張煜晨

從收入費(fèi)用觀走向資產(chǎn)負(fù)債表觀

張煜晨

安然事件后，對(duì)于收益計(jì)量的方法逐漸由收入費(fèi)用觀邁向資產(chǎn)負(fù)債表觀。本文通過(guò)歷史研究、規(guī)范分析的方法，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表觀替代收入費(fèi)用觀的合理性進(jìn)行了分析，說(shuō)明了這一改變涉及的主要方面，并提出了今后繼續(xù)改進(jìn)的展望。

資產(chǎn)負(fù)債表觀；收入費(fèi)用觀；資產(chǎn)減值損失

一、什么是資產(chǎn)負(fù)債表觀和收入費(fèi)用觀

資產(chǎn)負(fù)債表觀和收入費(fèi)用觀是會(huì)計(jì)上確認(rèn)和計(jì)量收益的不同方法。資產(chǎn)負(fù)債表觀是在確認(rèn)期末資產(chǎn)、負(fù)債余額的基礎(chǔ)上，計(jì)算所有者權(quán)益的當(dāng)期增加額，從而確認(rèn)收益。收入費(fèi)用觀是在確認(rèn)會(huì)計(jì)期間的收入和費(fèi)用的基礎(chǔ)上進(jìn)行配比，從而確認(rèn)收益。相對(duì)來(lái)說(shuō)，資產(chǎn)負(fù)債表觀更重視資產(chǎn)負(fù)債表，而收入費(fèi)用觀更重視利潤(rùn)表。這兩種方法都是由來(lái)已久，并且在歷史上有交替使用的現(xiàn)象。

十九世紀(jì)以前，由于企業(yè)規(guī)模較小，融資方式單一，并且政府課稅的依據(jù)主要是資產(chǎn)，所以人們較為重視企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，往往只編制資產(chǎn)負(fù)債表，不編制利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表。在這一時(shí)期，資產(chǎn)負(fù)債表觀是確認(rèn)收益的主流方法。

進(jìn)入二十世紀(jì)后，發(fā)達(dá)資本主義國(guó)家工業(yè)革命完成，出現(xiàn)了企業(yè)合并的現(xiàn)象和股份公司的企業(yè)形式，與十九世紀(jì)相比，企業(yè)的所有權(quán)更為分散，并且出現(xiàn)了經(jīng)營(yíng)者和所有者的分離；這時(shí)，資本市場(chǎng)也逐漸繁榮起來(lái)，企業(yè)的融資方式出現(xiàn)了多樣化；政府課稅的依據(jù)也從以資產(chǎn)為主變?yōu)橐允找鏋橹?。這樣的背景下，利潤(rùn)表受到了更充分的關(guān)注，地位在資產(chǎn)負(fù)債表之上。也是在這一時(shí)期，利特爾頓提出了“收益重心論”，即“當(dāng)收益計(jì)量與資產(chǎn)計(jì)價(jià)發(fā)生矛盾時(shí)，首先應(yīng)考慮能否提供適當(dāng)?shù)睦麧?rùn)信息，其次才考慮資產(chǎn)的計(jì)價(jià)是否適當(dāng)”。在這一時(shí)期，收入費(fèi)用觀成為主流的收益確認(rèn)方法。美國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都是采用收入費(fèi)用觀，通過(guò)繁雜的條款來(lái)約束企業(yè)的信息披露行為。

二十世紀(jì)七十年代，美國(guó)發(fā)生了由石油危機(jī)引起的強(qiáng)烈的通貨膨脹。在高通貨膨脹率時(shí)期，通過(guò)存貨的后進(jìn)先出法核算可以較大程度地保證收益配比的合理性，但也導(dǎo)致了資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)失真，嚴(yán)重低估了存貨項(xiàng)目。這一事件使許多人對(duì)使用收入費(fèi)用觀核算產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性產(chǎn)生了懷疑。

