鄭石橋++陳艷嬌

【摘 要】 行為審計(jì)目標(biāo)就是人們期望通過行為審計(jì)實(shí)踐活動得到的結(jié)果，包括委托人及利益相關(guān)者的審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)人的審計(jì)目標(biāo)。委托人及利益相關(guān)者的目標(biāo)是利用行為審計(jì)來抑制代理人的缺陷行為。審計(jì)人的審計(jì)目標(biāo)是生產(chǎn)讓委托人及利益相關(guān)者滿意的審計(jì)產(chǎn)品品種和質(zhì)量，通過選擇審計(jì)產(chǎn)品內(nèi)容、審計(jì)產(chǎn)品定位和審計(jì)產(chǎn)品種類這些維度來控制審計(jì)產(chǎn)品品種，通過專業(yè)勝任能力和過程控制來控制審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量。上述理論框架對我國政府審計(jì)目標(biāo)達(dá)成狀況具有解釋力。

【關(guān)鍵詞】 行為審計(jì)； 審計(jì)目標(biāo)； 審計(jì)產(chǎn)品內(nèi)容； 審計(jì)產(chǎn)品定位； 審計(jì)產(chǎn)品種類

中圖分類號：F239.0 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）09-0122-05

一、引言

審計(jì)目標(biāo)就是人們期望通過審計(jì)實(shí)踐活動得到的結(jié)果，它是審計(jì)活動的起點(diǎn)，也是審計(jì)活動的最終歸屬。行為審計(jì)作為對缺陷行為的鑒證制度安排，其審計(jì)目標(biāo)決定行為審計(jì)如何開展及提供什么樣的審計(jì)產(chǎn)品。另外，審計(jì)工作是適應(yīng)審計(jì)委托人的需求而開展的，審計(jì)目標(biāo)必須考慮審計(jì)委托人的需求。

現(xiàn)有文獻(xiàn)認(rèn)識到審計(jì)目標(biāo)是一個(gè)多層級的體系，但是很少考慮審計(jì)委托人及利益相關(guān)者的審計(jì)目標(biāo)，并且缺乏對行為審計(jì)目標(biāo)的研究。本文綜合考慮審計(jì)委托人和審計(jì)人的目標(biāo)，提出一個(gè)關(guān)于行為審計(jì)目標(biāo)的理論框架。隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個(gè)簡要的文獻(xiàn)綜述，梳理審計(jì)目標(biāo)相關(guān)研究文獻(xiàn)；其次，綜合考慮審計(jì)委托人和審計(jì)人的目標(biāo)，提出一個(gè)行為審計(jì)目標(biāo)體系的理論框架；再次，用這個(gè)理論框架來分析我國政府目標(biāo)達(dá)成狀況及原因，以一定程度上驗(yàn)證上述理論框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

關(guān)于審計(jì)目標(biāo)的相關(guān)研究主要涉及三個(gè)主題，一是審計(jì)目標(biāo)體系，二是審計(jì)目標(biāo)的影響因素[1—3]，三是不同審計(jì)主體、不同審計(jì)業(yè)務(wù)類型的審計(jì)目標(biāo)[2][4—6]。這些文獻(xiàn)中，缺乏行為審計(jì)目標(biāo)的直接研究，相關(guān)的研究主要是涉及審計(jì)目標(biāo)體系的研究。

綜觀相關(guān)文獻(xiàn)，關(guān)于審計(jì)目標(biāo)體系有兩種觀點(diǎn)，一是“二層次論”，二是“三層次論”?！岸哟握摗闭J(rèn)為，審計(jì)目標(biāo)分為兩個(gè)層級。兩個(gè)層級的具體內(nèi)容，不同文獻(xiàn)有不同主張。林炳發(fā)[7]認(rèn)為，審計(jì)目標(biāo)分為基本目標(biāo)和具體目標(biāo)；羅文彬[8]認(rèn)為，審計(jì)目標(biāo)分為審計(jì)工作目標(biāo)和項(xiàng)目審計(jì)目標(biāo)；劉三昌和楊昌紅[9]認(rèn)為，審計(jì)目標(biāo)體系應(yīng)包括審計(jì)本質(zhì)目標(biāo)和分類審計(jì)目標(biāo)?！叭龑哟握摗闭J(rèn)為，審計(jì)目標(biāo)分為三個(gè)層級。三個(gè)層級的具體內(nèi)容，不同文獻(xiàn)有不同主張。王文彬和林鐘高[10]認(rèn)為，審計(jì)目標(biāo)由審計(jì)工作目標(biāo)、審計(jì)報(bào)告目標(biāo)和審計(jì)質(zhì)量目標(biāo)組成；安亞人和宋英慧[1]認(rèn)為，審計(jì)目標(biāo)包括本質(zhì)目標(biāo)、具體目標(biāo)和分類目標(biāo)三個(gè)層次；宋夏云[5]認(rèn)為，審計(jì)目標(biāo)分為總目標(biāo)、具體目標(biāo)和項(xiàng)目目標(biāo)。

