董中超

會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展非審計(jì)業(yè)務(wù)的思考與建議
——以A公司咨詢項(xiàng)目為例

董中超

2011年12月，中注協(xié)出臺(tái)了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)新業(yè)務(wù)拓展戰(zhàn)略實(shí)施意見(jiàn)》，鼓勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所大力開發(fā)非審計(jì)業(yè)務(wù)，并制定目標(biāo)，“到2015年，實(shí)現(xiàn)全行業(yè)業(yè)務(wù)收入比2010年翻一番，達(dá)到750億元，其中非審計(jì)業(yè)務(wù)收入達(dá)到314億元，占行業(yè)業(yè)務(wù)收入42%?！痹S多會(huì)計(jì)師事務(wù)所也對(duì)此積極響應(yīng)，在實(shí)務(wù)中展開探索。筆者參與過(guò)一些咨詢業(yè)務(wù)，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)有一些體會(huì)和想法，在此，以參與過(guò)的其中一項(xiàng)咨詢業(yè)務(wù)為例，與傳統(tǒng)的審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行對(duì)比，以期能夠?qū)?huì)計(jì)師事務(wù)所拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)有所啟發(fā)。

非審計(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制

一、項(xiàng)目委托單位概況

（一）A公司的基本情況介紹

A公司為國(guó)有獨(dú)資企業(yè)，屬于國(guó)家壟斷型產(chǎn)品制造業(yè)，該行業(yè)對(duì)新進(jìn)入者存在嚴(yán)格的政策壁壘，但非獨(dú)家經(jīng)營(yíng)，現(xiàn)存不同的公司之間以及與國(guó)外同行業(yè)公司之間存在著激烈的競(jìng)爭(zhēng)，近些年來(lái)基本已將國(guó)外品牌逐出國(guó)內(nèi)市場(chǎng)，國(guó)內(nèi)品牌的市場(chǎng)占有率在90%以上，但國(guó)內(nèi)各公司品牌之間的市場(chǎng)占有率與盈利能力差別很大。

近些年來(lái)，A公司通過(guò)不斷深化改革，市場(chǎng)占有率不斷上升，目前在國(guó)內(nèi)同業(yè)市場(chǎng)中處于中等靠上水平，但與該行業(yè)中的佼佼者相比還有較大的差距。A公司擁有9個(gè)生產(chǎn)中心分布在不同的地市，各生產(chǎn)中心原來(lái)都是獨(dú)立的法人企業(yè)，后來(lái)根據(jù)國(guó)家的改革規(guī)劃，經(jīng)過(guò)幾次合并，組成一個(gè)公司，原來(lái)的獨(dú)立法人企業(yè)演變成一個(gè)生產(chǎn)中心。此外，還有5個(gè)子公司，規(guī)模都很小，為母公司的“三產(chǎn)”公司和生產(chǎn)輔助材料的公司。各生產(chǎn)中心與子公司主要按照國(guó)家計(jì)劃指令承擔(dān)生產(chǎn)任務(wù)，近些年來(lái)隨著不斷深化改革和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，各生產(chǎn)中心逐漸有了越來(lái)越多的營(yíng)銷職能。受歷史淵源影響，各個(gè)生產(chǎn)中心的規(guī)模并不均衡，后來(lái)按照國(guó)家政策進(jìn)行了幾次合并，隨著合并后公司資源的統(tǒng)一規(guī)劃，這種分布不均衡的情況進(jìn)一步加強(qiáng)。

（二）A公司的項(xiàng)目需求

受這些歷史關(guān)系的影響，A公司的投資管理較為薄弱，雖有投資管理文件和制度，但效果并不理想，各類投資由各生產(chǎn)中心（分廠）提出申請(qǐng)，然后由A公司的相關(guān)責(zé)任部門組織評(píng)審，通過(guò)之后再提交董事會(huì)表決，最后上報(bào)A公司的國(guó)家主管部門進(jìn)行審批，這一控制過(guò)程中最重要的環(huán)節(jié)就是A公司的相關(guān)責(zé)任部門組織的評(píng)審程序。雖然有著繁瑣復(fù)雜的多個(gè)審批環(huán)節(jié)，但A公司的管理層仍然發(fā)現(xiàn)難以對(duì)各生產(chǎn)中心提出的投資項(xiàng)目進(jìn)行科學(xué)的評(píng)價(jià)，目前的評(píng)價(jià)主觀性較強(qiáng)，實(shí)務(wù)中往往難以避免跑得多、跑得勤、路子廣、關(guān)系多的生產(chǎn)中心能夠獲得審批，而真正需要項(xiàng)目又不會(huì)跑關(guān)系的就可能得不到審批。如此一來(lái)，導(dǎo)致資源的配置可能并非最優(yōu)。A公司希望能夠借助外部機(jī)構(gòu)的力量對(duì)其投資的評(píng)價(jià)與控制進(jìn)行規(guī)范，能夠真正實(shí)現(xiàn)在資源有限的情況下的最優(yōu)配置，避免出現(xiàn)“人情”分，提高項(xiàng)目投資評(píng)價(jià)的科學(xué)性。

