王少卿 韓景怡

摘要：隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，特別是資本市場的開放，金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)一樣開始面臨競爭的市場環(huán)境，為在競爭中生存發(fā)展，兩者都需要尋找并使用能提高盈利能力的產(chǎn)品和服務(wù)。票據(jù)作為一種傳統(tǒng)的支付結(jié)算方式，兼具融資功能，且融資成本普遍低于貸款，因而廣受金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)歡迎，票據(jù)結(jié)算在企業(yè)日常結(jié)算中所占比例日益增大，對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響也隨之增大，因此有必要規(guī)范票據(jù)業(yè)務(wù)的會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量，減少表外核算內(nèi)容，以提高企業(yè)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。

關(guān)鍵詞：結(jié)算方式；票據(jù)結(jié)算；追索權(quán)

一、企業(yè)結(jié)算方式介紹

按照我國銀行結(jié)算辦法的規(guī)定，除了《現(xiàn)金管理暫行條例》規(guī)定的可以使用現(xiàn)金結(jié)算的以外，所有企業(yè)、事業(yè)單位和機(jī)關(guān)、團(tuán)體、部隊(duì)等相互之間發(fā)生的商品交易、勞務(wù)供應(yīng)、資金調(diào)撥、信用往來等等均應(yīng)按照銀行結(jié)算辦法的規(guī)定，通過銀行實(shí)行轉(zhuǎn)賬結(jié)算。轉(zhuǎn)賬結(jié)算同時(shí)也是現(xiàn)代國際貨款結(jié)算的主要方式。

二、銀行承兌匯票結(jié)算的內(nèi)容

隨著市場經(jīng)濟(jì)的繁榮，在國內(nèi)結(jié)算中匯票結(jié)算由于其兼具結(jié)算與融資兩個功能，且由于其立足于真實(shí)的交易，風(fēng)險(xiǎn)低，因此融資成本普遍低于貸款，越來越受到市場主體的青睞，使用頻率越來越高，特別在一些民營企業(yè)中，匯票結(jié)算尤其是銀行承兌匯票結(jié)算往往成為企業(yè)日常結(jié)算的主要方式。然而，目前我國無論會計(jì)制度還是會計(jì)準(zhǔn)則對銀行承兌匯票結(jié)算方式的會計(jì)處理介紹都甚少，很多票據(jù)在表外流通，但是，隨著我國資本市場的放開，銀行業(yè)務(wù)越來越靈活，銀行承兌匯票所代表的權(quán)利和義務(wù)也變得更加多變，這種情況下，如果繼續(xù)放任銀行承兌匯票在表外流通，勢必造成企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)失真，會影響財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性和可靠性。因此我們有必要梳理銀行匯票業(yè)務(wù)所包含的內(nèi)容，分析其對應(yīng)的權(quán)利與義務(wù)，并據(jù)此進(jìn)行恰當(dāng)?shù)臅?jì)確認(rèn)與計(jì)量。

銀行承兌匯票首先是一種結(jié)算方式，由于其具有資金融通功能，是金融機(jī)構(gòu)的一款金融產(chǎn)品，因而其本身還含有特定的權(quán)利與義務(wù)。其中，權(quán)利主要指向其具有的流動性，因而可以轉(zhuǎn)讓和貼現(xiàn)；義務(wù)主要指向格式性和時(shí)效性，因而存在無效或過期的情況。

銀行承兌匯票的票據(jù)行為包括：

（一）出票及承兌，出票是指出票人簽發(fā)票據(jù)并將其交付給收款人的票據(jù)行為。該行為通常基于出票人和收款人雙方的交易合同，出票人作為付款人采用匯票進(jìn)行結(jié)算。我國目前銀行承兌匯票通常出票時(shí)即由銀行在票據(jù)上簽章承兌，承諾到期無條件付款，借以提高票據(jù)的可流通性。

（二）票據(jù)背書，是指持票人通過在票據(jù)上簽章的方式將票據(jù)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓的行為。由于銀行承兌匯票具有流動性，因而其可流通轉(zhuǎn)讓。