進(jìn)入二十一世紀(jì)以后，美國(guó)相繼發(fā)生了安然事件、世通事件——兩家公司利用過(guò)于詳細(xì)的準(zhǔn)則之間的矛盾來(lái)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表、掩蓋真實(shí)的財(cái)務(wù)信息。舞弊事件暴露之后，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定者進(jìn)行了反省，相應(yīng)地調(diào)整了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的理念，開(kāi)始采納資產(chǎn)負(fù)債觀。同時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則摒棄了過(guò)去過(guò)于詳細(xì)的規(guī)則導(dǎo)向，不再詳細(xì)規(guī)定會(huì)計(jì)記錄的內(nèi)容，從而避免產(chǎn)生準(zhǔn)則之間的矛盾。自此，資產(chǎn)負(fù)債表觀重新成為計(jì)量收益的主要方法。正如美國(guó)交易證券委員會(huì)指出：“資產(chǎn)負(fù)債表觀為經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)提供了最有力的概念描述，從而成為準(zhǔn)則制定過(guò)程中最合適的基礎(chǔ)。”

2006年，中國(guó)發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。在準(zhǔn)則理念上選擇了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相同的資產(chǎn)負(fù)債表觀，改變了過(guò)去實(shí)施的企業(yè)會(huì)計(jì)制度所采用的收入費(fèi)用觀。從收益確認(rèn)和計(jì)量方法的變遷史來(lái)看，資產(chǎn)負(fù)債表觀和收入費(fèi)用觀已經(jīng)超出了一種會(huì)計(jì)方法的范疇，更多地發(fā)展為一種理念和思路，影響到整個(gè)會(huì)計(jì)核算體系的設(shè)計(jì)和選擇。本文參照李勇（2006）的分類(lèi)方法，將資產(chǎn)負(fù)債表觀和收入費(fèi)用觀的對(duì)比歸納如下（見(jiàn)表1）：

表1　資產(chǎn)負(fù)債表觀和收入費(fèi)用觀的比較

二、改變主要有哪些主要方面

（一）會(huì)計(jì)要素定義

舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，“收入是企業(yè)在銷(xiāo)售商品或者提供勞務(wù)等經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)中實(shí)現(xiàn)的營(yíng)業(yè)收入”；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》規(guī)定，“收入，是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入”。兩相對(duì)比則不難發(fā)現(xiàn)，舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是先定義收入，以收入費(fèi)用的配比性為基準(zhǔn)，再定義資產(chǎn)負(fù)債的，體現(xiàn)了收入費(fèi)用觀的思想；而新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則先定義了資產(chǎn)和負(fù)債，擠出所有者權(quán)益，然后再將收入和所有者權(quán)益的增加掛上鉤，也就和資產(chǎn)、負(fù)債掛上了鉤，先定義資產(chǎn)負(fù)債再導(dǎo)出收入的會(huì)計(jì)要素定義方法體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債表觀的思想。

（二）所得稅核算方法

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》要求適用的企業(yè)在核算所得稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)債法核算，停止使用舊的會(huì)計(jì)制度要求使用的應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法注重暫時(shí)性差異，可直接得出遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債余額，能直接反映其對(duì)未來(lái)的影響，使企業(yè)所得稅費(fèi)用計(jì)算更真實(shí)。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法要求企業(yè)先確定資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值，再確定其計(jì)稅基礎(chǔ)，擠出暫時(shí)性差異，算出遞延所得稅，最后確定所得稅費(fèi)用。確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債表觀的思想。

（三）存貨計(jì)價(jià)方法

如上文所述，當(dāng)物價(jià)快速上漲時(shí)，存貨的后進(jìn)先出法雖然可以增強(qiáng)利潤(rùn)表的配比性，但會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表嚴(yán)重失真?？陀^上，后進(jìn)先出法也有它的優(yōu)點(diǎn)，例如避免高估利潤(rùn)，少交所得稅，有利于合理規(guī)劃企業(yè)再生產(chǎn)等。但在資產(chǎn)負(fù)債表觀下，這種行為會(huì)造成對(duì)存貨項(xiàng)目的低估，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者進(jìn)行決策有不利影響，得不償失，所以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》要求該方法停止使用。

