李小雙　吳琪　韋春曉

摘要：隨著國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展，政府對(duì)公共工程的建設(shè)力度越來(lái)越大，而由此負(fù)擔(dān)的債務(wù)資金也不斷增加。突破傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)限制，開展績(jī)效審計(jì)審查公共工程項(xiàng)目債務(wù)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性對(duì)完善我國(guó)公共資金管理十分重要。然而，公共工程項(xiàng)目債務(wù)績(jī)效審計(jì)本身的復(fù)雜程度以及缺乏系統(tǒng)的績(jī)效審計(jì)框架一直是其發(fā)展的瓶頸。本文研究了將平衡計(jì)分卡用于績(jī)效審計(jì)的可行性，在引入可持續(xù)發(fā)展維度來(lái)拓展平衡計(jì)分卡原有維度的基礎(chǔ)上，嘗試建立績(jī)效審計(jì)框架，以推動(dòng)公共工程項(xiàng)目債務(wù)績(jī)效審計(jì)實(shí)施。

關(guān)鍵詞：公共工程項(xiàng)目 債務(wù)審計(jì) 拓展平衡計(jì)分卡 績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)框架

一、引言

近年來(lái)，在“十二五”規(guī)劃的指導(dǎo)下，中央及全國(guó)地方政府為保持經(jīng)濟(jì)中高速發(fā)展積極籌措資金，實(shí)現(xiàn)了改革開放不斷深化，民生事業(yè)持續(xù)進(jìn)步。根據(jù)中華人民共和國(guó)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局2015國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展統(tǒng)計(jì)公報(bào)顯示，我國(guó)國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值由2011年的484 124億元增長(zhǎng)到2015年的676 708億元，固定資產(chǎn)總投資由2011年的311 485億元增長(zhǎng)到2015年的562 000億元。

在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同時(shí)，公共預(yù)算支出和政府債務(wù)等問題受到社會(huì)越來(lái)越多的關(guān)注。國(guó)家統(tǒng)計(jì)局2015年公布的統(tǒng)計(jì)年鑒顯示，2014年中央和地方一般公共支出分別為22 570.07億元和129 215.49億元，相比2011年分別增長(zhǎng)37%和39%。此外，根據(jù)中華人民共和國(guó)審計(jì)署2013年第32號(hào)公告——全國(guó)政府性債務(wù)審計(jì)結(jié)果顯示，截至2013年6月底，全國(guó)各級(jí)政府負(fù)有償還責(zé)任的債務(wù)為206 988.65億元，負(fù)有擔(dān)保責(zé)任的債務(wù)29 156.49億元，可能承擔(dān)一定救助責(zé)任的債務(wù)66 504.56億元。其中不難發(fā)現(xiàn)，因公共工程項(xiàng)目建設(shè)而承擔(dān)的債務(wù)占有非常重要的位置，中央部分及所屬單位負(fù)債中，政府負(fù)有償還責(zé)任的債務(wù)768.54億元，主要以國(guó)家重大水利工程建設(shè)基金償還的南水北調(diào)工程建設(shè)貸款537億元，占比69.87%；中國(guó)鐵路總公司通過(guò)發(fā)行政府性支持債券或以鐵路建設(shè)基金提供擔(dān)保等方式舉借22 949.72億元用于項(xiàng)目建設(shè)，若存在償債困難，政府可能承擔(dān)一定的救助責(zé)任；地方政府性債務(wù)中，債務(wù)資金主要投向基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和公益性項(xiàng)目，用于市政建設(shè)、土地收儲(chǔ)、交通運(yùn)輸、保障性住房、教科文衛(wèi)、農(nóng)林水利、生態(tài)建設(shè)等基礎(chǔ)性、公益性項(xiàng)目的支出為87 806.13億元，占比86.77%。

