摘要：作為生態(tài)文明責(zé)任追究制度的重要載體——自然資源資產(chǎn)負(fù)債表日益受到社會(huì)各界的廣泛關(guān)注，但學(xué)術(shù)界對(duì)該表尚無(wú)明確定義，莫衷一是。本文在評(píng)述了現(xiàn)有自然資源資產(chǎn)負(fù)債表定義的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步提出了新定義，并對(duì)其構(gòu)成要素進(jìn)行了分析，為下一步編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表提供了基礎(chǔ)。

關(guān)鍵詞：自然資源資產(chǎn)負(fù)債表 定義 解析

自民眾日益注意到自然資源環(huán)境與社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展之間的關(guān)系以來(lái)，我國(guó)不斷升級(jí)對(duì)自然資源環(huán)境保護(hù)的力度。從黨的十八大到十八屆三中全會(huì)，均大力強(qiáng)調(diào)了生態(tài)文明建設(shè)的重要性。2015年7月1日中央全面深化改革領(lǐng)導(dǎo)小組第十四次會(huì)議審議通過四個(gè)與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的文件，并指出建立環(huán)保督察工作機(jī)制是建設(shè)生態(tài)文明的重要抓手。作為環(huán)保督察工作機(jī)制的重要載體之一——自然資源資產(chǎn)負(fù)債表就顯得尤為重要，但是自然資源資產(chǎn)負(fù)債表定義這一基礎(chǔ)問題尚未達(dá)成一致，鑒于此，本文擬對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的定義及其解析做進(jìn)一步闡明。

一、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表定義的主要觀點(diǎn)與評(píng)價(jià)

“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表”由我國(guó)首次提出，是個(gè)全新的領(lǐng)域。目前，國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)其的定義及解釋較多，詳見表1。綜觀國(guó)內(nèi)學(xué)者的定義，大致在以下方面存在差異：

（一）編制基礎(chǔ)。就自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制基礎(chǔ)來(lái)說，主要有兩種觀點(diǎn)，即“企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表方法”與“國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表方法”?！捌髽I(yè)資產(chǎn)負(fù)債表方法”更多地借鑒“會(huì)計(jì)學(xué)”中的資產(chǎn)負(fù)債表工具，反映自然資源資產(chǎn)、負(fù)債與所有者權(quán)益之間的平衡關(guān)系。國(guó)內(nèi)學(xué)者胡文龍（2014）、黃溶冰等（2015）贊同自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制基礎(chǔ)是會(huì)計(jì)學(xué)中的平衡原理，特別是體現(xiàn)了自然資源資產(chǎn)與自然資源負(fù)債、權(quán)益之間的恒等關(guān)系?！皣?guó)家資產(chǎn)負(fù)債表方法”則偏重于在統(tǒng)計(jì)和核算體系基礎(chǔ)上編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，反映“資產(chǎn)來(lái)源=資產(chǎn)占有”的恒等關(guān)系。國(guó)內(nèi)學(xué)者林忠華（2014）、馬永歡等（2014）、李春瑜（2014）、耿建新（2015）等人支持該觀點(diǎn)，并在定義中有所體現(xiàn)。

（二）核算主體。就核算主體來(lái)說，國(guó)內(nèi)學(xué)者相關(guān)定義中進(jìn)行明確表述的較少。陳紅蕊（2014）認(rèn)為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)該是自然資源資產(chǎn)狀況表，表明一屆政府任期內(nèi)發(fā)展經(jīng)濟(jì)所耗用的自然資源資產(chǎn)、生態(tài)環(huán)境破壞程度的狀況，即核算主體應(yīng)該是當(dāng)屆政府。進(jìn)一步地，根據(jù)《黨政領(lǐng)導(dǎo)干部生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任追究辦法（試行）》這一文件，在生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任方面應(yīng)該“黨政同責(zé)”，因此核算主體是負(fù)有相關(guān)責(zé)任的黨政主體。胡文龍（2014）也認(rèn)為該表的核算主體是負(fù)有生態(tài)責(zé)任的主體，小到企業(yè)、事業(yè)單位（非營(yíng)利組織），大至國(guó)家。

（三）核算客體。就自然資源資產(chǎn)負(fù)債表所要反映的內(nèi)容來(lái)看，國(guó)內(nèi)學(xué)者普遍認(rèn)為要反映自然資源在特定時(shí)點(diǎn)的狀況，包括自然資源的利用情況、生態(tài)環(huán)境的變化等。王澤霞、江乾坤（2014）還具體列舉了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表“反映礦山、石油、天然氣、森林、土地、水、海洋、旅游等資源的形成、開發(fā)、配置、運(yùn)用、儲(chǔ)存、保護(hù)、綜合利用和再生等各個(gè)環(huán)節(jié)的情況”。

（四）計(jì)量手段。計(jì)量手段方面存在兩種觀點(diǎn)，一種認(rèn)為“以價(jià)值量為主”，另一種認(rèn)為應(yīng)該“以實(shí)物計(jì)量與價(jià)值計(jì)量相結(jié)合的方式”。這兩種觀點(diǎn)看似不同，其實(shí)只是適應(yīng)不同階段的要求而已。目前情況下，有些自然資源要素的價(jià)值無(wú)法準(zhǔn)確利用貨幣計(jì)量，采用實(shí)物計(jì)量方式可能更加便捷與準(zhǔn)確，但最終應(yīng)該實(shí)現(xiàn)以價(jià)值量計(jì)量為主。

