龐云翔

對(duì)四項(xiàng)政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則的思考及建議

龐云翔

為了加快推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，建立政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，2015年10月23日，財(cái)政部公布《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》，之后財(cái)政部又在2015年11月11日發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第××號(hào)——存貨（征求意見稿）》等四項(xiàng)政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則。筆者在認(rèn)真研讀了四項(xiàng)具體準(zhǔn)則征求意見稿后，認(rèn)為有幾處規(guī)定值得商榷，也提出了三點(diǎn)意見，并針對(duì)意見提出了相關(guān)修改建議。

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；名義金額；成本法

一、我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)簡(jiǎn)要回顧

黨的十八屆三中全會(huì)明確提出要深化財(cái)稅體制改革、建立現(xiàn)代財(cái)政制度。而政府會(huì)計(jì)作為財(cái)稅體制改革的一項(xiàng)重要基礎(chǔ)性工作，也成為近期我國(guó)會(huì)計(jì)改革的一項(xiàng)重要課題。當(dāng)前我們迫切需要建立一套統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系，包括制定政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則及應(yīng)用指南和健全完善政府會(huì)計(jì)制度，而政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則的制定則是這套政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系中的基礎(chǔ)和重要組成，它的制定及發(fā)布具有重要的里程碑意義。2014年12月26日，財(cái)政部起草了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則（征求意見稿）》，向社會(huì)公開征求意見。經(jīng)過近一年時(shí)間的起草、征集意見和反復(fù)修改，最終在2015年10月23日，財(cái)政部樓繼偉部長(zhǎng)簽署財(cái)政部令第78號(hào)正式公布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下稱《基本準(zhǔn)則》），該準(zhǔn)則自2017年1月1日起施行?！痘緶?zhǔn)則》建立了統(tǒng)一的政府會(huì)計(jì)“概念框架”，重構(gòu)了政府會(huì)計(jì)核算模式，并全面引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，充分體現(xiàn)了新《預(yù)算法》及相關(guān)財(cái)政預(yù)算管理制度改革的最新要求。可以說有很多創(chuàng)新點(diǎn)。是我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的一大重要成果，為構(gòu)建一套科學(xué)、規(guī)范的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。在《基本準(zhǔn)則》公布之后不久，財(cái)政部于2015年11月11日發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第××號(hào)——存貨（征求意見稿）》、《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第××號(hào)——投資（征求意見稿）》、《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第××號(hào)——固定資產(chǎn)（征求意見稿）》、《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第××號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)（征求意見稿）》四項(xiàng)政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則，具體準(zhǔn)則以《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》為依據(jù)，主要從各類資產(chǎn)的確認(rèn)、取得、折舊或攤銷、處置及披露幾個(gè)方面進(jìn)行了規(guī)范，內(nèi)容和風(fēng)格一定程度上借鑒了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)具體準(zhǔn)則的規(guī)定，較為全面充實(shí)。實(shí)現(xiàn)了政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具體準(zhǔn)則零的突破，確實(shí)值得肯定和期待。四項(xiàng)具體準(zhǔn)則征求意見稿發(fā)布后財(cái)政部面向全國(guó)相關(guān)部門為期一個(gè)月的意見征求，要求于2015年12月11日前反饋書面意見。

二、對(duì)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則四項(xiàng)具體準(zhǔn)則的幾點(diǎn)意見

財(cái)政部于2015年11月19日在官方網(wǎng)站發(fā)布的四項(xiàng)政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則，筆者第一時(shí)間進(jìn)行了認(rèn)真仔細(xì)的研讀，而在筆者仔細(xì)閱讀四項(xiàng)具體準(zhǔn)則后，認(rèn)為其中有以下三點(diǎn)規(guī)定還值得商榷。

（一）四項(xiàng)具體準(zhǔn)則中對(duì)相關(guān)資產(chǎn)確認(rèn)條件與以名義金額計(jì)量的情形表述存在矛盾之處

名義金額在政府會(huì)計(jì)中的提出和應(yīng)用最早出現(xiàn)在2012年12月6日財(cái)政部發(fā)布的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及2012年12月19日發(fā)布的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中。采用名義金額計(jì)量的適用情形在《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中表述為“沒有相關(guān)憑據(jù)、同類或類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格也無(wú)法可靠取得的，所取得的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照名義金額入賬?！倍凇墩畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中名義金額更是被列為資產(chǎn)的計(jì)量屬性之一。名義金額的應(yīng)用被認(rèn)為是解決了資產(chǎn)在一些特殊情形下無(wú)法可靠獲得市場(chǎng)價(jià)格的計(jì)量和入賬等問題，但筆者認(rèn)為這一規(guī)定仍存在不足，值得商榷。一是存在資產(chǎn)價(jià)值被明顯低估的結(jié)果，因?yàn)槊x金額就只有1元。二是名義金額適用情形與資產(chǎn)的確認(rèn)條件存在矛盾。