公共工程作為國(guó)家擁有的、為社會(huì)公眾提供公共物品和公共服務(wù)的途徑和載體，對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、社會(huì)福利的提升起著舉足輕重的作用。公共工程具有非營(yíng)利性、非排他性、公共性、福利性等特點(diǎn)，各級(jí)政府的財(cái)政資金和政府擔(dān)保資金是其支出的主要資金來(lái)源，有效地籌集并管理公共工程項(xiàng)目債務(wù)是建設(shè)能夠?yàn)樯鐣?huì)公眾服務(wù)的公共工程的重要保證。而多年來(lái)，我國(guó)一直存在公共工程債務(wù)資金管理方式不當(dāng)，資金籌集和使用的效率低、效果差，決策不科學(xué)、浪費(fèi)嚴(yán)重的現(xiàn)象。雖然相關(guān)政府部門，審計(jì)單位通過(guò)審計(jì)等方式積極探索問題的解決辦法，但效果不佳，其中非常重要的一個(gè)原因就是傳統(tǒng)的審計(jì)工作主要以公共工程項(xiàng)目債務(wù)資金的真實(shí)性、合法性和合規(guī)性為審計(jì)重點(diǎn)，而缺乏對(duì)資金籌集和運(yùn)營(yíng)的效率性、效果性進(jìn)行審查，得出的審計(jì)結(jié)果只能一定程度地保證資金在賬目上的合理，而不能實(shí)現(xiàn)資金在實(shí)際工程建設(shè)中的有效和增值。要想改善公共項(xiàng)目債務(wù)資金使用不當(dāng)?shù)默F(xiàn)象，則需要突破傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)，建立一套有效的公共工程項(xiàng)目債務(wù)績(jī)效審計(jì)體系，增強(qiáng)對(duì)公共工程項(xiàng)目債務(wù)的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性等評(píng)價(jià)，更全面客觀地掌控公共工程項(xiàng)目債務(wù)情況。

二、公共工程項(xiàng)目債務(wù)績(jī)效審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)的區(qū)別

績(jī)效審計(jì)從上世紀(jì)40年代開始，在世界各國(guó)和地區(qū)得到迅速發(fā)展。1986 年最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織在第12屆國(guó)際會(huì)議上正式確定“績(jī)效審計(jì)”這一術(shù)語(yǔ)，并將績(jī)效審計(jì)界定為對(duì)公營(yíng)部門管理的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性進(jìn)行評(píng)價(jià)，因此績(jī)效審計(jì)又被稱為“3E”審計(jì)，之后又有學(xué)者提出包括“公平性”“環(huán)境性”在內(nèi)的“5E”等。我國(guó)績(jī)效審計(jì)起步較晚，從20世紀(jì)80年代開始，隨著我國(guó)把經(jīng)濟(jì)工作重點(diǎn)轉(zhuǎn)移到以提高經(jīng)濟(jì)效益為中心的軌道上來(lái)，我國(guó)開始重點(diǎn)開展績(jī)效審計(jì)。2003年之后，國(guó)家審計(jì)署在《審計(jì)署2003年至2007年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》中要求逐年加大績(jī)效審計(jì)的份量，我國(guó)審計(jì)工作的重點(diǎn)也逐步從合規(guī)性、合法性審計(jì)向績(jī)效審計(jì)轉(zhuǎn)移，尤其是在政府部門、公共財(cái)政、項(xiàng)目投資方面。然而，對(duì)于債務(wù)績(jī)效審計(jì)的研究，尤其是公共工程項(xiàng)目債務(wù)績(jī)效審計(jì)研究幾乎沒有。研究公共工程項(xiàng)目債務(wù)績(jī)效審計(jì)首先要弄清其與公共工程項(xiàng)目傳統(tǒng)審計(jì)的區(qū)別與聯(lián)系。

如邢俊芳在《績(jī)效審計(jì)與中國(guó)審計(jì)國(guó)際接軌》一文中所指，績(jī)效審計(jì)本質(zhì)是資金運(yùn)行效益的審計(jì)。公共工程項(xiàng)目債務(wù)的財(cái)務(wù)審計(jì)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中債務(wù)資金的計(jì)量、列報(bào)是否不存在重大錯(cuò)報(bào)提出合理保證，是對(duì)債務(wù)資金的真實(shí)性、合法性、合規(guī)性的審查監(jiān)督，而公共工程項(xiàng)目債務(wù)績(jī)效審計(jì)是在債務(wù)資金真實(shí)合規(guī)的基礎(chǔ)上對(duì)其運(yùn)行效益的審計(jì)，是財(cái)務(wù)審計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。兩者的區(qū)別見表1。

除上述區(qū)別外，公共工程項(xiàng)目債務(wù)績(jī)效審計(jì)相比于財(cái)務(wù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)更大，審計(jì)證據(jù)更加復(fù)雜且難以獲取，審計(jì)監(jiān)督范圍更廣，層次更多。同時(shí)，兩者之間又具有一定的聯(lián)系。公共工程項(xiàng)目債務(wù)績(jī)效審計(jì)以財(cái)務(wù)審計(jì)為基礎(chǔ)，兩者都受到中國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)，具有相似的審計(jì)模式、審計(jì)流程，需要相似的審計(jì)證據(jù)。前者需要后者審計(jì)水平與影響達(dá)到一定要求的前提下進(jìn)行，是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)與中國(guó)公共工程建設(shè)發(fā)展的要求下對(duì)后者量到質(zhì)的進(jìn)步。