（三）票據(jù)貼現(xiàn)，是指持票人為追求流動性，在票據(jù)到期日前將其出售給銀行以提前獲取流動性的行為。票據(jù)貼現(xiàn)分為有追溯權(quán)的貼現(xiàn)和無追溯權(quán)的貼現(xiàn)兩種。前者，貼現(xiàn)銀行到期不能收款的，票據(jù)貼現(xiàn)人需將票據(jù)贖回；后者票據(jù)上的權(quán)利和義務(wù)完全轉(zhuǎn)移給貼現(xiàn)銀行。

（四）票據(jù)到期付款和追索，是指票據(jù)約定的付款日期到臨，此時(shí)出票人按票面金額付款給承兌行，出票人與承兌人之間關(guān)于借用銀行信用的合約關(guān)系結(jié)束。如果持票人在約定時(shí)間內(nèi)完成交單行為，承兌行將向交單行支付票據(jù)金額。如果持票人沒有按照票據(jù)約定的時(shí)限行使票據(jù)權(quán)利，將失去對其前手的追索權(quán)。但《票據(jù)法》十八條同時(shí)規(guī)定：持票人因超過票據(jù)權(quán)利時(shí)效或者因票據(jù)記載事項(xiàng)欠缺而喪失票據(jù)權(quán)利的，仍享有民事權(quán)利，可以請求出票人或者承兌人返還其與未支付的票據(jù)金額相當(dāng)?shù)睦妗?/p>

下面本文用一個案例來說明銀行匯票結(jié)算的會計(jì)處理過程。

三、銀行承兌匯票結(jié)算的會計(jì)處理

（一）出票及承兌

案例：2015年2月1日A鋼管生產(chǎn)企業(yè)與B燃?xì)夤竞炗嗕摴茕N售合同，合同金額160萬，付款時(shí)間約定為貨到驗(yàn)收合格，付款方式三個月銀行承兌匯票（免貼息），3月11日A取得B驗(yàn)收合格文件，隨后開具發(fā)票160萬，同日B向A簽發(fā)工商銀行承兌匯票一張，金額160萬，到期日2015年6月11日（不考慮稅金影響）。

本例中，銀行承兌匯票對A公司而言代表的是一種有保證的賒銷，但這種結(jié)算方式于開票方B而言更重要的是作為一種短期資金融通工具，其到期日為2015年6月11日。銀行承兌匯票于雙方都有結(jié)算和流通性兩個意義，因此會計(jì)處理時(shí)，建議企業(yè)首先確認(rèn)應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款，然后確認(rèn)應(yīng)收票據(jù)和應(yīng)付票據(jù)。

3月11日

B公司：

借：存貨160萬

貸：應(yīng)付賬款-A公司

借：應(yīng)付賬款-A公司 160萬

貸：應(yīng)付票據(jù)-A公司 160萬

A公司：

借：應(yīng)收賬款-B公司 160萬

貸：主營業(yè)務(wù)收入 160萬

借：應(yīng)收票據(jù)-B公司 160萬

貸：應(yīng)收賬款-B公司 160萬

（二）背書轉(zhuǎn)讓

3月20日，A公司因購買設(shè)備一套，金額160萬，隨將該票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓給C

A公司：

雖然A公司轉(zhuǎn)讓的是收自B公司的票據(jù)，但由于票據(jù)到期兌付前，A公司擁有對B公司的合同債權(quán)，同時(shí)負(fù)有對C公司的合同債務(wù)，由于兩個基礎(chǔ)合同關(guān)系分別產(chǎn)生的債權(quán)和債務(wù)行為并不因票據(jù)的同一而自動抵消。因此會計(jì)處理上A公司應(yīng)確認(rèn)對C公司的應(yīng)付票據(jù)，同時(shí)保留對B的應(yīng)收票據(jù)，并在票據(jù)備查賬中標(biāo)明應(yīng)收票據(jù)-B公司與應(yīng)付票據(jù)-C公司對應(yīng)同一張票據(jù)。

借：固定資產(chǎn) 160萬

貸：應(yīng)付賬款-C公司 160萬

借：應(yīng)付賬款-C公司 160萬

貸：應(yīng)付票據(jù)-C公司160萬

C公司：

借：應(yīng)收賬款-A公司 160萬

貸：主營業(yè)務(wù)收入 160萬

借：應(yīng)收票據(jù)-A公司 160萬

貸：應(yīng)收賬款-A公司 160萬

（三）票據(jù)貼現(xiàn)

