白立娜

摘要：上市公司頻繁變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行為已引起學(xué)術(shù)界和社會(huì)公眾的廣泛關(guān)注。上市公司變更事務(wù)所行為影響到財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量，關(guān)系到財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的切身利益。為此本文分析了事務(wù)所變更的原因并提出了相應(yīng)的監(jiān)管建議。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更；原因分析；監(jiān)管建議

一、引言

從中注協(xié)發(fā)布的2014年年報(bào)審計(jì)情況快報(bào)（第十五期）中看出，截至2016年4月30日，共有37家事務(wù)所向中注協(xié)報(bào)備了上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)機(jī)構(gòu)變更信息，共涉及上市公司222家。從事務(wù)所報(bào)備的變更原因看，有81家是因前任事務(wù)所提供審計(jì)服務(wù)年限較長(zhǎng)或聘期屆滿，有31家是因客戶發(fā)生重大資產(chǎn)重組。但有的前后任事務(wù)所披露的原因不一致，致使披露原因的可信度令人質(zhì)疑。那么變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的真正原因或者說(shuō)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否另有隱情呢？這是接下來(lái)要分析的問(wèn)題。

二、上市公司變更事務(wù)所原因分析

會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的原因復(fù)雜多樣，通過(guò)查閱中注協(xié)相關(guān)信息，變更事務(wù)所的上市公司年報(bào)、公告等相關(guān)資料，將事務(wù)所變更的原因歸結(jié)為三方面：上市公司方面、事務(wù)所方面和外部環(huán)境的原因。

（一）上市公司方面

一些上市公司為了避免損害公司形象和利益而從主觀上采取某些手段，比如強(qiáng)行更換事務(wù)所。當(dāng)然，有時(shí)更換事務(wù)所并非上市公司意愿，而是由于控股股東要求、前任事務(wù)所提供審計(jì)服務(wù)年限較長(zhǎng)或聘期屆滿、前任事務(wù)所失去執(zhí)業(yè)資格等客觀原因所致。下面著重介紹從主觀上來(lái)說(shuō)，上市公司更換事務(wù)所的意圖。

1、購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)。上市公司希望通過(guò)審計(jì)報(bào)告向市場(chǎng)傳遞樂(lè)觀積極的信息。然而，當(dāng)公司的經(jīng)營(yíng)狀況不佳，甚至處于財(cái)務(wù)困境和面臨破產(chǎn)時(shí)，事務(wù)所出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)并不一定能迎合公司的需求。當(dāng)與前任事務(wù)所溝通無(wú)果，為了實(shí)現(xiàn)掩蓋或推遲傳遞不利信息的目的，上市公司選擇更換事務(wù)所，尋找那些能滿足管理層需求的“更好的”合作伙伴。

四川水井坊股份有限公司（*ST水井）2015年由畢馬威華振會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更為普華永道中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所，隨著事務(wù)所的變更，事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告也由14年的保留意見(jiàn)變更為15年的標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)。這不得不讓我們懷疑*ST水井通過(guò)更換事務(wù)所來(lái)購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)。

2、高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。事務(wù)所的聲譽(yù)、行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)及特殊技術(shù)、地域分布、規(guī)模以及提供非審計(jì)服務(wù)的能力影響著事務(wù)所審計(jì)服務(wù)質(zhì)量。當(dāng)上市公司認(rèn)為事務(wù)所提供的服務(wù)不能滿足其發(fā)展需求時(shí)，通常會(huì)選擇更換大型事務(wù)所。延華智能2015年因業(yè)務(wù)規(guī)模擴(kuò)大由普華天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更為天職國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所，以滿足公司長(zhǎng)期的發(fā)展要求。

（二）事務(wù)所方面

1、主動(dòng)請(qǐng)辭。訴訟風(fēng)險(xiǎn)是事務(wù)所主動(dòng)辭聘的一個(gè)因素。訴訟風(fēng)險(xiǎn)主要是由于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者，事務(wù)所自身及社會(huì)方面的原因。

2、審計(jì)成本。上市公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性等原因使得審計(jì)業(yè)務(wù)難度增加，事務(wù)所可能需要付出巨大的成本才能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以支持審計(jì)結(jié)論。當(dāng)審計(jì)成本大于審計(jì)收益時(shí)致使事務(wù)所與上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)委托關(guān)系的終結(jié)，上市公司更換事務(wù)所。

（三）外部環(huán)境因素

外部環(huán)境因素主要是政府的影響。一方面，國(guó)家監(jiān)管部門(mén)規(guī)定，同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所連續(xù)承擔(dān)企業(yè)財(cái)務(wù)決算審計(jì)業(yè)務(wù)不應(yīng)該超過(guò)5年，達(dá)到規(guī)定年限的上市公司必須強(qiáng)制輪換。另一方面，在地方保護(hù)主義政策的作用下，上市公司所在地的地方主管部門(mén)為了保護(hù)本地會(huì)計(jì)師事務(wù)所，可能要求上市公司選擇本地事務(wù)所。