從公共工程項(xiàng)目債務(wù)績(jī)效審計(jì)和財(cái)務(wù)審計(jì)區(qū)別中可以看出，我國(guó)有效開展公共工程債務(wù)績(jī)效審計(jì)的主要難點(diǎn)就在于缺乏統(tǒng)一的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和完善的審計(jì)評(píng)價(jià)框架，而績(jī)效審計(jì)的條件更高，風(fēng)險(xiǎn)更大，操作更難，又要求必須有統(tǒng)一績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和切實(shí)可行的審計(jì)框架指引。本文認(rèn)為，平衡計(jì)分卡在建立績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)框架中具有重要作用。

三、平衡計(jì)分卡應(yīng)用于公共工程項(xiàng)目債務(wù)績(jī)效審計(jì)的可行性

平衡計(jì)分卡是從財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部運(yùn)營(yíng)、學(xué)習(xí)成長(zhǎng)四個(gè)角度，將組織的戰(zhàn)略落實(shí)為可操作的衡量指標(biāo)和目標(biāo)值的一種新型績(jī)效管理體系，除了為企業(yè)提供卓越有效的戰(zhàn)略實(shí)施工具外，平衡計(jì)分卡還廣泛應(yīng)用于政府部門和非營(yíng)利性組織，同時(shí)，平衡計(jì)分卡的特征和操作方法也使其具備應(yīng)用于公共工程項(xiàng)目債務(wù)績(jī)效審計(jì)的可行性。

（一）兩者的目標(biāo)一致

平衡計(jì)分卡作為持續(xù)評(píng)價(jià)和改進(jìn)組織績(jī)效的工具，設(shè)計(jì)的目的就是要建立“實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略制導(dǎo)”的績(jī)效管理系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)組織業(yè)績(jī)的持續(xù)改進(jìn)。公共工程項(xiàng)目債務(wù)績(jī)效審計(jì)同樣是站在社會(huì)公眾立場(chǎng)對(duì)公共受托責(zé)任進(jìn)行的審計(jì)，目的在于實(shí)現(xiàn)債務(wù)資金管理績(jī)效評(píng)估機(jī)制。其通過(guò)經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性等維度的綜合衡量，審查公共工程項(xiàng)目債務(wù)資金籌集、管理、使用狀況，為促進(jìn)組織更有效地實(shí)現(xiàn)管理提出改進(jìn)建議并落實(shí)改進(jìn)效果。兩者都可以從組織管理績(jī)效出發(fā)，既達(dá)到對(duì)過(guò)去公共工程項(xiàng)目債務(wù)管理績(jī)效的綜合評(píng)價(jià)，又達(dá)到對(duì)未來(lái)債務(wù)管理改進(jìn)的考核，都是對(duì)只注重財(cái)務(wù)指標(biāo)考核的體系的突破。

（二）兩者都十分注重定性與定量的結(jié)合

平衡計(jì)分卡的設(shè)計(jì)包括四個(gè)角度：財(cái)務(wù)角度、顧客角度、內(nèi)部經(jīng)營(yíng)流程、學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)。財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)可以顯示企業(yè)的戰(zhàn)略和其執(zhí)行是否為企業(yè)實(shí)現(xiàn)盈利，實(shí)現(xiàn)股東利益最大化，主要通過(guò)資產(chǎn)利潤(rùn)率、凈資產(chǎn)收益率、投資收益率等財(cái)務(wù)指標(biāo)來(lái)衡量，以定性為主。顧客層面是為了幫助企業(yè)了解并滿足客戶需求，使其能夠更好地在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)和遠(yuǎn)景目標(biāo)；主要通過(guò)客戶滿意度、客戶忠誠(chéng)度、市場(chǎng)份額等定性定量指標(biāo)的結(jié)合。內(nèi)部經(jīng)營(yíng)流程旨在幫助企業(yè)確定擅長(zhǎng)的關(guān)鍵的內(nèi)部流程，繼續(xù)提高并創(chuàng)造價(jià)值；主要通過(guò)計(jì)劃準(zhǔn)確性、內(nèi)含報(bào)酬率等定性定量指標(biāo)相結(jié)合。學(xué)習(xí)成長(zhǎng)角度確立了企業(yè)要?jiǎng)?chuàng)造長(zhǎng)期成長(zhǎng)和改善所必須的框架；主要通過(guò)高等學(xué)歷員工比率、交叉培訓(xùn)員工數(shù)、績(jī)效評(píng)估及時(shí)完成度等定性定量指標(biāo)相結(jié)合。公共工程項(xiàng)目債務(wù)績(jī)效審計(jì)以公共工程項(xiàng)目債務(wù)管理的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性等為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，經(jīng)濟(jì)性用以衡量債務(wù)取得成本是否合適，債務(wù)資金的使用和管理是否節(jié)約合理，效率性用以評(píng)價(jià)債務(wù)資金的投入是否產(chǎn)出足夠的效益，效果性用以審查債務(wù)資金使用的既定目標(biāo)是否達(dá)到，實(shí)際效果與預(yù)期是否一致。公共工程項(xiàng)目債務(wù)績(jī)效審計(jì)所需要的獲取實(shí)物、文件、詢證和分析性審計(jì)證據(jù)，采用的評(píng)價(jià)綜合方法、調(diào)查法等審計(jì)方法同樣是定性與定量的密切結(jié)合。