在四項(xiàng)具體準(zhǔn)則中對(duì)幾項(xiàng)資產(chǎn)的確認(rèn)條件第二條與相關(guān)資產(chǎn)的取得等條款存在矛盾之處，如：《存貨準(zhǔn)則（征求意見稿）》中“第二章：存貨的確認(rèn)；第三條：存貨同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：（一）與該存貨有關(guān)的服務(wù)潛力很可能實(shí)現(xiàn)或經(jīng)濟(jì)利益很可能流入政府會(huì)計(jì)主體；（二）該存貨的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量?！痹摋l件表述和存貨準(zhǔn)則第十條“第十條：接受捐贈(zèng)、無(wú)償調(diào)入的存貨，其成本按照有關(guān)憑據(jù)注明的金額加上相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等確定；沒有相關(guān)憑據(jù)的，其計(jì)量金額比照同類或類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格加上相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等確定；沒有相關(guān)憑據(jù)、同類或類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格也無(wú)法可靠取得的，所取得的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照名義金額入賬?！敝械囊悦x金額計(jì)量的適用情形是矛盾的，再如：《固定資產(chǎn)準(zhǔn)則（征求意見稿）》中“第二章：固定資產(chǎn)的確認(rèn)條

件”與“第三章：固定資產(chǎn)的取得第十二條：接受捐贈(zèng)、無(wú)償調(diào)入的固定資產(chǎn)及第十三條：盤盈的固定資產(chǎn)”中的以名義金額計(jì)量的適用情形也是矛盾的，從相關(guān)具體準(zhǔn)則規(guī)定來看，既然不能可靠計(jì)量，又怎能確認(rèn)為資產(chǎn)？其實(shí)是不符合資產(chǎn)的定義。如出現(xiàn)上述情形，筆者認(rèn)為不宜采用名義金額進(jìn)行計(jì)量，的確也不符合該資產(chǎn)的確認(rèn)條件。

（二）“當(dāng)期損益”的表述不符合政府會(huì)計(jì)的定位

四項(xiàng)具體準(zhǔn)則中多處出現(xiàn)“計(jì)入當(dāng)期損益”的表述，如：《存貨（征求意見稿）》準(zhǔn)則第五章“第五章：存貨的處置中第十五條：對(duì)于已售存貨，應(yīng)當(dāng)將其成本結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益。第十六條：對(duì)于發(fā)生的存貨毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除存貨的賬面價(jià)值和發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。存貨盤虧造成的損失，報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益?！边@與政府會(huì)計(jì)非營(yíng)利之定位不符，筆者認(rèn)為不夠恰當(dāng)，不夠嚴(yán)謹(jǐn)。

（三）長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法下確認(rèn)投資收益的方法應(yīng)簡(jiǎn)化處理

《投資（征求意見稿）》準(zhǔn)則中對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算的持有期間獲得被投資單位分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)按政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)享有份額確認(rèn)投資收益的處理與原2001《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中成本法核算方法相同，該方法較為復(fù)雜，應(yīng)簡(jiǎn)化確認(rèn)投資收益的方法，即在政府會(huì)計(jì)主體收到被投資單位分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)不區(qū)分是否屬應(yīng)享有份額，而應(yīng)全部確認(rèn)為投資收益。

三、對(duì)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則幾點(diǎn)意見的修改建議

針對(duì)上述問題，筆者經(jīng)過思考，提出以下方法解決，純屬個(gè)人見解，僅供參考。

（一）對(duì)資產(chǎn)確認(rèn)條件和名義金額矛盾表述的解決辦法

筆者認(rèn)為在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)資產(chǎn)的確認(rèn)條件及計(jì)量屬性確定情形應(yīng)保有一致性和邏輯性的特征，不該因會(huì)計(jì)主體的不同而與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則形成差別，與會(huì)計(jì)基本理論發(fā)生背離。結(jié)合《基本準(zhǔn)則》中有關(guān)計(jì)量屬性的相關(guān)規(guī)定，可考慮以下兩種辦法進(jìn)行解決。

