郭琳琳

【摘 要】 現(xiàn)階段我國(guó)稅制是以流轉(zhuǎn)稅為主體，目前正在進(jìn)行的“營(yíng)改增”將會(huì)對(duì)所涉行業(yè)稅負(fù)產(chǎn)生重大影響。建筑行業(yè)是下一步“營(yíng)改增”的工作重點(diǎn)，文章以建筑業(yè)上市公司中國(guó)建筑為例，采用案例研究方法，利用其2014年度財(cái)務(wù)報(bào)告，詳細(xì)分析“營(yíng)改增”對(duì)其稅負(fù)的影響，然后運(yùn)用理論推導(dǎo)“營(yíng)改增”對(duì)建筑行業(yè)稅負(fù)影響的原因，并在此基礎(chǔ)上提出政策建議。

【關(guān)鍵詞】 “營(yíng)改增”； 建筑業(yè)； 流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)； 所得稅稅負(fù)

【中圖分類號(hào)】 F812.42 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2016）14-0109-04

一、研究背景

“營(yíng)改增”是現(xiàn)階段我國(guó)稅制改革的重要內(nèi)容，這項(xiàng)改革對(duì)于完善稅制、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、促進(jìn)服務(wù)業(yè)發(fā)展都有重要意義。目前，所有征收營(yíng)業(yè)稅的行業(yè)均已納入“營(yíng)改增”范圍[ 1 ]。從已經(jīng)實(shí)施“營(yíng)改增”的行業(yè)來(lái)看，基本上所有的小規(guī)模納稅人稅負(fù)都是下降的，但是一般納稅人的稅負(fù)則有升有降。建筑業(yè)將是“營(yíng)改增”的下一個(gè)工作重點(diǎn)。相關(guān)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，建筑業(yè)稅金與利潤(rùn)比為1：1，而我國(guó)工業(yè)企業(yè)平均水平是1：2左右；建筑行業(yè)平均毛利率為10%左右，可見(jiàn)建筑業(yè)屬于微利且稅負(fù)較重的行業(yè)。目前建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅采用按工程價(jià)款乘以比例稅率的計(jì)算辦法計(jì)征，這種征收方法計(jì)算簡(jiǎn)便，涉稅風(fēng)險(xiǎn)低，改征增值稅后，建筑業(yè)稅款計(jì)算、發(fā)票管理、納稅申報(bào)等涉稅業(yè)務(wù)都將發(fā)生重大變化。因此，研究該行業(yè)“營(yíng)改增”問(wèn)題具有很強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義[ 2 ]。

二、建筑行業(yè)“營(yíng)改增”的意義

（一）解決建筑行業(yè)“營(yíng)改增”重復(fù)征稅問(wèn)題

2016年5月之前建筑行業(yè)的主稅種是營(yíng)業(yè)稅，建筑業(yè)也是我國(guó)第二產(chǎn)業(yè)中唯一一個(gè)征收營(yíng)業(yè)稅的行業(yè)。在這種稅制下存在重復(fù)征稅問(wèn)題，最末端的分包人是按照營(yíng)業(yè)額全額計(jì)征營(yíng)業(yè)稅的，而生產(chǎn)所用的外購(gòu)建筑設(shè)備和建筑材料所負(fù)擔(dān)的增值稅無(wú)法抵扣，這樣就中斷了增值稅抵扣鏈條，建筑行業(yè)成了設(shè)備和材料增值稅的最終承擔(dān)者，加大了企業(yè)成本，加重了企業(yè)負(fù)擔(dān)。但是理論上“營(yíng)改增”會(huì)解決建筑行業(yè)重復(fù)征稅問(wèn)題，根據(jù)增值稅“稅收中性”的原理，將增值稅稅負(fù)向下游環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)嫁，從而減輕建筑企業(yè)稅負(fù)，促進(jìn)其進(jìn)一步發(fā)展。