三、上市公司更換事務(wù)所的監(jiān)管建議

從數(shù)據(jù)來(lái)看，近些年變更事務(wù)所行為總體呈下降趨勢(shì)。說(shuō)明證監(jiān)會(huì)等部門(mén)頒布的監(jiān)管措施起了作用。但是與國(guó)際成熟市場(chǎng)3%～4%的平均標(biāo)準(zhǔn)水平相比，還有一定差距。我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)仍然需要不斷約束上市公司更換事務(wù)所的行為。

（一）完善事務(wù)所變更的信息披露制度并使之得到執(zhí)行

雖然中國(guó)證監(jiān)會(huì)要求上市公司變更事務(wù)所要予以披露，部分上市公司也執(zhí)行了披露要求，但披露的原因要么過(guò)于含糊不清，要么明顯不合理。因此，完善上市公司會(huì)計(jì)信息披露制度并使之得到有效執(zhí)行仍是首要任務(wù)。

1、完善事務(wù)所變更事項(xiàng)的披露制度

一方面，完善變更事務(wù)所披露的內(nèi)容且采取自愿披露和強(qiáng)制披露相結(jié)合的披露方式。例如上市公司陳述變更原因。另外，為了防止購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)行為，證監(jiān)會(huì)等監(jiān)管部門(mén)還應(yīng)要求上市公司就變更前后的審計(jì)意見(jiàn)一并披露。另一方面，還要加強(qiáng)事務(wù)所變更信息披露的及時(shí)性。及時(shí)就變更事務(wù)所事項(xiàng)通知前任事務(wù)所并向證監(jiān)會(huì)和中注協(xié)報(bào)送備案。

2、采取強(qiáng)有力措施保證披露制度得到執(zhí)行

證監(jiān)會(huì)和中注協(xié)等監(jiān)管機(jī)構(gòu)，不僅要進(jìn)一步完善事務(wù)所變更的相關(guān)披露制度，更重要的是，建立相應(yīng)的獎(jiǎng)懲機(jī)制以保證制度得到有效執(zhí)行。比如對(duì)嚴(yán)格執(zhí)行披露制度的上市公司進(jìn)行相應(yīng)獎(jiǎng)勵(lì)，而對(duì)違反披露制度的上市公司和事務(wù)所做出實(shí)質(zhì)性的處罰。

（二）完善上市公司的治理結(jié)構(gòu)

上市公司幾乎是管理層掌握著主審事務(wù)所的聘請(qǐng)權(quán)，公司管理層就有動(dòng)機(jī)利用對(duì)事務(wù)所的聘請(qǐng)選擇權(quán)來(lái)滿足管理層的某種利益需求。當(dāng)管理層與事務(wù)所出現(xiàn)意見(jiàn)分歧時(shí)，還能以更換事務(wù)所相威脅。為了避免這種行為，可以學(xué)習(xí)美國(guó)的做法：引入獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)制度，由其聘任和辭聘事務(wù)所。獨(dú)立審計(jì)委員會(huì)的存在使得管理層不能隨便變更事務(wù)所，這就從需求角度防止了管理層通過(guò)變更事務(wù)所來(lái)購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)的違法行為。

（三）增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性

1、擴(kuò)大事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)規(guī)模，提高事務(wù)所的服務(wù)質(zhì)量

擴(kuò)大審計(jì)市場(chǎng)中會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模，提高事務(wù)所的服務(wù)質(zhì)量，使其不僅擁有更大的聲譽(yù)利益和更小的尋找成本，還擁有因聲譽(yù)利益帶來(lái)的競(jìng)價(jià)優(yōu)勢(shì)。因此，上市公司不能以依靠更具實(shí)力事務(wù)所實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展為由而更換大型事務(wù)所。

2、提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水平

事務(wù)所應(yīng)建立有效的內(nèi)部培訓(xùn)制度，更新完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)知識(shí)體系并提高他們的職業(yè)道德素養(yǎng)，并不斷對(duì)其進(jìn)行考察。此外，事務(wù)所還應(yīng)定期組織經(jīng)驗(yàn)交流，分享業(yè)務(wù)心得，提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力；使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)展審計(jì)業(yè)務(wù)工作時(shí)，嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則等財(cái)經(jīng)法律法規(guī)的要求，秉持公正客觀等職業(yè)道德要求.

（四）增強(qiáng)社會(huì)公眾的監(jiān)督

應(yīng)發(fā)揮社會(huì)公眾的監(jiān)督作用，通過(guò)正確的社會(huì)輿論導(dǎo)向來(lái)監(jiān)督注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)過(guò)程，一旦發(fā)現(xiàn)上市公司或事務(wù)所有弄虛作假的行為，社會(huì)公眾應(yīng)負(fù)擔(dān)起舉報(bào)并揭露違法行為的責(zé)任，使上市公司與事務(wù)所利用虛假財(cái)務(wù)信息欺瞞利益相關(guān)者的合謀行為無(wú)處可藏。（作者單位：遼寧大學(xué)）

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