一是可以考慮在各項(xiàng)具體準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)的確認(rèn)條件中增加一條既第三條，可表述為“（三）如取得資產(chǎn)確實(shí)無(wú)法可靠計(jì)量，應(yīng)按名義金額入賬?！?，此做法既能保留名義金額這一計(jì)量屬性，又能使資產(chǎn)的確認(rèn)條件表述更加科學(xué)完善。

二是由于名義金額適用情形本身與資產(chǎn)的成本或價(jià)值能夠可靠計(jì)量這一條件為矛盾，故應(yīng)取消名義金額1元計(jì)量這一規(guī)定，而改用評(píng)估價(jià)值或公允價(jià)值計(jì)量較為恰當(dāng)。

（二）對(duì)具體準(zhǔn)則中“當(dāng)期損益”一詞的修改建議

從會(huì)計(jì)學(xué)中“當(dāng)期損益”一詞的理解來看，通常是指與會(huì)計(jì)期間配比的收入、費(fèi)用形成的財(cái)務(wù)成果，指利潤(rùn)或虧損。屬于一個(gè)相對(duì)狹義的概念。因政府會(huì)計(jì)主體為非營(yíng)利性質(zhì)，為與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行區(qū)別，在具體準(zhǔn)則中不宜采用“當(dāng)期損益”一詞，而在相關(guān)表述中應(yīng)使用“計(jì)入相關(guān)收入或計(jì)入相關(guān)支出（費(fèi)用）”更為嚴(yán)謹(jǐn)。

（三）對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算方法的修改建議

《投資（征求意見稿）》準(zhǔn)則中規(guī)定政府會(huì)計(jì)主體對(duì)被投資單位不能實(shí)施控制、共同控制和重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用成本法進(jìn)行核算。《投資（征求意見稿）》準(zhǔn)則第十七條規(guī)定“在成本法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本賬面金額通常保持不變，但追加或收回投資時(shí)，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)整初始投資成本。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)按照宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)中屬于政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)享有的份額確認(rèn)為投資收益。”這一條規(guī)定說明政府會(huì)計(jì)主體在成本法下確認(rèn)投資收益或沖減投資成本，應(yīng)以政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)享有的份額為限，如投資后從被投資單位分得現(xiàn)金股利或利潤(rùn)中包含被投資單位接受政府會(huì)計(jì)主體投資前所獲利潤(rùn)的分配部分即應(yīng)沖減其投資成本，否則應(yīng)在應(yīng)享有的份額內(nèi)確認(rèn)投資收益。而這一處理方法實(shí)際應(yīng)用時(shí)計(jì)算較為復(fù)雜，尤其是在投資次年度及以后年度中對(duì)投資收益確認(rèn)的計(jì)算較復(fù)雜，這無(wú)疑增加了會(huì)計(jì)核算的難度，筆者認(rèn)為政府會(huì)計(jì)對(duì)投資業(yè)務(wù)的處理應(yīng)盡量考慮適度簡(jiǎn)化原則，不可過于復(fù)雜。因此，對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法下對(duì)政府會(huì)計(jì)主體取得被投資單位分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的處理應(yīng)體現(xiàn)簡(jiǎn)化處理原則，即采用對(duì)所獲得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)全部確認(rèn)為投資收益的簡(jiǎn)化處理方法，而不考慮是否存在清算性股利需沖減投資成本。

四、結(jié)語(yǔ)

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定實(shí)施，對(duì)推進(jìn)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革，提高政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量具有重要意義，而每一項(xiàng)高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都是在實(shí)際應(yīng)用中不斷反饋和完善的，作為一名會(huì)計(jì)教育工作者，筆者也時(shí)刻關(guān)注著我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展，在我國(guó)會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界的共同努力下，我們相信我國(guó)會(huì)盡快制定出一套高質(zhì)量、符合中國(guó)國(guó)情、具有中國(guó)特色的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。

[1]財(cái)政部.《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第××號(hào)——存貨（征求意見稿）》.

[2]財(cái)政部.《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第××號(hào)——投資（征求意見稿）》.

[3]財(cái)政部.《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第××號(hào)——固定資產(chǎn)（征求意見稿）》.

[4]財(cái)政部.《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第××號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)（征求意見稿）》.

（作者單位：青海大學(xué)財(cái)經(jīng)學(xué)院）