（二）規(guī)范建筑行業(yè)流轉(zhuǎn)稅的征收管理

隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，大型建筑行業(yè)越來(lái)越多地采用多元化經(jīng)營(yíng)模式，混合銷售和兼營(yíng)非常普遍，使得營(yíng)業(yè)稅和增值稅征收范圍的邊界難以明確，對(duì)貨勞稅的征收管理造成一定的困難。實(shí)施“營(yíng)改增”后，將規(guī)范建筑行業(yè)貨勞稅的征收管理[ 3 ]。

綜上，建筑行業(yè)“營(yíng)改增”勢(shì)在必行，但是，在實(shí)際操作過(guò)程中，由于我國(guó)增值稅征收實(shí)行的是“以票控稅”，同時(shí)建筑行業(yè)成本構(gòu)成有其特殊性，建筑行業(yè)“營(yíng)改增”的頂層設(shè)計(jì)未必達(dá)到預(yù)期效果。因此有必要采用案例研究來(lái)檢驗(yàn)“營(yíng)改增”對(duì)建筑業(yè)稅負(fù)的切實(shí)影響，以期實(shí)現(xiàn)該行業(yè)在“營(yíng)改增”過(guò)程中的順利過(guò)渡。

三、例析“營(yíng)改增”對(duì)建筑業(yè)稅負(fù)影響

中國(guó)建筑股份有限公司（股票代碼：601668，以下簡(jiǎn)稱中國(guó)建筑）是一家在上海證券交易所上市的以建筑工程施工、安裝和咨詢等為主業(yè)的大型國(guó)有控股公司。本文以中國(guó)建筑為例，根據(jù)其2014年度財(cái)務(wù)報(bào)告，測(cè)算營(yíng)業(yè)收入需要繳納的增值稅銷項(xiàng)稅額，同時(shí)參考工程造價(jià)相關(guān)數(shù)據(jù)，測(cè)算不同成本項(xiàng)目可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，進(jìn)而以銷項(xiàng)稅和進(jìn)項(xiàng)稅之差來(lái)測(cè)算本年度要繳納的增值稅，將測(cè)算出的增值稅與企業(yè)2014年度實(shí)際發(fā)生的營(yíng)業(yè)稅對(duì)比，用兩者之差再加上附加稅的影響來(lái)測(cè)算“營(yíng)改增”后流轉(zhuǎn)稅的變化，然后再估算企業(yè)所得稅的變化，最后匯總得出“營(yíng)改增”對(duì)建筑企業(yè)總體稅負(fù)的影響。

（一）“營(yíng)改增”后銷項(xiàng)稅測(cè)算

“營(yíng)改增”后對(duì)增值稅進(jìn)行測(cè)算，先要確定增值稅銷項(xiàng)稅。由于在“營(yíng)改增”之前銷售收入是含稅的，因此應(yīng)將營(yíng)業(yè)收入換算成不含稅收入，不含增值稅收入=含增值稅收入/（1+增值稅稅率）。2014年中國(guó)建筑營(yíng)業(yè)收入及增值稅銷項(xiàng)稅測(cè)算如表1所示。

（二）“營(yíng)改增”后增值稅進(jìn)項(xiàng)稅測(cè)算

與報(bào)表中的營(yíng)業(yè)收入一樣，營(yíng)業(yè)成本也是含稅成本，也需要換算成不含增值稅的成本。不含增值稅成本=含增值稅成本/（1+增值稅稅率）。由于建筑行業(yè)成本構(gòu)成情況較為復(fù)雜，為了準(zhǔn)確地測(cè)算增值稅進(jìn)項(xiàng)稅，需要對(duì)建筑成本進(jìn)行分析。