（五）編制目的。從學(xué)者們給定的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表定義來(lái)看，大致將編表目的分為“可持續(xù)發(fā)展”觀、“生態(tài)責(zé)任追究”觀及綜合觀。“可持續(xù)發(fā)展觀”認(rèn)為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表就是“對(duì)自然資源資產(chǎn)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)管理”（張航燕，2014），“加強(qiáng)對(duì)生態(tài)環(huán)境的保護(hù)，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)”（洪燕云等，2014）；“生態(tài)責(zé)任追究”觀認(rèn)為該表是“反映生態(tài)責(zé)任主體對(duì)于利用和保護(hù)資源環(huán)境方面所做出的努力”（胡文龍，2014；耿建新，2015）。綜合觀結(jié)合了這兩種觀點(diǎn)，認(rèn)為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表最終是服務(wù)于生態(tài)文明建設(shè)的（黃溶冰，2015）。

二、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表定義的構(gòu)建與要素分析

根據(jù)以上分析，筆者將自然資源資產(chǎn)負(fù)債表界定為：自然資源資產(chǎn)負(fù)債表就是利用會(huì)計(jì)學(xué)的平衡原理，以國(guó)家或地區(qū)所有自然資源的存量為考察對(duì)象，反映某一特定時(shí)點(diǎn)上相關(guān)責(zé)任主體的自然資源資產(chǎn)負(fù)債總規(guī)模及結(jié)構(gòu)狀況，旨在評(píng)價(jià)責(zé)任主體的生態(tài)建設(shè)成效的報(bào)表。該定義包括以下基本要素：（1）編制基礎(chǔ)：會(huì)計(jì)學(xué)的平衡原理；（2）核算主體：生態(tài)責(zé)任主體；（3）核算客體：從本質(zhì)上講是自然資源狀況；（4）編制目的：評(píng)價(jià)責(zé)任主體的生態(tài)建設(shè)成效。這一定義明確指出了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的目標(biāo)、主體、客體及基礎(chǔ)，說明了采用什么方法并由誰(shuí)編制、反映什么內(nèi)容以及編制的目的等關(guān)鍵問題。下文對(duì)各個(gè)要素進(jìn)行簡(jiǎn)單分析。

（一）編制基礎(chǔ)。不論是“企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表方法”，還是“國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表方法”，資產(chǎn)負(fù)債表均源于復(fù)式薄記，其核心思想是平衡，其差別在于平衡的等式不同。企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表方法，是會(huì)計(jì)學(xué)常用的平衡工具，強(qiáng)調(diào)“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”的平衡關(guān)系，在反映自然資源資產(chǎn)狀況的同時(shí)，也要反映自然資源負(fù)債和自然資源權(quán)益的狀況，以及他們之間內(nèi)在的邏輯關(guān)系。而國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表方法是基于宏觀視角，強(qiáng)調(diào)“資源來(lái)源=資源占用”的平衡等式。本文認(rèn)為從名稱上看，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)該遵循會(huì)計(jì)學(xué)的平衡原理，反映相應(yīng)資產(chǎn)、負(fù)債與權(quán)益之間的內(nèi)在關(guān)系。更重要的是，采用會(huì)計(jì)學(xué)平衡關(guān)系才能更有利于實(shí)現(xiàn)報(bào)表編制的初衷。

（二）核算主體。核算主體是指自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中反映的責(zé)任主體。在我國(guó)現(xiàn)行的法律制度體系下，自然資源歸國(guó)家所有，但自然資源所有權(quán)的權(quán)力主體——國(guó)家，本身是個(gè)抽象概念，因此，其權(quán)力必須通過國(guó)家的代理主體——各級(jí)政府來(lái)行使，各級(jí)政府順利成章地成為相關(guān)責(zé)任主體。換句話說，如果一個(gè)地方發(fā)生了環(huán)境事故，一般會(huì)追究政府的責(zé)任。但值得注意的是，在2015年7月1日通過的《黨政領(lǐng)導(dǎo)干部生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任追究辦法（試行）》，強(qiáng)調(diào)了生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任上“黨政同責(zé)”，這意味著黨委和政府都需承擔(dān)責(zé)任。只是他們角色不同，承擔(dān)的責(zé)任也不同。因此，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的核算主體不能簡(jiǎn)單地歸為政府，應(yīng)該包括全部相關(guān)生態(tài)責(zé)任主體。

（三）核算客體。研究自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的核算客體，即研究其所要反映的內(nèi)容和對(duì)象。從資產(chǎn)負(fù)債表角度分析，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)該反映特定地區(qū)特定時(shí)點(diǎn)自然資源的資產(chǎn)、負(fù)債以及權(quán)益的狀況。在這里，作為人類賴以生存和經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)和空間載體的自然資源，具有稀缺性、有用性和產(chǎn)權(quán)性這三個(gè)特征。這些自然資源存量信息是在自然資源開發(fā)、利用及保護(hù)的過程中形成的，因此，會(huì)涉及到環(huán)境治理相關(guān)情況。王澤霞、江乾坤（2014）也認(rèn)為根據(jù)《決議》，自然資源不僅是傳統(tǒng)意義上的自然資源范疇，還應(yīng)該包括相關(guān)環(huán)境資源。

（四）編制目的。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的目的是指編制該表所期望達(dá)到或應(yīng)當(dāng)達(dá)到的目標(biāo)，可分為直接目標(biāo)與最終目標(biāo)。而編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的初衷，要追溯到十八屆三中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》。從《決定》的要求分析，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，就是要落實(shí)生態(tài)文明的責(zé)任追究制度，特別是落實(shí)領(lǐng)導(dǎo)干部生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任追究制。因此，我們認(rèn)為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制目的在于評(píng)價(jià)相關(guān)責(zé)任主體的生態(tài)建設(shè)成效。

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作者簡(jiǎn)介：

孫冀萍，女，太原師范學(xué)院經(jīng)濟(jì)系講師，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)博士研究生；研究方向：審計(jì)理論與實(shí)務(wù)研究。