龐錦娟

摘 要：企業(yè)合并成為我國下一步化解產(chǎn)能嚴重過剩矛盾、調(diào)整優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、提高發(fā)展質(zhì)量效益的重要途徑之一。不同性質(zhì)企業(yè)合并由于其采用會計處理方法不同，參與合并各方基于不同的目的，可以充分利用不同性質(zhì)企業(yè)合并優(yōu)缺點，提前設(shè)計，滿足準(zhǔn)則規(guī)定，對財務(wù)報表進行粉飾。然而，我國企業(yè)合并準(zhǔn)則還存在著一些缺陷，因此提升財務(wù)信息質(zhì)量已是亟待解決的問題。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并準(zhǔn)則；財務(wù)報告；新主體

同一控制下企業(yè)合并與非同一控制下企業(yè)合并在我國仍將長期并存，在分析了企業(yè)合并準(zhǔn)則存在缺陷的基礎(chǔ)上，提出了我國現(xiàn)行的企業(yè)合并準(zhǔn)則的改進建議。

一、企業(yè)利用企業(yè)合并粉飾報表的分析

（一）同一控制下企業(yè)合并粉飾報表分析

1、可以改善新主體合并當(dāng)期損益情況。由于同一控制下企業(yè)合并，視同合并后形成的新主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的，新主體編制的合并利潤表需要并入被合并方合并當(dāng)期期初至合并日的損益，即如果企業(yè)合并越靠近期末，且被合并方正的損益越大，對新主體當(dāng)期合并損益的影響越大。

2、可以優(yōu)化新主體合并當(dāng)期資產(chǎn)負債情況。由于同一控制下企業(yè)合并所取得的被合并方的各項資產(chǎn)、負債按照其在最終控制方的原賬面價值入賬，且合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負債，在持續(xù)通貨膨脹的情況下，按照資產(chǎn)基礎(chǔ)法評估的被合并方凈資產(chǎn)于合并日的公允價值一般會大于其賬面價值，按照賬面價值入賬后將產(chǎn)生一塊潛贏。且合并對價如高于合并日被合并方賬面凈資產(chǎn)份額，差額不確認商譽，而是沖減資本公積和留存收益，造成新主體凈資產(chǎn)相對較小，從而提升新主體凈資產(chǎn)收益率等盈利指標(biāo)，優(yōu)化新主體合并當(dāng)期的資產(chǎn)負債情況。

3、可以改善合并后新主體的財務(wù)指標(biāo)。相比于非同一控制下企業(yè)合并，由于同一控制下企業(yè)合并所取得的被合并方資產(chǎn)、負債按照賬面值入賬，如合并日被合并方凈資產(chǎn)公允價值大于其賬面價值，合并后計提的折舊攤銷將相對較低，且由于不確認商譽也不需要確認商譽減值，將改善合并后新主體的盈利能力，同時相應(yīng)的資產(chǎn)的運營能力也相對較高。另外，如合并后處置取得的被合并方資產(chǎn)，可能會于處置當(dāng)期產(chǎn)生大額盈利，大幅改善合并后新主體經(jīng)營業(yè)績。

（二）非同一控制下企業(yè)合并粉飾報表分析

1、可以改善新主體合并當(dāng)期損益情況。由于非同一控制下企業(yè)合并，支付合并對價按照公允價值計量，其與賬面價值差額計入當(dāng)期損益，購買方可通過對合并對價支付方式的選擇，如采用固定資產(chǎn)作為支付對價，來改善購買方當(dāng)期損益。

2、可以提升新主體財務(wù)信息質(zhì)量。由于非同一控制下企業(yè)合并，新主體取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)和負債按照購買日公允價值入賬，且不僅限于被購買方賬面原己確認的資產(chǎn)和負債，如基于可分離或合同性權(quán)利，在新主體財務(wù)報告上可確認商標(biāo)、版權(quán)、特許權(quán)、分銷權(quán)等新增無形資產(chǎn)。由于各項可辨認資產(chǎn)、負債的確認、公允價值計量需要依靠大量的人為判斷，可通過適當(dāng)調(diào)高可辨認凈資產(chǎn)公允價值金額，降低商譽金額，提升財務(wù)信息質(zhì)量。同時商譽后期減值測試也需要人為判斷，為后期粉飾報表提供了可能。

3、可以改善新主體的償債能力。由于新主體取得被購買方各項可辨認資產(chǎn)和負債按照購買日公允價值入賬，在持續(xù)通貨膨脹情況下，被購買方資產(chǎn)公允價值一般高于其賬面價值，被購買方負債公允價值一般保持不變或低于其賬面價值，相比于同一控制下企業(yè)合并，新主體資產(chǎn)負債率相對較低，償債能力增強，便于新主體外部籌資。

二、企業(yè)合并準(zhǔn)則存在的缺陷

（一）同一控制下企業(yè)合并準(zhǔn)則存在的缺陷

1、同一控制下的企業(yè)合并限定相對寬松。目前我國企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。準(zhǔn)則指南對控制并非暫時性規(guī)定為一年以上（含一年），但總體來看，時間限制仍較為寬松，最終控制方可通過短期內(nèi)提前安排，使合并雙方滿足同一控制下企業(yè)合并條件。