總體來說，關(guān)于審計(jì)目標(biāo)的相關(guān)文獻(xiàn)，承認(rèn)審計(jì)目標(biāo)是一個(gè)多次級的體系。然而，這些文獻(xiàn)基本上都是從審計(jì)人的角度來認(rèn)識審計(jì)目標(biāo)，未考慮審計(jì)委托人的審計(jì)目標(biāo)。很顯然，沒有委托人的需求，就不會有審計(jì)。因此，審計(jì)委托人肯定有審計(jì)目標(biāo)。另外，現(xiàn)有文獻(xiàn)主要是從信息審計(jì)特別是財(cái)務(wù)信息審計(jì)的角度探討審計(jì)目標(biāo)，行為審計(jì)目標(biāo)缺乏研究。本文綜合考慮審計(jì)委托人和審計(jì)人的目標(biāo)，提出一個(gè)關(guān)于行為審計(jì)目標(biāo)的理論框架。

三、行為審計(jì)目標(biāo)體系：理論框架

（一）行為審計(jì)目標(biāo)體系：總體框架

行為審計(jì)目標(biāo)作為人們期望通過行為審計(jì)實(shí)踐活動得到的結(jié)果，有兩個(gè)層次，第一個(gè)層次是行為審計(jì)實(shí)踐活動的直接結(jié)果，通常是以審計(jì)報(bào)告、審計(jì)決定、審計(jì)建議的方式出現(xiàn)。然而，審計(jì)作為一種制度安排，不是為審計(jì)而審計(jì)，委托人及利益相關(guān)者是要使用行為審計(jì)結(jié)果以達(dá)到其某種目標(biāo)的，這些委托人及利益相關(guān)者使用審計(jì)結(jié)果之后，又會有一些結(jié)果，這也正是行為審計(jì)的終極價(jià)值所在。從這個(gè)意義上來說，委托人及利益相關(guān)者使用審計(jì)結(jié)果之后的結(jié)果，是行為審計(jì)的終極目標(biāo)，所以，行為審計(jì)目標(biāo)區(qū)分為直接目標(biāo)和終極目標(biāo)。行為審計(jì)目標(biāo)當(dāng)然會受到行為主題的影響，此外，還會受到一些權(quán)變因素的影響?？傮w來說，行為審計(jì)目標(biāo)應(yīng)該是以行為主題為起點(diǎn)的一個(gè)體系，其基本框架如圖1所示。

（二）行為審計(jì)終極目標(biāo)：委托人及利益相關(guān)者的目標(biāo)

委托人及利益相關(guān)者為什么愿意花費(fèi)資源建立自己的審計(jì)機(jī)構(gòu)或從市場上聘請審計(jì)機(jī)構(gòu)呢？其原因是，代理人在經(jīng)管責(zé)任的履行過程中，由于其自利和有限理性，可能產(chǎn)生代理問題和次優(yōu)問題，而這些問題對委托人及利益相關(guān)者有害，通過審計(jì)，搞清楚代理人是否存在代理問題和次優(yōu)問題，是委托人及利益相關(guān)者直接采取后續(xù)行動或授權(quán)他人采取后續(xù)行動的基礎(chǔ)。就行為審計(jì)來說，是從行為的角度，搞清楚代理人是否存在代理問題和次優(yōu)問題，也就是搞清楚代理人是否存在缺陷行為，這里的缺陷行為包括違規(guī)行為和瑕疵行為。

搞清楚代理人是否存在缺陷行為，對委托人及利益相關(guān)者有什么價(jià)值呢？一般來說，有三方面的價(jià)值，第一，如果發(fā)現(xiàn)代理人存在缺陷行為，可以糾正這些缺陷行為，對于較為嚴(yán)重的缺陷行為，還可以對責(zé)任人進(jìn)行處理處罰，從而較大程度上消除了缺陷行為對經(jīng)管責(zé)任履行的負(fù)面影響；第二，對于發(fā)現(xiàn)的缺陷行為，跟蹤其制度原因，對這些制度進(jìn)行完善，可以避免類似的缺陷行為在今后重復(fù)發(fā)生；第三，正是由于行為審計(jì)制度的存在，代理人就要保持高度警覺，如果他策劃什么對經(jīng)管責(zé)任之履行不利的行為，要考慮被審計(jì)發(fā)現(xiàn)之后的后果，所以，在一定程度上，行為審計(jì)通過威脅功能發(fā)揮了對缺陷行為的抑制作用。總體來說，上述三方面的價(jià)值是基于抑制代理人缺陷行為。

