丁煜元

摘要：“一體化稅法”主張稅收與稅用的統(tǒng)一，旨在突出納稅人的權(quán)利保障，強(qiáng)調(diào)不僅要控制國家征稅權(quán)，更要制約國家的用稅權(quán)?！耙惑w化稅法”所創(chuàng)造的理論新視野，為我們重新審視稅法律關(guān)系提供了新思路，有助于在對原有稅收法律關(guān)系進(jìn)行反思的基礎(chǔ)上重新認(rèn)識和理解稅法律關(guān)系。在“一體化稅法”視角下，稅法律關(guān)系的內(nèi)涵也因稅用法律關(guān)系的加入而更加豐富和完整。

關(guān)鍵詞：一體化稅法；稅法律關(guān)系；納稅人；稅用

稅作為國民財(cái)富的一部分，用于購買公共產(chǎn)品，是聯(lián)結(jié)公民與國家的物質(zhì)媒介，是國家存續(xù)與運(yùn)作的物質(zhì)基礎(chǔ)。布萊克法律詞典將稅解釋為“政府對個(gè)人、公司或信托所得，以及房地產(chǎn)或贈(zèng)與物價(jià)值征收的費(fèi)用。”捐稅法律關(guān)系應(yīng)當(dāng)是立基于憲政觀念和憲政制度基礎(chǔ)上，依據(jù)良性稅制規(guī)范而產(chǎn)生并發(fā)展的一種權(quán)力責(zé)任明確、權(quán)利義務(wù)對等的利益分配關(guān)系。

一、“一體化稅法”及其價(jià)值導(dǎo)向

（一）“一體化稅法”及其理論意義

“一體化稅法”是指稅收和稅用統(tǒng)一的稅法，主要包括稅憲法、稅收法、稅用法、稅刑法四部分。①它強(qiáng)調(diào)直接體現(xiàn)納稅人權(quán)益的稅用制度應(yīng)當(dāng)在稅制當(dāng)中獲得重新定位，稅用法應(yīng)當(dāng)是稅法理論體系不可或缺的一部分。它的存在至少有以下意義：首先，一體化稅法摒除了一直以來將稅法局限于稅收法的狹小視野，有利于避免稅法研究陷入“重稅收輕稅用、重收入輕支出”的桎梏。其次，稅收與稅用的統(tǒng)一，充分體現(xiàn)了稅的本質(zhì)與宗旨，符合“取之于民、用之于民”的稅政理念。再次，征稅與用稅統(tǒng)一于稅法的基本原則尤其是稅的憲法原則，既有利于將征稅權(quán)納入憲政與法治的軌道，又可彰顯納稅人的基本權(quán)利，凸顯民主與人權(quán)的基本理念。

（二）“一體化稅法”的價(jià)值導(dǎo)向

“取之于民、用之于民”是現(xiàn)代國家對于“稅”的基本共識之一，納稅人履行納稅義務(wù)所隱含的前提條件是確保能夠享受到納稅利益。日本北野弘久認(rèn)為在租稅國家體制下，租稅的征收與支出必須符合憲法規(guī)定是保障人民基本權(quán)利的目的，如果國家違反憲法目的征收和使用稅款，納稅人有權(quán)拒付稅款。作為納稅人的人民所享有的要求國家（政府）依照憲法和法律收稅與用稅的權(quán)利，是由憲法推導(dǎo)出來的“納稅者基本權(quán)”，且屬于基本人權(quán)之一種。②可見納稅人權(quán)利對于國家稅權(quán)的制約不僅體現(xiàn)在征稅權(quán)，還必須及于稅用權(quán)。因此，“一體化稅法”在本位上堅(jiān)持的是“納稅人本位”和“權(quán)利本位”，其基本價(jià)值導(dǎo)向在于限制和約束國家稅權(quán)，進(jìn)一步保障納稅人權(quán)利。