3月21日C公司由于資金緊張，將票面金額分別為160萬和100萬的兩張匯票向自己的開戶行申請票據(jù)貼現(xiàn)，其中160萬的票據(jù)與銀行約定的不附追索權(quán)，100萬的票據(jù)約定的是附追索權(quán)，銀行按照票面金額及到期日確定收取貼現(xiàn)息分別為8萬和4萬。

不附追索權(quán)的票據(jù)貼現(xiàn)，意味著C公司已將該票據(jù)對應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬完全轉(zhuǎn)移給銀行，因此C公司可以終止確認(rèn)該票據(jù)：

借：銀行存款 152萬

財(cái)務(wù)費(fèi)用8萬

貸：應(yīng)收票據(jù)-A公司 160萬

附追索權(quán)的票據(jù)貼現(xiàn)，意味著該票據(jù)對應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬并未完全轉(zhuǎn)移，銀行給予的貼現(xiàn)金額實(shí)質(zhì)上是以該票據(jù)為抵押的短期貸款，因此C公司應(yīng)保留賬面中對該票據(jù)的確認(rèn)，并確認(rèn)新增一筆短期借款：

借：銀行存款 96萬

財(cái)務(wù)費(fèi)用4萬

貸：短期借款 100萬

（四）票據(jù)到期

銀行承兌匯票到期前，出票人需將按照票面金額足額存入在承兌行的開立的賬戶，以備到期日承兌行順利劃款；同時(shí)，持票人行使付款請求權(quán)，將票據(jù)原件提交企業(yè)的開戶銀行進(jìn)行托收，開戶銀行與承兌行聯(lián)系付款事宜，在收到承兌行的款項(xiàng)后，針對該票據(jù)的權(quán)利義務(wù)終止；中間的背書人，需要與銀行確認(rèn)票據(jù)是否完成兌付。

1.票據(jù)按期兌付：

B公司：

借：應(yīng)付票據(jù)-A公司 160萬

貸： 銀行存款 160萬

C公司：

借：銀行存款 160萬

貸：應(yīng)收票據(jù)-B公司 160萬

中間背書人A公司：

借：應(yīng)付票據(jù)- C公司 160萬

貸：應(yīng)收票據(jù)-B公司 160萬

2.票據(jù)不能按期兌付

若出現(xiàn)承兌匯票被掛失止付或者拒付，致使持票人的付款請求權(quán)未得到滿足，則根據(jù)《票據(jù)法》銀行承兌匯票的持票人在自被拒絕承兌或付款之日起6個月內(nèi)，可以對其前手行使追索權(quán)，前手在對持票人進(jìn)行清償后，可在3個月內(nèi)行使再追索權(quán)，本例中，若A公司對C公司進(jìn)行了償付，則A公司對C公司的票據(jù)義務(wù)終止，會計(jì)確認(rèn)：

借：應(yīng)付票據(jù)- C公司160萬

貸：銀行存款 160萬

若持票人在票據(jù)到期日6個月后向A公司進(jìn)行追索，此時(shí)A公司已沒有票據(jù)法上的清償義務(wù)，即A公司針對該票據(jù)的義務(wù)及權(quán)利已經(jīng)終止，但基于合同關(guān)系，A公司仍應(yīng)負(fù)有對C公司的付款義務(wù)，并享有對B公司的收款權(quán)利，因此A公司需在賬面中轉(zhuǎn)銷對票據(jù)的確認(rèn)，恢復(fù)應(yīng)付賬款和應(yīng)收賬款：

借：應(yīng)收賬款-B公司 160萬

貸：應(yīng)收票據(jù)-B公司 160萬

借：應(yīng)收票據(jù)-B公司 160萬

貸：應(yīng)付票據(jù)-C公司 160萬

參考文獻(xiàn)：

[1]賈素萍.銀行承兌匯票業(yè)務(wù)存在的風(fēng)險(xiǎn)及防范路徑[J].財(cái)會學(xué)習(xí)，2015（03）.

[2]徐建斌.銀行承兌匯票法律實(shí)務(wù)問題探析[J].法制與社會，2015（30）.

（作者單位：王少卿 中海油能源發(fā)展股份有限公司管道工程分公司；韓景怡 大港油田第四采油廠財(cái)務(wù)科）