行為審計(jì)對委托人及利益相關(guān)者的上述價(jià)值并不會自行產(chǎn)生，一方面，需要審計(jì)人完成其直接審計(jì)目標(biāo)，提供高質(zhì)量的審計(jì)產(chǎn)品，沒有高質(zhì)量的審計(jì)產(chǎn)品，委托人及利益相關(guān)者使用審計(jì)產(chǎn)品之后，并不一定能抑制代理人缺陷行為；另一方面，即使有高質(zhì)量的審計(jì)產(chǎn)品，如果委托人及利益相關(guān)者不能有效地使用這些審計(jì)產(chǎn)品，則這些審計(jì)產(chǎn)品的價(jià)值也難以實(shí)現(xiàn)。上述第一方面的問題，將于本文的后續(xù)內(nèi)容中再做進(jìn)一步的分析。下面，就第二方面的內(nèi)容做較為詳細(xì)的分析。

在審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量有保證的前提下，委托人及利益相關(guān)者對審計(jì)產(chǎn)品的使用是審計(jì)終極價(jià)值的關(guān)健，如果審計(jì)產(chǎn)品不能使用，就好像一個(gè)產(chǎn)品生產(chǎn)出來后，沒有消費(fèi)者，這個(gè)產(chǎn)品的價(jià)值當(dāng)然就難以實(shí)現(xiàn)了。一般來說，委托人及利益相關(guān)者可以使用的審計(jì)產(chǎn)品包括審計(jì)報(bào)告、審計(jì)決定、審計(jì)建議。審計(jì)報(bào)告的主要信息包括代理人是否存在缺陷行為、存在何種缺陷行為、缺陷行為的原因、缺陷行為的責(zé)任人，這些信息對于委托人及利益相關(guān)者評價(jià)代理人履行經(jīng)管責(zé)任的勤勉盡責(zé)有較大的價(jià)值，如果委托人及利益相關(guān)者在評價(jià)代理人經(jīng)管責(zé)任履行情況時(shí)不考慮這些因素，則審計(jì)報(bào)告當(dāng)然也就沒有價(jià)值。審計(jì)決定主要是缺陷行為責(zé)任單位和責(zé)任人的處理處罰決定，委托人及利益相關(guān)者如果不支持缺陷行為責(zé)任單位和責(zé)任人的處理處罰，則責(zé)任單位和責(zé)任人可能不執(zhí)行審計(jì)處理處罰決定，審計(jì)處理處罰的價(jià)值當(dāng)然難以實(shí)現(xiàn)。審計(jì)建議是對缺陷行為賴以產(chǎn)生的制度進(jìn)行優(yōu)化的建議，如果委托人及利益相關(guān)者不關(guān)注缺陷行為賴以產(chǎn)生的制度原因，從而不關(guān)注缺陷行為相關(guān)制度的整改，則審計(jì)建議的價(jià)值也難以實(shí)現(xiàn)。當(dāng)然，委托人及利益相關(guān)者是否有效地使用審計(jì)產(chǎn)品，受到一些權(quán)變因素的影響，這里不做深入分析。

根據(jù)以上分析，關(guān)于委托人及利益相關(guān)者審計(jì)目標(biāo)，有如下結(jié)論：委托人及利益相關(guān)者可以利用行為審計(jì)來抑制代理人的缺陷行為，這是行為審計(jì)的終極價(jià)值，但是，其前提是委托人及利益相關(guān)者能有效地使用審計(jì)產(chǎn)品。

（三）行為審計(jì)直接目標(biāo)：審計(jì)人的目標(biāo)

行為審計(jì)直接目標(biāo)是審計(jì)人的目標(biāo)，也就是生產(chǎn)讓委托人及利益相關(guān)者滿意的審計(jì)產(chǎn)品。從兩個(gè)層面來分析這個(gè)問題，一是審計(jì)人能生產(chǎn)些什么審計(jì)產(chǎn)品，二是什么樣的審計(jì)產(chǎn)品是讓委托人及利益相關(guān)者滿意的。