二、稅法律關(guān)系理論研究述評

當(dāng)前對于稅法律關(guān)系的研究多以稅收法律關(guān)系作為基本范疇展開的，在內(nèi)容上僅局限于稅收活動(dòng)。而將圍繞用稅發(fā)生的法律關(guān)系剔除在稅法律關(guān)系之外，客觀上必然導(dǎo)致稅法律關(guān)系理論的不完整與不科學(xué)。

（一）稅法語境下法律關(guān)系概念重估

一直以來，對于法律關(guān)系的經(jīng)典解讀都是界定為主體之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。然而，將法律關(guān)系簡單地解讀為權(quán)利義務(wù)關(guān)系的論斷存在一個(gè)不可彌補(bǔ)的缺陷即是無法合理解釋公法關(guān)系。

權(quán)力與權(quán)利是兩個(gè)范疇。在稅法領(lǐng)域，征稅與用稅既涉及國家稅權(quán)的配置與行使，又涉及公民納稅與用稅權(quán)利的分配和保障。區(qū)分權(quán)力關(guān)系與權(quán)利關(guān)系，本質(zhì)上體現(xiàn)的是權(quán)力與權(quán)利兩分的內(nèi)在要求，因此，在稅法語境下探討法律關(guān)系必須嚴(yán)格區(qū)分權(quán)力與權(quán)利，并把權(quán)利-義務(wù)和權(quán)力-義務(wù)作為兩條不同的視線用以認(rèn)識稅法法律關(guān)系。

（二）稅收法律關(guān)系理論及其反思

目前大多數(shù)學(xué)者在論述稅法關(guān)系時(shí)均采用“稅收法律關(guān)系說”，稅法關(guān)系的研究也基本建立在稅收法律關(guān)系基礎(chǔ)之上，這在稅收與稅用分離的稅法理論框架下是可以解釋得通的，然而置于一體化稅法視野之下，便不能滿足體系完整的需要。從一體化稅法視角重新審視稅法律關(guān)系，可以對稅收法律關(guān)系理論展開以下一些反思：

第一，以權(quán)利義務(wù)關(guān)系界定稅法律關(guān)系存在解釋上的障礙，不利于揭示稅法律關(guān)系的內(nèi)涵特征。對于稅法律關(guān)系，從權(quán)力關(guān)系角度考察稅法律關(guān)系旨在明確界定國家稅權(quán)的來源、配置、行使、監(jiān)督以及對應(yīng)的法律責(zé)任。而從權(quán)利關(guān)系角度分析稅法律關(guān)系的目的在于理清納稅人的權(quán)利和義務(wù)，包括稅憲法、實(shí)體稅法、程序法等方面的權(quán)利和義務(wù)。

第二，稅法律關(guān)系在主體關(guān)系上并非由三方構(gòu)成，國家與征稅機(jī)關(guān)是實(shí)質(zhì)主體與形式主體的關(guān)系。在抽象稅法關(guān)系中主體應(yīng)體現(xiàn)為國家與公民，而在具體稅法關(guān)系中，主體應(yīng)體現(xiàn)為各種國家機(jī)關(guān)及其工作人員與納稅人個(gè)體。此外，對于納稅人的理解應(yīng)等同于公民，因?yàn)槌袚?dān)實(shí)際稅負(fù)的群體不限于直接納稅人，還包括間接納稅人。

第三，考察稅法律關(guān)系時(shí)，必須增加稅用法律關(guān)系，并對原有部分類型的稅法關(guān)系進(jìn)行適當(dāng)擴(kuò)容。一體化稅法下稅法律關(guān)系體系必然包含稅用法律關(guān)系，借以明確國家稅款支出主體與稅款受益人（公民）之間的關(guān)系。同時(shí)，因稅用法的加入，將進(jìn)一步影響到稅憲法、監(jiān)督救濟(jì)法律等實(shí)體的內(nèi)容，由此產(chǎn)生的相對應(yīng)的法律關(guān)系不可避免地應(yīng)涵蓋稅用方面的內(nèi)容。