（四）待攤費(fèi)用

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》刪除了待攤費(fèi)用科目，對(duì)于舊準(zhǔn)則確認(rèn)在資產(chǎn)負(fù)債表上的待攤費(fèi)用，新準(zhǔn)則要求直接計(jì)入當(dāng)期損益。待攤費(fèi)用不符合資產(chǎn)“預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”的要求，也不是一種“資源”。新準(zhǔn)則要求將其從資產(chǎn)負(fù)債表中剔除，體現(xiàn)了“不符合資產(chǎn)定義的科目，不能再資產(chǎn)負(fù)債表確認(rèn)”的資產(chǎn)負(fù)債表觀思想。與此類(lèi)似地，待處理財(cái)產(chǎn)損益也從資產(chǎn)負(fù)債表中剔除出去，不再確認(rèn)為企業(yè)的虛擬資產(chǎn)。

（五）棄置費(fèi)用

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定，企業(yè)在確認(rèn)固定資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)確認(rèn)與按照法律法規(guī)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)有關(guān)的預(yù)計(jì)負(fù)債，這體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債表觀重視資產(chǎn)計(jì)價(jià)的特點(diǎn)。在企業(yè)購(gòu)建符合條件的固定資產(chǎn)時(shí)，將棄置費(fèi)用的現(xiàn)值同時(shí)計(jì)入固定資產(chǎn)原價(jià)和預(yù)計(jì)負(fù)債，在使用過(guò)程中通過(guò)折舊在收入中補(bǔ)償，預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)提的利息計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。這種會(huì)計(jì)處理方法與原來(lái)在處置時(shí)計(jì)入處置費(fèi)用，從處置收益中補(bǔ)償?shù)奶幚矸椒ㄓ泻艽蟛煌?，可以提高資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值的相關(guān)性。

（六）研發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化和資本化

舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只允許將注冊(cè)登記過(guò)程中的支出資本化，計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)成本，而研究和開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的支出都不得計(jì)入，這顯然會(huì)大大低估無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。這種會(huì)計(jì)處理方法不僅不利于合理報(bào)告企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值，也會(huì)影響企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)，進(jìn)而挫傷企業(yè)進(jìn)行研究和開(kāi)發(fā)的積極性?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定具有極大不確定性的研究支出和不符合條件的開(kāi)發(fā)費(fèi)用依舊確認(rèn)為費(fèi)用，符合條件的開(kāi)發(fā)費(fèi)用可以確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，這相對(duì)于舊的準(zhǔn)則更為準(zhǔn)確地反映了無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值

三、還有什么亟待改變的其他方面

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。這不符合資產(chǎn)負(fù)債表觀的思想。

企業(yè)計(jì)提減值準(zhǔn)備，是為了遵循謹(jǐn)慎性原則，提高資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目的相關(guān)性和可靠性，避免高估利潤(rùn)。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在長(zhǎng)期資產(chǎn)存在可能發(fā)生減值的跡象時(shí)，對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試，估計(jì)可回收金額；如果可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，即計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，同時(shí)確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失。這一要求提高了財(cái)務(wù)信息的決策有用性，沒(méi)有什么問(wèn)題。但準(zhǔn)則還規(guī)定了，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備等長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回。這也就導(dǎo)致當(dāng)導(dǎo)致減值的原因消失、資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)時(shí)，企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表失真，低估相關(guān)資產(chǎn)的價(jià)值。

眾所周知，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定主要是為了遏制企業(yè)進(jìn)行盈余管理。這是本末倒置的一種做法。會(huì)計(jì)為決策提供可靠、相關(guān)信息的職能，遠(yuǎn)遠(yuǎn)比遏制盈余管理重要得多。更何況，即使長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不能轉(zhuǎn)回，也未必能有效遏制企業(yè)進(jìn)行盈余管理。

相反，如果允許長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表上對(duì)相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)量就會(huì)更加公允，更加符合資產(chǎn)負(fù)債表的觀念。

［1］李勇，左連凱，劉亭立.資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀比較研究：美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)與啟示.會(huì)計(jì)研究，2005（12）：83-87.

［2］劉永澤.論新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的資產(chǎn)負(fù)債觀.審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2009，24（1）：56-60.

［3］施先旺，劉美華.資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀比較研究.財(cái)會(huì)通訊，2008（6）：31-32.

［4］楊樂(lè)，徐芳.對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用資產(chǎn)負(fù)債觀的思考.財(cái)會(huì)月刊：下，2007（09）：3-4.

［5］于長(zhǎng)春.資產(chǎn)負(fù)債觀在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的應(yīng)用.會(huì)計(jì)之友，2010（01）：4-8.

（作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）