1.審計(jì)人能生產(chǎn)些什么審計(jì)產(chǎn)品

一般來說，審計(jì)人能生產(chǎn)的行為審計(jì)產(chǎn)品是一個(gè)系列，從審計(jì)產(chǎn)品的內(nèi)容來說，有合規(guī)性產(chǎn)品和合理性產(chǎn)品；從審計(jì)產(chǎn)品定位來說，有批判性產(chǎn)品和建設(shè)性產(chǎn)品；從審計(jì)產(chǎn)品種類來說，有審計(jì)報(bào)告、審計(jì)決定、審計(jì)建議、審計(jì)整改報(bào)告，這些審計(jì)產(chǎn)品的組合及它們之間的關(guān)系如表1所示。

下面，對表1列示的行為審計(jì)產(chǎn)品系列做進(jìn)一步的闡述。

（1）行為審計(jì)產(chǎn)品內(nèi)容。行為審計(jì)對于缺陷行為可以從兩個(gè)角度進(jìn)行審計(jì)，一是合規(guī)性，二是合理性。合規(guī)性關(guān)注是否存在違規(guī)行為，也就是審計(jì)客體是否存在違背法律法規(guī)、制度、合約等行為，如果不存在，則沒有違規(guī)行為。當(dāng)然，一般來說，由于現(xiàn)實(shí)生活的復(fù)雜性，對于違規(guī)行為會有一定的容忍度，只有超過容忍度的才會確定為違規(guī)行為。合理性關(guān)注是否存在瑕疵行為，也就是說審計(jì)客體是否充分利用了現(xiàn)有條件，如果在現(xiàn)有條件下，特定行為還可以做得更好，則該特定行為就是瑕疵行為。當(dāng)然，在許多情形下，瑕疵行為的判定標(biāo)準(zhǔn)具有一定的主觀性，并且不同的人可能認(rèn)識不同，從而使得瑕疵行為的判定具有一定的模糊性。從理論上來說，每個(gè)行為審計(jì)項(xiàng)目，既可以選擇合規(guī)性審計(jì)，也可以選擇合理性審計(jì)，還可以同時(shí)選擇二者。然而，一般來說，合規(guī)性是基礎(chǔ)，所以，合規(guī)性審計(jì)是其底線，而合理性審計(jì)是更高的要求。無論作出何種選擇，所選擇的審計(jì)產(chǎn)品內(nèi)容可以體現(xiàn)在審計(jì)報(bào)告、審計(jì)決定、審計(jì)建議和審計(jì)整改報(bào)告中。

（2）行為審計(jì)產(chǎn)品定位。行為審計(jì)產(chǎn)品定位有兩種選擇，一是批判性審計(jì)，二是建設(shè)性審計(jì)。批判性審計(jì)定位下，審計(jì)主要關(guān)注三個(gè)問題，一是揭示缺陷行為，也就是通過系統(tǒng)的方法，對審計(jì)客體是否存在缺陷行為作出鑒證；二是在此基礎(chǔ)上，對缺陷行為進(jìn)行糾正；三是根據(jù)缺陷行為的責(zé)任程度，對一些責(zé)任人進(jìn)行處理處罰。上述三個(gè)問題解決之后，缺陷行為得到了糾正，相關(guān)責(zé)任人得到了處理處罰。這對于抑制審計(jì)客體的缺陷行為當(dāng)然能產(chǎn)生一定的作用。但是，缺陷行為產(chǎn)生的原因可能沒有消除，因此，類似的缺陷行為今后還可能繼續(xù)發(fā)生。為此，建設(shè)性審計(jì)就產(chǎn)生了。建設(shè)性審計(jì)就是在批判性審計(jì)的基礎(chǔ)上，再做進(jìn)一步的工作。第一，找出缺陷行為產(chǎn)生的原因，并以此為基礎(chǔ)，提出審計(jì)建議；第二，對缺陷行為產(chǎn)生的原因進(jìn)行整改，采納審計(jì)建議是其主要內(nèi)容；第三，跟蹤整改結(jié)果，切實(shí)了解整改情況，確保缺陷行為產(chǎn)生的原因得到整改，并在此基礎(chǔ)上提出整改報(bào)告。從理論上來說，行為審計(jì)產(chǎn)品定位可以選擇批判性定位或建設(shè)性定位，但是，一般來說，為了實(shí)現(xiàn)行為審計(jì)的終極價(jià)值，需要審計(jì)人選擇建設(shè)性定位。當(dāng)然，在一些特殊的情形下，委托人及利益相關(guān)者可能選擇自己來完成缺陷行為原因分析及其整改，此時(shí)，審計(jì)人要做的工作就是批判性定位了。