（三）兩者都包含了平衡的思想

平衡計(jì)分卡包含了五項(xiàng)平衡：財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)的平衡、企業(yè)的長(zhǎng)期目標(biāo)與短期目標(biāo)的平衡、結(jié)果性指標(biāo)與動(dòng)因性指標(biāo)的平衡、企業(yè)組織內(nèi)部群體與外部群體的平衡、領(lǐng)先指標(biāo)與滯后指標(biāo)間的平衡。公共工程項(xiàng)目債務(wù)績(jī)效審計(jì)也同樣處處體現(xiàn)平衡，包括經(jīng)濟(jì)性、效率性與效果性的平衡，財(cái)務(wù)績(jī)效與非財(cái)務(wù)績(jī)效的平衡、短期發(fā)展與長(zhǎng)期可持續(xù)發(fā)展的平衡、公平與效率的平衡、國(guó)家利益與社會(huì)公眾利益的平衡等。

（四）兩者的資源需求相同

平衡計(jì)分卡與公共工程項(xiàng)目債務(wù)績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容及操作方法決定了兩者有著共同的資源需求。人力資源方面，兩者都需要綜合性的人才隊(duì)伍，包括專業(yè)的財(cái)務(wù)人員、市場(chǎng)人員、信息技術(shù)人員、管理培訓(xùn)人員、法律人員等全方位的人才；物力資源方面，兩者都需要一定的財(cái)力支持，管理者的高度配合，相關(guān)技術(shù)的支撐；第三方鑒證方面，兩者都需要第三方提供更為真實(shí)科學(xué)的證據(jù)，為改進(jìn)績(jī)效管理或作出適當(dāng)績(jī)效評(píng)價(jià)提供條件。

（五）前者對(duì)后者具有支持作用

平衡計(jì)分卡作為一種先進(jìn)的績(jī)效管理工具，是企業(yè)或項(xiàng)目本身直接將其戰(zhàn)略目標(biāo)轉(zhuǎn)化成指導(dǎo)個(gè)人行動(dòng)的績(jī)效指標(biāo)，實(shí)現(xiàn)有效戰(zhàn)略管理。公共工程項(xiàng)目債務(wù)績(jī)效審計(jì)是審計(jì)部門站在社會(huì)公眾角度，通過(guò)審計(jì)手段評(píng)價(jià)公共工程項(xiàng)目債務(wù)管理的經(jīng)濟(jì)、效率和效果，并提出改進(jìn)建議，幫助企業(yè)或項(xiàng)目完善管理，也幫助政府履行服務(wù)職能。平衡計(jì)分卡比審計(jì)更加直接，將平衡計(jì)分卡用于績(jī)效審計(jì)能使審計(jì)工作更有針對(duì)性，更符合實(shí)情，才能做到“以其之法審其之身”，從而“對(duì)癥下藥”。此外平衡計(jì)分卡經(jīng)過(guò)長(zhǎng)時(shí)間的發(fā)展，已形成的比較完善的理論框架、平衡操作方法能幫助公共工程項(xiàng)目債務(wù)績(jī)效審計(jì)設(shè)計(jì)適用的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)體系。

四、基于拓展平衡計(jì)分卡的公共工程項(xiàng)目債務(wù)績(jī)效審計(jì)

（一）平衡計(jì)分卡拓展

考慮公共工程項(xiàng)目債務(wù)績(jī)效審計(jì)自身的特點(diǎn)，筆者認(rèn)為需要對(duì)平衡計(jì)分卡的設(shè)計(jì)層面進(jìn)行改動(dòng)和拓展，將財(cái)務(wù)層面、顧客層面、內(nèi)部流程層面和學(xué)習(xí)成長(zhǎng)層面調(diào)整為財(cái)務(wù)層面、社會(huì)層面、內(nèi)部流程層面、學(xué)習(xí)成長(zhǎng)層面和可持續(xù)發(fā)展層面，見圖1。