2、同受國家或地方政府控制企業(yè)合并分類不清晰。目前我國準(zhǔn)則講解中要求對同受國家控制的企業(yè)之間進行企業(yè)合并，不能僅僅因為參與合并企業(yè)合并前后都受國家控制就將其認定為同一控制下企業(yè)合并，而未對判斷標(biāo)準(zhǔn)進行明確，不同的財務(wù)人員可能產(chǎn)生不同的分類結(jié)果。

3、同一控制下企業(yè)合并會計方法有待改進。同一控制下企業(yè)合并深受企業(yè)喜愛的優(yōu)點就在于，相比于非同一控制下企業(yè)合并，合并利潤表包含被合并方合并當(dāng)期期初至合并日的損益，同時合并后期可以通過出售被合并方資產(chǎn)改善合并后期損益。另外，合并方支付的合并成本、取得的被合并方資產(chǎn)、負債僅按照賬面價值計量，而轉(zhuǎn)讓方按照公允價值確認收到的合并對價，并確認處置股權(quán)或資產(chǎn)損益，合并方與轉(zhuǎn)讓方計量方法不一致。

（二）非同一控制下企業(yè)合并準(zhǔn)則存在的缺陷

1、商譽僅反映母公司商譽，未反應(yīng)少數(shù)股東部分。由于我國資本市場不發(fā)達，無法合理確認少數(shù)股東權(quán)益公允價值，少數(shù)股東權(quán)益按照購買日確認的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額計量，導(dǎo)致確認的商譽僅反映歸屬于母公司部分，合并資產(chǎn)負債表存在實體理論與母公司理論交叉現(xiàn)象。

2、未將僅通過合同而不是所有權(quán)份額將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易納入合并范疇。

3、企業(yè)合并準(zhǔn)則講解中規(guī)定，允許控股合并中取得被購買方100%股權(quán)的，被購買方可以按照企業(yè)合并中確定的可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值調(diào)整其賬面價值，與其他合并方式相比，導(dǎo)致被購買方個別報表資產(chǎn)、負債計量標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一。

三、企業(yè)合并準(zhǔn)則的改進建議

由于不同性質(zhì)的企業(yè)合并會產(chǎn)生不同的財務(wù)報告，因此為提升財務(wù)信息質(zhì)量，防止人為利用不同性質(zhì)的企業(yè)合并操縱財務(wù)報告，建議對我國現(xiàn)行的企業(yè)合并準(zhǔn)則在以下方面進行改進：

（一）嚴格限定同一控制下企業(yè)合并適用范圍

為提高適用范圍門檻，防止人為提前設(shè)計滿足同受最終控制方控制一年以上條件，建議將控制時間適當(dāng)延長，如要求兩年以上（含兩年），增加人為設(shè)計成本。

（二）完善同一控制下企業(yè)合并會計方法

為從根源上避免合并方利用同一控制下企業(yè)合并進行利潤操縱，同時為簡化操作，減輕編制合并財務(wù)報表復(fù)雜性，建議同一控制下企業(yè)合并合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表僅包含被合并方合并日后實現(xiàn)的損益、發(fā)生的現(xiàn)金流量情況，且不需要對比較財務(wù)報表進行追溯調(diào)整。同時為防止合并后合并方利用處置被合并方資產(chǎn)操縱利潤，對于合并日合并對價大于應(yīng)享有被合并方賬面凈資產(chǎn)份額而沖減資本公積、留存收益的，建議以2年為時間節(jié)點，如在合并后2年內(nèi)處置被合并方資產(chǎn)，應(yīng)將該處置資產(chǎn)于合并日對應(yīng)的因合并對價大于享有被合并方賬面凈資產(chǎn)份額之間的差額而沖減的資本公積、留存收益，結(jié)轉(zhuǎn)計入處置當(dāng)期損益；對于合并日合并對價小于應(yīng)享有被合并方賬面凈資產(chǎn)份額而確認資本公積的，后期處置資產(chǎn)不作調(diào)整。

（三）統(tǒng)一非同一控制下企業(yè)合并中被購買方個別報表計量標(biāo)準(zhǔn)

對于控股合并中取得被購買方100%股權(quán)的，被購買方個別報表中資產(chǎn)、負債仍按照賬面價值計量。

（四）完善非同一控制下企業(yè)合并會計方法

2014年1月，我國發(fā)布了《企會計準(zhǔn)則第39號一公允價值計量》，對公允價值的計量有了統(tǒng)一的規(guī)范，但由于我國資本市場發(fā)展不夠完善，公允價值計量實際操作難度仍很大，信息質(zhì)量可靠性也難以把握，不同的資產(chǎn)評估機構(gòu)可能得出不同的評估結(jié)果，這就要求我國需要繼續(xù)加強對公允價值計量研究，使其實務(wù)可操作性，可推廣應(yīng)用，不依賴于財務(wù)人員的職業(yè)判斷。同時加快我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，培育健全的資本市場體系，為公允價值的應(yīng)用建立市場土壤。同時為避免人為操縱商譽減值測試，建議由外部中介機構(gòu)對商譽減值測試進行評價，出具報告，規(guī)范商譽減值測試的過程和結(jié)果。

參考文獻：

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