（3）行為審計(jì)產(chǎn)品種類。從種類來說，行為審計(jì)產(chǎn)品包括審計(jì)報(bào)告、審計(jì)決定、審計(jì)建議和審計(jì)整改報(bào)告。審計(jì)報(bào)告的主要信息包括代理人是否存在缺陷行為、存在何種缺陷行為、缺陷行為的原因、缺陷行為的責(zé)任人，審計(jì)決定主要是缺陷行為責(zé)任單位和責(zé)任人的處理處罰決定，審計(jì)建議是缺陷行為賴以產(chǎn)生的制度進(jìn)行優(yōu)化的建議，審計(jì)整改報(bào)告是對缺陷行為原因整改情況的報(bào)告。上述不同的行為審計(jì)產(chǎn)品具有不同的功能，能滿足委托人及利益相關(guān)者的不同需求。當(dāng)然，也產(chǎn)生于行為審計(jì)的不同階段。行為審計(jì)產(chǎn)品種類與行為審計(jì)產(chǎn)品定位有密切的關(guān)系，如果產(chǎn)品定位是批判性審計(jì)，則審計(jì)產(chǎn)品種類就只有審計(jì)報(bào)告和審計(jì)決定；只有選擇建設(shè)性審計(jì)定位，才會增加審計(jì)建議和審計(jì)整改報(bào)告這兩種審計(jì)產(chǎn)品。同時(shí)，審計(jì)產(chǎn)品種類與審計(jì)產(chǎn)品內(nèi)容無特定關(guān)聯(lián)，審計(jì)報(bào)告、審計(jì)決定、審計(jì)建議和審計(jì)整改報(bào)告既可以選擇只有合規(guī)性審計(jì)，也可以選擇只有合理性審計(jì)，還可以同時(shí)選擇合規(guī)性審計(jì)和合理性審計(jì)。

根據(jù)以上分析，關(guān)于行為審計(jì)產(chǎn)品系列，有如下結(jié)論：從審計(jì)產(chǎn)品的內(nèi)容來說，有合規(guī)性產(chǎn)品和合理性產(chǎn)品，合規(guī)性審計(jì)是其底線，而合理性審計(jì)是更高的要求；從審計(jì)產(chǎn)品定位來說，有批判性產(chǎn)品和建設(shè)性產(chǎn)品，一般來說，需要選擇建設(shè)性定位；從審計(jì)產(chǎn)品種類來說，有審計(jì)報(bào)告、審計(jì)決定、審計(jì)建議、審計(jì)整改報(bào)告，在批判性審計(jì)定位下，只需要生產(chǎn)審計(jì)報(bào)告和審計(jì)決定，在建設(shè)性定位下，需要生產(chǎn)上述全部產(chǎn)品，這些產(chǎn)品中可以包括合規(guī)性審計(jì)和合理性審計(jì)。

2.什么是讓委托人及利益相關(guān)者滿意的行為審計(jì)產(chǎn)品

讓委托人及利益相關(guān)者滿意的行為審計(jì)產(chǎn)品包括兩方面的特征，一是品種滿意，二是質(zhì)量滿意。二者要同時(shí)具備，即使品種滿意，但是質(zhì)量不高，則消費(fèi)者還是不滿意；當(dāng)然，即使質(zhì)量高，但不是消費(fèi)者需要的品種，則消費(fèi)者也難以滿意。如果消費(fèi)者對審計(jì)產(chǎn)品不滿意，就產(chǎn)生審計(jì)期望差。根據(jù)行為審計(jì)產(chǎn)品系列，委托人及利益相關(guān)者的審計(jì)期望差可以包括四個(gè)方面：審計(jì)產(chǎn)品內(nèi)容期望差、審計(jì)產(chǎn)品定位期望差、審計(jì)產(chǎn)品種類期望差、審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量期望差。審計(jì)人讓委托人及利益相關(guān)者滿意的路徑，就是控制上述四種審計(jì)期望差。

（1）行為審計(jì)產(chǎn)品內(nèi)容期望差的控制。行為審計(jì)產(chǎn)品內(nèi)容是指合規(guī)性審計(jì)和合理性審計(jì)的選擇，審計(jì)產(chǎn)品內(nèi)容期望差是在產(chǎn)品內(nèi)容方面，委托人及利益相關(guān)者的需求與審計(jì)人的供給存在差異，其基本情況如表2所示。

表2顯示，從行為審計(jì)產(chǎn)品內(nèi)容來說，審計(jì)需求與審計(jì)供給存在9種組合，而其中正確的組合只有3種，所以，較容易產(chǎn)生審計(jì)內(nèi)容期望差。為了控制行為產(chǎn)品內(nèi)容期望差，可能有兩方面的路徑，一是委托人及利益相關(guān)者明確表達(dá)其審計(jì)需求；二是要求審計(jì)人在制定行為審計(jì)方案時(shí)，搞清楚委托人及利益相關(guān)者的訴求，而不是憑自己的主觀猜測來確定審計(jì)內(nèi)容。

