檻。在“兩個前置”的限制下，加重了納稅人的納稅負擔，使納稅人在遭受信賴利益損失的情況下，缺乏有效的復議和司法救濟。

2.賠償制度的不足使信賴損失賠償不充分

在稅收救濟程序上，面對納稅人信賴利益受損的情況，我國目前主要是依據(jù)《國家賠償法》，運用行政賠償?shù)姆绞綄{稅人進行補償，但仍存在賠償不充分的問題。首先，現(xiàn)行《國家賠償法》僅規(guī)定了由于行政機關(guān)的原因侵害行政相對人利益的國家賠償，而對于授益型稅務(wù)行政行為的撤銷、變更缺乏相應的賠償制度；其次，對于納稅人信賴利益的補償，缺乏明確的賠償類型、賠償方式、賠償標準的規(guī)定；最后，在稅務(wù)行政行為無效的情況下，沒有明確區(qū)別納稅人主觀善惡來進行信賴利益的補償。

三、完善納稅人信賴利益保護的措施

在我國建設(shè)社會主義和諧社會和誠信政府的背景下，對納稅人信賴利益的保護有利于穩(wěn)定和諧的稅收征納關(guān)系。盡管信賴利益保護原則在我國稅收立法中有所體現(xiàn)，但并不具有普適性，納稅人的信賴利益在授益型稅務(wù)行政行為的變更和授益型稅務(wù)行政行為的撤銷中缺乏相應的保護，在稅收救濟中的訴訟和賠償也有待完善?；诖?，應當從以下幾個方面完善對納稅人的信賴利益保護。

（一）加強稅收立法方面的信賴利益保護

1.制定《稅收基本法》，明確納稅人信賴利益保護

針對我國稅法體系中對納稅人信賴利益保護的欠缺，我們應當加大在稅收立法中對納稅人信賴利益保護的規(guī)定。如德國的《稅收通則》中有關(guān)于納稅人信賴利益保護的規(guī)定，美國在其頒布的《納稅人權(quán)利法案》中規(guī)定了納稅人享有信賴權(quán)。我國擬出臺《稅收基本法》，屆時應當在《稅收基本法》中明確建立納稅人信賴利益保護制度，闡明納稅人信賴利益保護的構(gòu)成要件、適用準則、賠償標準等一系列規(guī)范制度。

2.完善《稅收征管法》，加強對納稅人的信賴利益保護

針對當前《稅收征管法》中對于納稅人信賴稅務(wù)機關(guān)不作為行為產(chǎn)生的信賴利益保護不足的情況，應當在《稅收征管法》中加強對納稅人信賴利益的保護。首先，確立對納稅人信賴利益保護的理念?！抖愂照鞴芊ā肥嵌愂請?zhí)法中的法律依據(jù)，只有在稅收程序法中明確對納稅人的信賴利益保護，稅務(wù)執(zhí)法人員在具體執(zhí)法中才能有所權(quán)衡；其次，完善當前《稅收征管法》第五十二條的規(guī)定，對于稅務(wù)機關(guān)不作為的稅務(wù)行為，納稅人有理由相信其不再追征而產(chǎn)生信賴利益，因此導致的未繳稅款應當予以免除。

（二）加強稅收執(zhí)法方面的信賴利益保護

1.規(guī)范行政解釋，保護授益型行政行為變更引起的信賴利益

鑒于當前我國稅法行政解釋頻繁變動，容易危及納稅人的信賴利益，筆者認為應當簡化稅法行政解釋，規(guī)范解釋的主體和程序，增強稅法的穩(wěn)定性。首先，簡化稅法行政解釋，嚴格限定行政機關(guān)的解釋范圍，盡量減少行政解釋的出臺；其次，規(guī)范稅法行政解釋的主體和程序。規(guī)范行政解釋主體，注重解釋的權(quán)威性和稅法的統(tǒng)一性，并采取公開和聽證的程序，穩(wěn)定稅法行政解釋；最后，稅務(wù)機關(guān)積極履行授益型行政行為還體現(xiàn)在稅法行政解釋變動的情況下，納稅人的利益有著不被撤回的保障。

2.建立稅務(wù)機關(guān)信用考量制度，保障授益型行政行為的履行

納稅人對稅務(wù)機關(guān)的信賴是改善稅收征納關(guān)系的基礎(chǔ)，有利于在稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間架起信賴的橋梁，構(gòu)建和諧的稅收征納關(guān)系。對于納稅人而言，只有信賴公權(quán)力不至于反復無常，納稅人對其財產(chǎn)的長期安排、計劃與投資才有可能。①李 剛：《稅法與私法關(guān)系總論—兼論中國現(xiàn)代稅法學基本理論》，北京：法律出版社，2014年版，第278頁。針對實務(wù)中行政機關(guān)不予履行稅收承諾的現(xiàn)象，應在我國稅務(wù)系統(tǒng)建立稅務(wù)機關(guān)信用評估考量制度，并以此作為上級稅務(wù)機關(guān)對下級稅務(wù)機關(guān)稅收服務(wù)工作評估考量的重要指標，有利于提高稅務(wù)行政機關(guān)的公信力，保障行政機關(guān)有效地履行其稅收承諾，以此維護納稅人的合法信賴利益。

（三）加強稅收救濟方面的信賴利益保護

1.取消“兩個前置”規(guī)定，完善信賴利益保護的司法救濟

針對當前我國《稅收征管法》中“兩個前置”程序阻礙了稅務(wù)爭議進入訴訟門檻的現(xiàn)象，應當取消“兩個前置”程序，完善信賴利益保護的司法救濟。首先，構(gòu)建完善的復議制度，將納稅人信賴利益受損納入可復議的范圍，并取消復議前置程序；其次，建立納稅人訴訟制度。納稅人訴訟，是指以納稅人的身份，針對不符合憲法和法律的不公平稅制、不公平征稅行為特別是政府的違法使用稅款等侵犯國家和社會公共利益的行為向法院提起的訴訟；①施正文：《我國建立納稅人訴訟的幾個問題》，《中國法學》，2006年第5期。最后，建立專業(yè)的納稅人訴訟法庭。由具有專業(yè)知識的法官來專門處理稅務(wù)方面的案件，以保證納稅人信賴利益受損案件得到及時救濟。

2.完善信賴利益補償制度，加強對納稅人信賴損失的賠償

面對現(xiàn)行《國家賠償法》在納稅人信賴利益補償方面的不足，我們應當在稅收執(zhí)法中明確納稅人信賴利益補償制度，加大對納稅人合理信賴利益補償?shù)姆秶?。首先，明確可保護的納稅人信賴利益的類型和范圍。在納稅人的信賴利益有所損失的情況下，能夠及時確定是否屬于納稅人信賴利益受損的類型；其次，在稅收執(zhí)法中確定信賴利益的補償方式，是用金錢賠付還是需要稅務(wù)機關(guān)作出一定的行為；最后，確定信賴利益的補償標準。在稅務(wù)行政行為無效的情況下，區(qū)分納稅人的主觀善惡，對于善意的納稅人給予適當補償。

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（責任編輯：啟明）

F812.423

A

2095-1280(2016)06-0017-05

徐楠芝，女，西北政法大學經(jīng)濟法學院碩士研究生。