◎ 龔珈 廣東海事局

論我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式的改進(jìn)

◎ 龔珈 廣東海事局

隨著我國(guó)公共財(cái)稅體制改革不斷深入，現(xiàn)有的政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式已無法全面反映政府財(cái)務(wù)情況及受托責(zé)任履行情況。本文以公共受托責(zé)任等理論為依據(jù)，對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式中的報(bào)告內(nèi)容、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)等進(jìn)行分析，并參考國(guó)外政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式變革的經(jīng)驗(yàn)、結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，對(duì)我國(guó)財(cái)務(wù)財(cái)務(wù)報(bào)告模式改革提出了相關(guān)改進(jìn)建議。

政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式 公共受托責(zé)任 權(quán)責(zé)發(fā)生制

1.政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式概述

（1）政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式的概念。政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式是指為政府財(cái)務(wù)信息需求者編制的財(cái)務(wù)報(bào)告類型，以全面系統(tǒng)地反映政府財(cái)務(wù)受托責(zé)任的綜合報(bào)告。

（2）政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式的理論基礎(chǔ)。①公共受托責(zé)任理論。在契約經(jīng)濟(jì)學(xué)中，詹森和麥克林[]將“委托代理關(guān)系”定義為“委托人委托代理人，根據(jù)委托人利益從事相關(guān)活動(dòng)，并授予代理人相關(guān)決策權(quán)的契約關(guān)系”。 從公共受托責(zé)任理論出發(fā)，政府財(cái)務(wù)報(bào)告是政府作為代理人，體現(xiàn)其代理受托責(zé)任的依據(jù)。②有效政府理論。有效政府是指效率更高、服務(wù)更好、成本更低的政府。一般采用學(xué)者Fenwick的“3E”評(píng)價(jià)體系對(duì)其進(jìn)行評(píng)價(jià),也就是分別從政府行為過程的成本、投入、產(chǎn)出和成果之間的關(guān)系對(duì)其進(jìn)行評(píng)價(jià)，包括效果性（Effectiveness）、效率性（Efficiency）和經(jīng)濟(jì)性（Economy）。如圖1-1所示。

③公共選擇理論。公共選擇理論指出，不同的政府公共預(yù)算收支方案和稅收方案反映了不同利益群體的需要。因此，經(jīng)審議批準(zhǔn)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告是政治家與相關(guān)機(jī)構(gòu)博弈的結(jié)果，這一結(jié)果體現(xiàn)了公共選擇的意愿，反映了大多數(shù)選民的利益，同時(shí)也間接反映出政治家與選民之間的交換關(guān)系。

2.我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式存在的問題

（1）政府財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容不夠全面。①無法全面體現(xiàn)政府財(cái)務(wù)狀況。政府預(yù)算外資金未納入財(cái)政總預(yù)算資產(chǎn)負(fù)債表，導(dǎo)致政府財(cái)務(wù)信息的完整性受到影響。②缺少現(xiàn)金流量相關(guān)信息。我國(guó)推行國(guó)庫集中支付改革后，所有財(cái)政性資金都納入國(guó)庫單一賬戶進(jìn)行統(tǒng)一管理，但現(xiàn)行的政府財(cái)務(wù)報(bào)告并沒有現(xiàn)金流量相關(guān)信息。③未包含獨(dú)立第三方審計(jì)報(bào)告。我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告過于籠統(tǒng)，同時(shí)缺乏必要的審計(jì)監(jiān)督，使得政府財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性受到影響。

圖1-1 政府行為“3E”評(píng)價(jià)體系

（2）政府財(cái)務(wù)報(bào)告主要以收付實(shí)現(xiàn)制為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，存在較多局限性。①無法真實(shí)反映政府債權(quán)債務(wù)信息。收付實(shí)現(xiàn)制只反映政府當(dāng)期實(shí)際負(fù)擔(dān)的利息，沒有反映應(yīng)由政府當(dāng)期負(fù)擔(dān)、在以后年度償還的利息金額。此外，政府的或有負(fù)債、社?；鹑笨诘纫矝]有在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中充分披露，導(dǎo)致政府財(cái)務(wù)信息未能真實(shí)披露，不利于政府防范和化解財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。②不能對(duì)政府的成本費(fèi)用進(jìn)行準(zhǔn)確核算。當(dāng)費(fèi)用的發(fā)生與支付發(fā)生在非同一會(huì)計(jì)期間時(shí)，收付實(shí)現(xiàn)制核算方法不能準(zhǔn)確反映當(dāng)期行政活動(dòng)成本。因此不能真實(shí)反映各政府部門提供公共服務(wù)的成本耗費(fèi)，無法滿足開展績(jī)效預(yù)算的要求。③不利于正確處理年終結(jié)轉(zhuǎn)事項(xiàng)。各級(jí)財(cái)政部門在執(zhí)行年度預(yù)算的過程中，經(jīng)常會(huì)遇到預(yù)算已安排、但當(dāng)年無法安排支出的情況。按現(xiàn)有收付實(shí)現(xiàn)制，應(yīng)付未付的款項(xiàng)在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中表現(xiàn)為結(jié)余，導(dǎo)致難以真實(shí)反映政府預(yù)算的執(zhí)行情況。④無法滿足政府經(jīng)濟(jì)決策的需要。在收付實(shí)現(xiàn)制核算方法下，資本性項(xiàng)目的購買成本在其使用年限內(nèi)無法進(jìn)行分?jǐn)?，同時(shí)該資本投資于實(shí)物資產(chǎn)的機(jī)會(huì)成本也無法進(jìn)行核算。造成政府會(huì)計(jì)對(duì)政府資源重投入、輕產(chǎn)出的局面，無法滿足關(guān)注產(chǎn)出的政府職能的要求。