1.營(yíng)業(yè)成本構(gòu)成分析

建筑行業(yè)的營(yíng)業(yè)成本即為工程成本，工程成本的主要組成部分為“人、料、機(jī)”，其中人工費(fèi)、機(jī)械費(fèi)無(wú)法取得增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣，可以抵扣的只有材料費(fèi)[ 4 ]。本文根據(jù)北京住建局官網(wǎng)、中國(guó)建設(shè)工程造價(jià)信息網(wǎng)、深圳市建設(shè)工程造價(jià)網(wǎng)三個(gè)網(wǎng)站提供的信息，各選取三個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，并進(jìn)行平均，最終得出本文測(cè)算進(jìn)項(xiàng)稅時(shí)采用的人、料、機(jī)比例為15.06%、62.69%和7.14%。

2.材料成本構(gòu)成分析（表2）

建筑行業(yè)的材料成本主要包括鋼材、混凝土、砌塊和其他裝飾裝修用材料，其中鋼材等適用17%的增值稅稅率，而根據(jù)財(cái)稅〔2014〕57號(hào)文件[ 5 ]，混凝土、砌塊等部分建材適用3%的征收率。本文根據(jù)上述項(xiàng)目的造價(jià)信息，估算材料費(fèi)用中有65%可以取得稅率為17%的增值稅專用發(fā)票，有35%可以取得稅率為3%的增值稅專用發(fā)票。

（三）“營(yíng)改增”后稅負(fù)變化

1.流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)變化分析

根據(jù)以上分析，2014年度中國(guó)建筑應(yīng)納增值稅=7 909 747-4 923 420=2 986 327（萬(wàn)元）

而根據(jù)中國(guó)建筑2014年報(bào)表資料，2014年該公司共交納營(yíng)業(yè)稅為2 122 198萬(wàn)元，因此，預(yù)計(jì)“營(yíng)改增”后交納的增值稅比之前交納的營(yíng)業(yè)稅增加了864 129萬(wàn)元，在考慮了城建稅和教育費(fèi)附加的影響后，預(yù)計(jì)流轉(zhuǎn)稅共增加950 542萬(wàn)元，增加幅度為40.48%。

2.所得稅稅負(fù)變化分析

在實(shí)施“營(yíng)改增”后，由于收入、成本均由含稅的變?yōu)椴缓惖?，同時(shí)由于營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，而增值稅是價(jià)外稅，因此營(yíng)業(yè)稅金及附加也會(huì)發(fā)生變化，進(jìn)而影響到利潤(rùn)總額和所得稅。具體分析見(jiàn)表3。

假定不考慮其他項(xiàng)目的變動(dòng)，從表3中看出，“營(yíng)改增”使利潤(rùn)總額下降950 542萬(wàn)元，假定適用的所得稅稅率是25%，則可以使所得稅費(fèi)用減少237 636萬(wàn)元。結(jié)合前述流轉(zhuǎn)稅變化的影響，“營(yíng)改增”總體使企業(yè)稅負(fù)增加，預(yù)計(jì)增加額為712 906萬(wàn)元。

四、建筑行業(yè)“營(yíng)改增”后稅負(fù)變化原因分析

從上述對(duì)中國(guó)建筑“營(yíng)改增”后稅負(fù)變化的分析得出，“營(yíng)改增”會(huì)使企業(yè)流轉(zhuǎn)稅大幅增加，但同時(shí)也會(huì)降低企業(yè)的所得稅。中國(guó)建筑作為上市公司，其收入構(gòu)成、成本構(gòu)成、毛利率等與其他企業(yè)特別是中小型建筑企業(yè)應(yīng)有所不同，因此需要分析“營(yíng)改增”后稅負(fù)變動(dòng)的原因，在此基礎(chǔ)上提出有針對(duì)性的政策建議。

（一）流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)變動(dòng)分析

“營(yíng)改增”之前：應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅=含稅營(yíng)業(yè)收入×適用的營(yíng)業(yè)稅稅率（1）

“營(yíng)改增”之后：應(yīng)交增值稅=增值稅銷項(xiàng)稅額-增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額