（2）行為審計(jì)產(chǎn)品定位期望差的控制。行為審計(jì)產(chǎn)品定位是指批判性審計(jì)和建設(shè)性審計(jì)的選擇。審計(jì)產(chǎn)品定位期望差是指在行為審計(jì)定位方面，委托人及利益相關(guān)者的期望與審計(jì)人的選擇之間的差異，當(dāng)二者不相符時(shí)，就存在期望差，其基本情況如表3所示。

表3顯示，從理論上來說，行為審計(jì)產(chǎn)品定位正確和錯誤的概率各是50%，但是，根據(jù)本文前面的理論分析，一般來說，行為審計(jì)要選擇建設(shè)性審計(jì)定位。因此，審計(jì)產(chǎn)品定位期望差主要體現(xiàn)在委托人及利益相關(guān)者期望的是建設(shè)性審計(jì)，而審計(jì)人提供的是批判性審計(jì)。控制審計(jì)產(chǎn)品定位期望差的主要路徑是審計(jì)人構(gòu)建建設(shè)性審計(jì)的專業(yè)勝任能力。

（3）行為審計(jì)產(chǎn)品種類期望差的控制。行為審計(jì)產(chǎn)品包括審計(jì)報(bào)告、審計(jì)決定、審計(jì)建議、審計(jì)整改報(bào)告；行為審計(jì)產(chǎn)品種類期望差是指委托人及利益相關(guān)者期望的審計(jì)產(chǎn)品與審計(jì)人提供的審計(jì)產(chǎn)品之間存在差別。一般來說，當(dāng)審計(jì)產(chǎn)品內(nèi)容和審計(jì)產(chǎn)品定位確定之后，審計(jì)產(chǎn)品種類也就確定了，在批判性審計(jì)定位下，審計(jì)產(chǎn)品包括審計(jì)報(bào)告和審計(jì)決定，在建設(shè)性審計(jì)定位下，還要增加審計(jì)建議和審計(jì)整改報(bào)告，無論何種審計(jì)，合規(guī)性、合理性的內(nèi)容都可以體現(xiàn)在審計(jì)產(chǎn)品中。因此，審計(jì)產(chǎn)品種類期望差無需單獨(dú)控制，而是通過審計(jì)產(chǎn)品內(nèi)容和審計(jì)產(chǎn)品定位來控制。

（4）審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量期望差的控制。以上分析了審計(jì)產(chǎn)品內(nèi)容期望差、審計(jì)產(chǎn)品定位期望差、審計(jì)產(chǎn)品種類期望差，這些期望差的控制，可以使委托人及利益相關(guān)者對行為審計(jì)產(chǎn)品的品種滿意。但是，如果審計(jì)產(chǎn)品的質(zhì)量不高，則即使品種滿意，委托人及利益相關(guān)者最終還是對審計(jì)產(chǎn)品不會滿意。在審計(jì)產(chǎn)品品種確定之后，控制每種審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量是一個(gè)系統(tǒng)工程，具有專業(yè)勝任能力的審計(jì)團(tuán)隊(duì)、適宜的質(zhì)量控制過程是其中的關(guān)鍵因素?；诒疚牡闹黝}，這里對審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量控制不展開討論。

上述審計(jì)人能生產(chǎn)些什么審計(jì)產(chǎn)品、什么樣的審計(jì)產(chǎn)品是讓委托人及利益相關(guān)者滿意的，這兩方面都可能受到一些權(quán)變因素的影響，基于本文的主題，這里對這些因素不做深入討論。

根據(jù)以上分析，關(guān)于什么是讓委托人及利益相關(guān)者滿意的行為審計(jì)產(chǎn)品，有如下結(jié)論：讓委托人及利益相關(guān)者滿意的行為審計(jì)產(chǎn)品包括兩方面的特征，一是品種滿意，二是質(zhì)量滿意。為此，審計(jì)人需要控制審計(jì)產(chǎn)品內(nèi)容期望差、審計(jì)產(chǎn)品定位期望差、審計(jì)產(chǎn)品種類期望差、審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量期望差。

四、行為審計(jì)目標(biāo)體系：我國政府審計(jì)目標(biāo)達(dá)成狀況及原因分析

本文以上提出了行為審計(jì)目標(biāo)的一個(gè)理論框架，然而，這個(gè)理論框架是否具有解釋力呢？用這個(gè)框架來分析我國政府審計(jì)目標(biāo)達(dá)成狀況及其原因，以一定程度上驗(yàn)證這個(gè)理論框架。盡管我國政府審計(jì)的審計(jì)業(yè)務(wù)涉及較多的審計(jì)主題，但是，行為是其最重要的審計(jì)主題，從某種意義上來說，我國的政府審計(jì)就是行為審計(jì)。因此，選擇我國政府審計(jì)作為分析對象，符合本文的主題。