（二）基于拓展平衡計(jì)分卡的公共工程項(xiàng)目債務(wù)績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)框架

公共項(xiàng)目債務(wù)績(jī)效審計(jì)應(yīng)當(dāng)貫穿于公共項(xiàng)目債務(wù)資金從籌集到使用再到償還以及后續(xù)影響的整體過(guò)程，采用事前、事中、事后相結(jié)合的審計(jì)模式，對(duì)公共工程項(xiàng)目債務(wù)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行評(píng)價(jià)。所以公共工程項(xiàng)目債務(wù)績(jī)效審計(jì)的框架和指標(biāo)可以依據(jù)項(xiàng)目資金預(yù)算、債務(wù)資金的籌集、債務(wù)資金的使用、債務(wù)資金償還四個(gè)階段進(jìn)行設(shè)計(jì)。

在項(xiàng)目資金預(yù)算階段進(jìn)行績(jī)效審計(jì)，主要對(duì)項(xiàng)目的籌資需求、籌資模式、債務(wù)資金與權(quán)益資金比重的合理性、舉債的科學(xué)性、舉債擔(dān)保的風(fēng)險(xiǎn)性、舉債決策流程的合規(guī)性、舉債產(chǎn)生的機(jī)會(huì)成本、監(jiān)督報(bào)告系統(tǒng)的完善程度、預(yù)算人員能力和項(xiàng)目管理人員水平等進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)，從而避免公共工程項(xiàng)目盲目舉債以及流程不當(dāng)做出的錯(cuò)誤決策，從源頭把關(guān)。

在債務(wù)資金的籌集階段進(jìn)行績(jī)效審計(jì)，主要對(duì)債務(wù)籌集方案的合理性、債務(wù)資金獲得成本、債務(wù)資金記錄的準(zhǔn)確、合同是否完善、籌資人員的能力、項(xiàng)目預(yù)期目標(biāo)是否科學(xué)、審批流程是否恰當(dāng)?shù)冗M(jìn)行綜合評(píng)價(jià)，從而評(píng)價(jià)債務(wù)資金獲得方式的合理程度，籌集成本的經(jīng)濟(jì)程度。

在債務(wù)資金的使用階段進(jìn)行績(jī)效審計(jì)，分別對(duì)債務(wù)資金投入和產(chǎn)出的比率、債務(wù)資金實(shí)際使用和計(jì)劃的匹配程度、資金的到位率、項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益、債務(wù)資金管理人員的管理水平、項(xiàng)目資金使用流程的合規(guī)性、債務(wù)資金對(duì)項(xiàng)目建設(shè)作出的貢獻(xiàn)程度、債務(wù)資金產(chǎn)生的額外效益等進(jìn)行綜合分析，從而對(duì)公共工程項(xiàng)目債務(wù)資金使用不合理的地方進(jìn)行調(diào)控，為提高債務(wù)資金使用的效率和產(chǎn)生的效果提出改進(jìn)建議。

在債務(wù)資金的償還階段進(jìn)行績(jī)效審計(jì)，主要評(píng)估公共工程項(xiàng)目的債務(wù)狀況、償債風(fēng)險(xiǎn)、對(duì)項(xiàng)目建設(shè)和后續(xù)運(yùn)營(yíng)的影響、償債的資金管理是否科學(xué)、是否不利于后續(xù)的舉債、是否按規(guī)定償還債務(wù)或產(chǎn)生額外成本等，最終衡量公共工程項(xiàng)目的效益性和債務(wù)管理的科學(xué)性，從而控制項(xiàng)目之后的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，避免因債務(wù)負(fù)擔(dān)造成的項(xiàng)目建設(shè)困難或不達(dá)標(biāo)，影響其提供社會(huì)服務(wù)。

此外，還需對(duì)四個(gè)階段總體的可持續(xù)發(fā)展層面進(jìn)行評(píng)價(jià)，主要衡量債務(wù)資金管理的經(jīng)濟(jì)、效率、效果對(duì)公共資金持續(xù)發(fā)展的影響，社會(huì)價(jià)值，生態(tài)影響，對(duì)公共財(cái)政資金在其他方面投入的影響，提供社會(huì)服務(wù)的公平性以及社會(huì)公眾負(fù)擔(dān)的公平性，對(duì)未來(lái)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響，對(duì)其他公共資金管理的借鑒價(jià)值等。X

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