=含稅營(yíng)業(yè)收入×適用的增值稅銷項(xiàng)稅稅率/（1+適用的增值稅銷項(xiàng)稅稅率）-∑含稅營(yíng)業(yè)成本×可抵扣成本比例×材料比例×適用的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅稅率/（1+適用的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅稅率） （2）

其中，含稅營(yíng)業(yè)成本=含稅營(yíng)業(yè)收入×（1-毛利率）（3）

因此，“營(yíng)改增”之后流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)變動(dòng)=（應(yīng)交增值稅-應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅）×（1+7%+3%）

=含稅營(yíng)業(yè)收入×[適用的增值稅銷項(xiàng)稅稅率/（1+適用的增值稅銷項(xiàng)稅稅率）-∑（1-毛利率）×可抵扣成本比例×材料比例×適用的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅稅率/（1+適用的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅稅率）-適用的營(yíng)業(yè)稅稅率]×1.1 （4）

從上述推導(dǎo)中看出，“營(yíng)改增”之后流轉(zhuǎn)稅是增還是減，取決于以下幾個(gè)因素：適用的增值稅銷項(xiàng)稅稅率、毛利率、可抵扣成本比例、各項(xiàng)適用不同增值稅進(jìn)項(xiàng)稅稅率的材料比例、適用的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅稅率、原適用的營(yíng)業(yè)稅稅率[ 6 ]。在稅率法定的條件下，稅負(fù)變動(dòng)主要由毛利率、可抵扣成本比例和適用不同增值稅進(jìn)項(xiàng)稅稅率的材料比例三個(gè)因素決定。毛利率越高，稅負(fù)增加也越多。根據(jù)中國(guó)建筑2014年年報(bào)，該公司總體毛利率是12.58%，在建筑行業(yè)中處于較高水平；建筑行業(yè)營(yíng)業(yè)成本的構(gòu)成大致一樣，即可抵扣成本比例一樣；而在材料費(fèi)用中，鋼材、混凝土等適用不同增值稅稅率的材料比重在不同的建筑公司比例基本一致，因此可以預(yù)期毛利率較低的建筑公司特別是那些中小型建筑公司流轉(zhuǎn)稅增長(zhǎng)幅度沒(méi)有中國(guó)建筑流轉(zhuǎn)稅增長(zhǎng)幅度大。但是需要指出的是，這個(gè)結(jié)論的前提是所有材料都能取得合法合規(guī)的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣憑證且不考慮不動(dòng)產(chǎn)抵扣問(wèn)題。

（二）企業(yè)所得稅稅負(fù)變動(dòng)分析

不考慮其他費(fèi)用變化，“營(yíng)改增”之后應(yīng)納稅所得額變動(dòng)=營(yíng)業(yè)收入變動(dòng)-營(yíng)業(yè)成本變動(dòng)-營(yíng)業(yè)稅金及附加變動(dòng) （5）

其中，營(yíng)業(yè)收入變動(dòng)=不含稅營(yíng)業(yè)收入-含稅營(yíng)業(yè)收入 （6）

營(yíng)業(yè)成本變動(dòng)=不含稅營(yíng)業(yè)成本-含稅營(yíng)業(yè)成本（7）

營(yíng)業(yè)稅金及附加變動(dòng)=城建稅和教育費(fèi)附加變動(dòng)-“營(yíng)改增”前交納的營(yíng)業(yè)稅 （8）

（三）流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅稅負(fù)變動(dòng)關(guān)系分析

當(dāng)建筑行業(yè)增值稅銷項(xiàng)稅稅率為11%，假定可抵扣成本占營(yíng)業(yè)成本的比例為62.69%，可抵扣成本中有65%可以取得稅率為17%的增值稅專用發(fā)票，有35%可以取得稅率為3%的增值稅專用發(fā)票。

根據(jù)公式（4），流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)變動(dòng)=含稅營(yíng)業(yè)收入×[6.91%-（1-毛利率）×6.56%]×1.1