三、“一體化稅法”視角下的稅法律關(guān)系的完善

稅法律關(guān)系的產(chǎn)生必須以相應(yīng)的法律規(guī)范作為基本的前提，因而一體化稅法下的稅法律關(guān)系的產(chǎn)生須以一體化稅法的基本原則和具體規(guī)則作為前提。

（一）稅用關(guān)系在憲法上的定位

憲法對國家的稅權(quán)及其行使作出原則性規(guī)定，并規(guī)定納稅者的基本權(quán)利和義務(wù)。各國憲法普遍對稅收問題作了規(guī)定，明確稅收法定、稅收公平等原則，但對稅用的規(guī)定只有部分國家的憲法涉及。如美國憲法第1條第9款之規(guī)定是明確稅用法定原則的憲法依據(jù)。澳大利亞憲法第96條之規(guī)定是憲法確立的用稅平等權(quán)。

我國憲法對于稅的直接規(guī)定僅見于第56條公民有依照法律納稅的義務(wù)，沒有提及稅收及稅款支出。在規(guī)范缺位的情況下，對于稅憲法關(guān)系尤其是稅用方面的憲法關(guān)系的認(rèn)識，只能求諸于憲法價(jià)值，它可適當(dāng)彌補(bǔ)憲法規(guī)范的漏洞，并作為憲法關(guān)系產(chǎn)生的依據(jù)。因此，我國憲法雖未明文規(guī)定稅用問題，但從它確立的人民主權(quán)、人權(quán)保障、財(cái)產(chǎn)權(quán)不可侵犯、權(quán)力制約等價(jià)值的內(nèi)涵中，可以推導(dǎo)出稅用平等、稅用法定等原則。

（二）稅用法律關(guān)系分析

稅用法是“一體化稅法”語境下的概念，指的是規(guī)范稅款支出和使用的，規(guī)定實(shí)體和程序性法律規(guī)范的總稱。它以憲法價(jià)值所含攝的稅用原則為依歸，強(qiáng)調(diào)稅款的支出使用必須符合法定原則、公平原則、效率原則等原則。稅用法律關(guān)系亦由主體、客體及內(nèi)容三要素構(gòu)成。

首先，從抽象層面而言，稅款的使用者是國家，受益者是納稅人，因而國家和納稅人都是抽象意義上的稅用關(guān)系主體。從具體層面而言，稅款的支出和使用可能是由多種不同的主體（稅款支出的決定機(jī)關(guān)、稅款使用機(jī)關(guān)）來實(shí)現(xiàn)的。受益主體應(yīng)當(dāng)涵蓋公民、法人和其他社會(huì)組織。其次，稅用法律關(guān)系的客體應(yīng)當(dāng)是稅款，用稅權(quán)力不是稅用法律關(guān)系的客體。再次，稅用法律關(guān)系的內(nèi)容主要圍繞國家稅用權(quán)力和納稅人的稅用權(quán)利而展開。國家在稅用方面的權(quán)力集中表現(xiàn)為稅款支出的決定權(quán)和稅款的使用權(quán)。而納稅人稅用權(quán)利是納稅人對于國家的稅款的支出和使用享有一種受益上的合理期待，有權(quán)享有與自己所承擔(dān)的納稅義務(wù)對等的公共服務(wù)，也是其對國家的用稅活動(dòng)享有監(jiān)督的權(quán)利。

總之，稅用法律關(guān)系中的納稅者權(quán)利有著監(jiān)督和制約國家稅用權(quán)力的作用，其終極目標(biāo)在于通過用稅主體合法合理使用稅款的活動(dòng)，獲得相應(yīng)的公共服務(wù)，從而實(shí)現(xiàn)納稅的根本目的。（作者單位：華東政法大學(xué)）

注釋：

① 彭禮堂.“稅憲法原則初論”.劉劍文主編.財(cái)稅法論叢，2013（13）.

② [日]北野弘久.稅法學(xué)原論（4版），陳剛，楊建廣等譯.中國檢察出版社，2001：17，58.