（一）我國國家審計(jì)終極目標(biāo)達(dá)成情況

以審計(jì)署為例，從審計(jì)績效看國家審計(jì)的終極目標(biāo)是否達(dá)成。根據(jù)審計(jì)署績效報(bào)告，各年度查出違規(guī)金額及投入產(chǎn)出比如表4所示。

上述數(shù)據(jù)顯示，屬于國家審計(jì)署管轄范圍的被審計(jì)單位，違規(guī)問題越來越嚴(yán)重。從總體來說，通過審計(jì)來抑制違規(guī)行為的終極目標(biāo)并未達(dá)成。

（二）原因分析

抑制違規(guī)行為的終極目標(biāo)未能達(dá)成的原因是什么呢？根據(jù)本文的理論框架，可能的原因是兩個(gè)方面，一是審計(jì)人未能提供令委托人及利益相關(guān)者滿意的審計(jì)產(chǎn)品，二是委托人及利益相關(guān)者未能有效地使用審計(jì)產(chǎn)品。當(dāng)然，也可能是上述兩方面的原因同時(shí)存在。

1.我國政府審計(jì)的審計(jì)產(chǎn)品提供情況

長期以來，國家審計(jì)署的審計(jì)定位是“堅(jiān)持批判性，立足建設(shè)性”，以免疫系統(tǒng)論為理論基礎(chǔ)，以揭示機(jī)制、威脅機(jī)制和抵御機(jī)制為路徑，同時(shí)關(guān)注被審計(jì)單位相關(guān)行為的合規(guī)性和合理性，開展了預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、財(cái)政決算審計(jì)、專項(xiàng)資金審計(jì)、行政事業(yè)審計(jì)、固定資產(chǎn)投資審計(jì)、金融審計(jì)、外資運(yùn)用項(xiàng)目審計(jì)、企業(yè)審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等多種類型的審計(jì)業(yè)務(wù)。各種審計(jì)類型的審計(jì)業(yè)務(wù)都是以發(fā)現(xiàn)問題為切入點(diǎn)，分析問題產(chǎn)生的原因，在此基礎(chǔ)上，提出解決問題的審計(jì)建議，并推動審計(jì)整改。2008年以來，僅通過經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，就查出領(lǐng)導(dǎo)干部涉嫌以權(quán)謀私、失職瀆職、貪污受賄、侵吞國有資產(chǎn)等方面的問題，查出被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)負(fù)有直接責(zé)任的問題金額1 000多億元，被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部及其他人員共2 580多人被移送紀(jì)檢監(jiān)察和司法機(jī)關(guān)處理，向各級黨委、政府提交報(bào)告和信息32萬多篇，提出審計(jì)建議51萬多條，促進(jìn)健全完善制度2萬多項(xiàng)[11]。這些數(shù)據(jù)表明，我國國家審計(jì)署提供了多品種的審計(jì)產(chǎn)品。當(dāng)然，這些審計(jì)產(chǎn)品的質(zhì)量本身如何，無法獲取證據(jù)。

2.我國政府審計(jì)的審計(jì)產(chǎn)品使用情況

在“堅(jiān)持批判性，立足建設(shè)性”的審計(jì)定位下，審計(jì)產(chǎn)品的使用情況主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面，一是責(zé)任單位和責(zé)任人處理處罰情況，二是審計(jì)建議采納情況。

我國法律法規(guī)明文規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)具有處理處罰權(quán)，并且是實(shí)行雙罰制。但是，許多審計(jì)客體并沒有形成對審計(jì)的足夠敬畏，審計(jì)處理處罰決定執(zhí)行還存在較大的空間，屢查屢犯的現(xiàn)象還比較突出。這其中的主要原因有兩個(gè)，一是審計(jì)處理處罰力度不大，二是審計(jì)處理處罰決定的執(zhí)行缺乏相關(guān)各方的協(xié)同。

我國國家審計(jì)在優(yōu)化體制、機(jī)制和制度方面發(fā)揮了重要的作用。然而，關(guān)于如何使審計(jì)建議得到實(shí)施，并沒有成熟的模式和經(jīng)驗(yàn)。屢查屢犯問題的存在，從一個(gè)方面表明，產(chǎn)生問題的體制、機(jī)制和制度并沒有得到有效的整改。