根據(jù)公式（5）、（6）、（7）、（8）：

應(yīng)納稅所得額變動(dòng)=含稅營(yíng)業(yè)收入×[6.91%-（1-毛利率）×6.56%]×1.1

綜上可見(jiàn)，在“營(yíng)改增”后，流轉(zhuǎn)稅的變動(dòng)與所得稅的變動(dòng)成反向關(guān)系，而且在其他條件不變的情況下，流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)變動(dòng)額等于應(yīng)納稅所得額變動(dòng)額。如果企業(yè)當(dāng)年盈利，假定適用所得稅稅率是25%，流轉(zhuǎn)稅每增加100元，則所得稅會(huì)相應(yīng)地減少25元，而企業(yè)總體稅負(fù)會(huì)增加75元，即“營(yíng)改增”后流轉(zhuǎn)稅上升幅度遠(yuǎn)大于所得稅下降幅度，企業(yè)整體稅負(fù)增加較多。因此，“營(yíng)改增”后稅負(fù)的變動(dòng)最終還是由流轉(zhuǎn)稅的變動(dòng)決定的。值得一提的是，根據(jù)財(cái)稅〔2015〕99號(hào)文件，年度應(yīng)納稅所得額在30萬(wàn)元以內(nèi)的小微企業(yè)減半征收所得稅，這就意味著這類小微企業(yè)實(shí)際的所得稅稅率是10%，那么“營(yíng)改增”后對(duì)這類企業(yè)流轉(zhuǎn)稅每增加100元，所得稅只能減少10元，相對(duì)稅負(fù)增加更多。

五、政策建議

基于上述中國(guó)建筑案例分析，可以看出“營(yíng)改增”會(huì)使建筑企業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)大幅上升，而所得稅稅負(fù)相對(duì)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)只是小幅下降，因此建筑企業(yè)“營(yíng)改增”后稅負(fù)變動(dòng)的關(guān)鍵在于增值稅的變動(dòng)。結(jié)合上述分析，為把改革后的流轉(zhuǎn)稅變動(dòng)控制在一個(gè)合理范圍內(nèi)，以保證“營(yíng)改增”的順利實(shí)施，本文特提出以下建議。

（一）整合納稅主體，實(shí)行匯總繳納增值稅制度

為了減少建筑企業(yè)改革后稅負(fù)波動(dòng)和平衡地方利益，對(duì)于異地勞務(wù)，可以先按一定比例在勞務(wù)發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)交增值稅，總機(jī)構(gòu)在匯總各項(xiàng)目部增值稅銷項(xiàng)稅、進(jìn)項(xiàng)稅后扣除各項(xiàng)目部預(yù)交的增值稅，再匯總申報(bào)繳納增值稅。

（二）加強(qiáng)供應(yīng)鏈管理，保證購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目能夠充分抵扣

建筑行業(yè)材料比重較大，一般都在60%以上。但是，由于建筑行業(yè)施工地點(diǎn)分散以及出于降低成本考慮，造成材料供應(yīng)管理不規(guī)范，很多建筑材料都是從施工地個(gè)人手里取得，無(wú)法得到增值稅抵扣憑證。在“營(yíng)改增”后，建筑行業(yè)管理人員必須具有增值稅抵扣意識(shí)，加強(qiáng)供應(yīng)鏈管理，從招投標(biāo)標(biāo)價(jià)到簽訂采購(gòu)合同的全過(guò)程都要考慮到增值稅抵扣問(wèn)題。首先，在選擇材料供應(yīng)商時(shí)，要優(yōu)先考慮具有增值稅一般納稅人資格的企業(yè)，也可將此作為招標(biāo)必備條件之一；其次，要將提供增值稅發(fā)票明確寫(xiě)進(jìn)合同里；最后，為了及時(shí)抵扣，減輕企業(yè)現(xiàn)金流的壓力，還要對(duì)增值稅專用發(fā)票開(kāi)票時(shí)間及送達(dá)時(shí)間作出約定。