3.國(guó)外政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式變革及借鑒

我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式的改進(jìn)可以借鑒國(guó)外政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式的變革思路：

（1）轉(zhuǎn)變觀念統(tǒng)一認(rèn)識(shí)至關(guān)重要。在英國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式改革初期，英國(guó)政府十分重視改革決策者、政府財(cái)務(wù)及相關(guān)職能部門人員的理念轉(zhuǎn)變，使他們認(rèn)識(shí)到權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)能提供更真實(shí)完整的會(huì)計(jì)信息。

（2）會(huì)計(jì)基礎(chǔ)方面逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。早在1999年，法國(guó)中央政府在年末開始對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，計(jì)提國(guó)債應(yīng)付利息、提取應(yīng)收稅收壞賬準(zhǔn)備等，可以認(rèn)為是由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制平穩(wěn)過度的良好開端。2001年起逐步對(duì)更多會(huì)計(jì)事項(xiàng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算。由此可見，法國(guó)逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算，采取先易后難的方式，降低改革成本，逐步推廣有助于發(fā)現(xiàn)問題，防范風(fēng)險(xiǎn)。

（3）改革過程中不斷建設(shè)與完善配套設(shè)施。權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，對(duì)信息系統(tǒng)建設(shè)提出新的要求。英國(guó)的就業(yè)和退休金部實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)后，開發(fā)出一套全新會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)以輔助會(huì)計(jì)人員會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理作出判斷。

在人員培訓(xùn)方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算更加復(fù)雜、且需要專業(yè)判斷，這些都對(duì)政府相關(guān)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)提出了更高要求。對(duì)政府會(huì)計(jì)相關(guān)人員的培訓(xùn)工作不僅在改革的初期需大量集中開展，同時(shí)應(yīng)形成長(zhǎng)效機(jī)制，促使其適應(yīng)政府會(huì)計(jì)的發(fā)展與變化。如在美國(guó)，美國(guó)政府部門財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)與考核工作由美國(guó)政府會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AGA）專門負(fù)責(zé)、定期開展。

4.完善我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式的建議

（1）政府財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容的改進(jìn)。第一，全面反映政府的財(cái)務(wù)狀況。為全面完整地反映政府受托責(zé)任履行情況，政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該提供完整的政府財(cái)務(wù)狀況，包括政府的資產(chǎn)、產(chǎn)權(quán)（含或有產(chǎn)權(quán)）、負(fù)債（含或有負(fù)債）、凈資產(chǎn)等。第二，增加現(xiàn)金流量表。隨著我國(guó)政府會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息的關(guān)注度日益提高，政府現(xiàn)金流量情況是分析評(píng)價(jià)必要信息。在我國(guó)政府會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)由收付實(shí)現(xiàn)制度轉(zhuǎn)變?yōu)槭崭秾?shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制并存后，現(xiàn)金流量表更為重要。第三，增加政府財(cái)務(wù)報(bào)告的鑒證。年度財(cái)務(wù)報(bào)告向報(bào)告使用者公布前，應(yīng)當(dāng)經(jīng)權(quán)威的獨(dú)立第三方鑒證機(jī)構(gòu)審計(jì)，才能向政府會(huì)計(jì)信息使用者提供真實(shí)、完整、可靠的政府財(cái)務(wù)信息。

（2）逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。為提升財(cái)政透明度，提高工作效率，我國(guó)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)借鑒國(guó)際做法、逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。本文擬借鑒國(guó)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的實(shí)際情況，提出以下做法：

第一，加強(qiáng)宣傳，為改革創(chuàng)造環(huán)境。強(qiáng)對(duì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的益處宣傳工作，促進(jìn)相關(guān)人員轉(zhuǎn)變思想觀念，為決策層統(tǒng)一認(rèn)識(shí)提供支持。

第二，權(quán)責(zé)發(fā)生制的具體應(yīng)用領(lǐng)域。①資產(chǎn)類引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。固定資產(chǎn)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算。不同于其它現(xiàn)金類資產(chǎn)，固定資產(chǎn)具有價(jià)值耗費(fèi)的特性，政府部門所耗費(fèi)的固定資產(chǎn)成本，應(yīng)通過分期計(jì)提折舊的方法予以確認(rèn)和計(jì)量。②負(fù)債類引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。隱性負(fù)債應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算。在對(duì)政府債務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量時(shí)，主要的問題在于對(duì)政府直接隱性債務(wù)和或有債務(wù)是否有準(zhǔn)確的確認(rèn)和計(jì)量。政府會(huì)計(jì)制度應(yīng)對(duì)隱性負(fù)債和或有負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告作出科學(xué)合理的規(guī)定，使其相關(guān)信息在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中得以真實(shí)、完整反映。③收支類引入權(quán)責(zé)發(fā)生制?？缙趽芨稑I(yè)務(wù)應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，如政府采購中因貨物驗(yàn)收、項(xiàng)目的實(shí)施與貨款的支付時(shí)間差，及大型采購在保修期結(jié)束后的尾款跨年度等事項(xiàng)。由此跨期撥付業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，可以解決如跨年度支付、采購尾款等業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算無依據(jù)的問題。

第三，建立統(tǒng)一的政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)。我國(guó)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革需要建立統(tǒng)一的政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，使財(cái)政部門與各支出機(jī)關(guān)使用統(tǒng)一系統(tǒng)進(jìn)行預(yù)算編報(bào)和決算上報(bào)，從而更好的發(fā)揮權(quán)責(zé)發(fā)生制的作用。另外，我國(guó)應(yīng)定期對(duì)政府會(huì)計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)，提高其從業(yè)素質(zhì)和水平，以滿足政府財(cái)務(wù)管理的要求。

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