綜合上述分析，認(rèn)為我國國家審計(jì)終極目標(biāo)未能有效達(dá)成的原因主要是審計(jì)產(chǎn)品未能有效使用，集中體現(xiàn)為屢查屢犯，主要路徑為審計(jì)處理處罰力度較弱、審計(jì)處理處罰執(zhí)行率不高、審計(jì)建議采納率較低。當(dāng)然，審計(jì)產(chǎn)品為什么不能得到有效使用，其原因較為復(fù)雜，這里不做深入分析。

五、結(jié)論和啟示

審計(jì)目標(biāo)就是人們期望通過審計(jì)實(shí)踐活動得到的結(jié)果，包括兩個(gè)層面，一是委托人及利益相關(guān)者的審計(jì)目標(biāo)，二是審計(jì)人的審計(jì)目標(biāo)。

就委托人及利益相關(guān)者審計(jì)目標(biāo)來說，委托人及利益相關(guān)者可以利用行為審計(jì)來抑制代理人的缺陷行為，這是行為審計(jì)的終極價(jià)值，但是，其前提是委托人及利益相關(guān)者能有效地使用審計(jì)產(chǎn)品。

就審計(jì)人審計(jì)目標(biāo)來說，是生產(chǎn)讓委托人及利益相關(guān)者滿意的審計(jì)產(chǎn)品，涉及兩個(gè)問題，一是審計(jì)人能生產(chǎn)些什么審計(jì)產(chǎn)品，二是什么樣的審計(jì)產(chǎn)品能讓委托人及利益相關(guān)者滿意。

關(guān)于審計(jì)人能生產(chǎn)些什么審計(jì)產(chǎn)品，從審計(jì)產(chǎn)品的內(nèi)容來說，有合規(guī)性產(chǎn)品和合理性產(chǎn)品，合規(guī)性審計(jì)是其底線，而合理性審計(jì)是更高的要求；從審計(jì)產(chǎn)品定位來說，有批判性產(chǎn)品和建設(shè)性產(chǎn)品，一般來說，需要選擇建設(shè)性定位；從審計(jì)產(chǎn)品種類來說，有審計(jì)報(bào)告、審計(jì)決定、審計(jì)建議、審計(jì)整改報(bào)告，在批判性審計(jì)定位下，只需要生產(chǎn)審計(jì)報(bào)告和審計(jì)決定；在建設(shè)性定位下，需要生產(chǎn)上述全部產(chǎn)品，這些產(chǎn)品中可以包括合規(guī)性審計(jì)和合理性審計(jì)。

關(guān)于什么是讓委托人及利益相關(guān)者滿意的行為審計(jì)產(chǎn)品，讓委托人及利益相關(guān)者滿意的行為審計(jì)產(chǎn)品包括兩方面的特征，一是品種滿意，二是質(zhì)量滿意。為此，審計(jì)人需要控制審計(jì)產(chǎn)品內(nèi)容期望差、審計(jì)產(chǎn)品定位期望差、審計(jì)產(chǎn)品種類期望差、審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量期望差。

我國政府審計(jì)管轄范圍的被審計(jì)單位，違規(guī)問題越來越嚴(yán)重。從總體來說，通過審計(jì)來抑制違規(guī)行為的終極目標(biāo)并未達(dá)成。主要原因是審計(jì)產(chǎn)品未能有效使用，集中體現(xiàn)為屢查屢犯，主要路徑為審計(jì)處理處罰力度較弱、審計(jì)處理處罰執(zhí)行率不高、審計(jì)建議采納率較低。

本文雖然是理論研究，然而，其研究結(jié)論具有較大的實(shí)踐價(jià)值。行為審計(jì)的終極目標(biāo)是抑制缺陷行為，它是使用審計(jì)產(chǎn)品之后的效果，直接目標(biāo)是生產(chǎn)讓委托人及利益相關(guān)者滿意的審計(jì)產(chǎn)品。審計(jì)產(chǎn)品是基礎(chǔ)，沒有適宜的審計(jì)產(chǎn)品當(dāng)然不會有理想的終極目標(biāo)之達(dá)成。然而，再好的審計(jì)產(chǎn)品，如果委托人及利益相關(guān)者不能有效地使用，甚至根本就不關(guān)注這些審計(jì)產(chǎn)品，則生產(chǎn)這些產(chǎn)品基本上是浪費(fèi)社會資源。從我國政府審計(jì)的情況來看，需要解決的關(guān)鍵問題是如何使審計(jì)報(bào)告、審計(jì)決定、審計(jì)建議、審計(jì)整改報(bào)告納入各級委托人及利益相關(guān)者的視野，這是今后審計(jì)制度完善的關(guān)鍵。

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