（三）提高建筑企業(yè)財(cái)務(wù)核算工作水平，轉(zhuǎn)變納稅思維

由于營(yíng)業(yè)稅與增值稅的征收管理制度差別很大，為實(shí)現(xiàn)建筑企業(yè)“營(yíng)改增”的順利過(guò)渡，建筑企業(yè)應(yīng)及時(shí)組織相關(guān)人員學(xué)習(xí)國(guó)家關(guān)于建筑業(yè)“營(yíng)改增”的相關(guān)法規(guī)、文件，了解、學(xué)習(xí)增值稅稅制、發(fā)票、申報(bào)等相關(guān)知識(shí)。由于建筑行業(yè)施工地點(diǎn)較為分散，客觀上加大了財(cái)務(wù)核算的難度，而且建筑行業(yè)普遍結(jié)算周期較長(zhǎng)，往往是在工程完工一段時(shí)間以后才能取得發(fā)票，這也使得財(cái)務(wù)核算滯后。再者，營(yíng)業(yè)稅計(jì)算簡(jiǎn)便，征收管理遠(yuǎn)不如增值稅復(fù)雜，使得一些建筑企業(yè)特別是中小型建筑企業(yè)對(duì)財(cái)務(wù)核算工作不重視，存在賬務(wù)混亂、不全甚至不建賬的問(wèn)題。在“營(yíng)改增”后，建筑企業(yè)必須加強(qiáng)財(cái)務(wù)核算工作，才能準(zhǔn)確計(jì)算稅金，減少涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

（四）通過(guò)虛擬扣稅和存量固定資產(chǎn)扣稅，擴(kuò)大建筑企業(yè)“營(yíng)改增”抵扣范圍

建筑業(yè)增值稅稅負(fù)的高低，主要取決于進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的范圍，筆者認(rèn)為建筑業(yè)進(jìn)項(xiàng)抵扣應(yīng)解決兩個(gè)問(wèn)題：一是部分支出可考慮實(shí)行虛擬抵扣，對(duì)于建筑企業(yè)部分占比較大但無(wú)法取得增值稅專用發(fā)票的成本如利息支出、無(wú)法收回的保證金支出，即使沒(méi)有取得進(jìn)項(xiàng)票，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后，也應(yīng)獲得進(jìn)項(xiàng)抵扣。二是存量固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅應(yīng)可以抵扣。過(guò)去的十年建筑行業(yè)發(fā)展很快，建筑企業(yè)購(gòu)置了大量的施工機(jī)械設(shè)備，由于我國(guó)增值稅抵扣實(shí)施的是“購(gòu)進(jìn)扣稅法”，因此這部分存量固定資產(chǎn)按目前政策無(wú)法抵扣，這樣勢(shì)必加大了建筑企業(yè)稅負(fù)。考慮到2009年1月1日開(kāi)始我國(guó)實(shí)施“消費(fèi)型”增值稅，因此可以將2009年以后購(gòu)入的固定資產(chǎn)按稅法規(guī)定計(jì)算的折舊額乘以購(gòu)進(jìn)時(shí)增值稅稅率來(lái)計(jì)算確定每年可以抵扣的存量固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅，這樣可以平滑“營(yíng)改增”后建筑企業(yè)稅負(fù)變動(dòng)。

按照目前已經(jīng)出臺(tái)的政策，對(duì)于建筑企業(yè)“營(yíng)改增”后稅負(fù)上升是必然的，企業(yè)只有加強(qiáng)內(nèi)部管理，做好稅務(wù)籌劃工作，才能更好地應(yīng)對(duì)改革。而相關(guān)部門(mén)在制定“營(yíng)改增”政策時(shí)，也要考慮企業(yè)的實(shí)際承受能力，完善相關(guān)配套政策，以幫助建筑企業(yè)在“營(yíng)改增”中順利過(guò)渡。

【參考文獻(xiàn)】

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