二、業(yè)務(wù)過(guò)程

（一）確定業(yè)務(wù)的性質(zhì)與范圍

產(chǎn)生業(yè)務(wù)委托意見(jiàn)后，委托方與受托方開展了進(jìn)一步溝通。第一次接觸時(shí)，委托方提出要對(duì)投資業(yè)務(wù)管理進(jìn)行規(guī)范，要求受托方提出工作思路并提交給對(duì)方董事會(huì)進(jìn)行審議。我們按照投資的性質(zhì)進(jìn)行分類，提出戰(zhàn)略性投資（長(zhǎng)期股權(quán)投資）、財(cái)務(wù)性投資（股票、債券、理財(cái)產(chǎn)品等）和實(shí)物資產(chǎn)投資三塊內(nèi)容，擬首先對(duì)這三類投資的比重構(gòu)成情況進(jìn)行調(diào)查，然后對(duì)這三類投資現(xiàn)有的相關(guān)制度進(jìn)行了解和梳理，之后對(duì)相關(guān)制度的執(zhí)行情況進(jìn)行控制測(cè)試，最后提出針對(duì)三種不同類別投資提出控制規(guī)范措施。這一思路提交委托方后，并未獲得滿意答復(fù)，于是又進(jìn)行了兩次溝通，其中一次為小范圍的溝通；另一次為大范圍的結(jié)構(gòu)性討論，參與人包括雙方的主要領(lǐng)導(dǎo)和業(yè)務(wù)骨干。經(jīng)深入了解，發(fā)現(xiàn)受國(guó)家政策限制，委托單位的對(duì)外長(zhǎng)期股權(quán)投資很少，占總資產(chǎn)的比重只有2%左右，而且只是存量，近些年幾乎沒(méi)有增量。財(cái)務(wù)性投資也很少，只有少量的短期銀行理財(cái)產(chǎn)品投資。A公司的發(fā)展方式主要為內(nèi)涵式擴(kuò)大再生產(chǎn)，既無(wú)法投資于其它行業(yè)，又無(wú)法兼并其它區(qū)域的同行企業(yè)，主要通過(guò)生產(chǎn)規(guī)模的擴(kuò)張和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的調(diào)整來(lái)實(shí)現(xiàn)發(fā)展目標(biāo)。所以A公司投資的主要形式是實(shí)物投資，也就是固定資產(chǎn)投資，占到97%以上。委托方的關(guān)注重點(diǎn)是固定資產(chǎn)投資，而按照審計(jì)人員的常規(guī)理解，這應(yīng)該屬于固定資產(chǎn)或在建工程項(xiàng)目的規(guī)范范圍之內(nèi)，但這就是委托方所理解的投資。經(jīng)過(guò)三次溝通，我們確認(rèn)了這次咨詢的具體范圍是該公司工程投資（固定資產(chǎn)投資）項(xiàng)目的控制規(guī)范，并明確了咨詢報(bào)告的提交時(shí)間和預(yù)期成果形式。

（二）工作的主要內(nèi)容

1.分析委托單位近5年固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目的實(shí)施情況

簽定業(yè)務(wù)約定書之后，首先對(duì)委托方近5年的（固定資產(chǎn)）項(xiàng)目投資基本情況進(jìn)行了分析，發(fā)現(xiàn)近5年項(xiàng)目投資額度較大，且在總資產(chǎn)增量結(jié)構(gòu)中占比逐漸增高，但各生產(chǎn)中心的投資額度分布并不均衡，出現(xiàn)兩極分化、強(qiáng)者恒強(qiáng)的局面；項(xiàng)目投資的資金支出并不均勻，且短期支出額度較大。所以，需要對(duì)工程項(xiàng)目的投資安排進(jìn)行統(tǒng)籌安排，設(shè)定優(yōu)先次序，實(shí)現(xiàn)投資規(guī)模的有序擴(kuò)張，避免遍地開花，一哄而上。如何加強(qiáng)（固定資產(chǎn)）項(xiàng)目投資的事前控制、關(guān)口前移，科學(xué)、全面評(píng)價(jià)（固定資產(chǎn)）項(xiàng)目投資的可行性，提高A公司的資產(chǎn)配置效率和效果是今后投資控制應(yīng)該把握的重點(diǎn)。

2.控制測(cè)試

通過(guò)查閱委托單位（固定資產(chǎn)）項(xiàng)目投資相關(guān)文件，檢查委托單位（固定資產(chǎn)）項(xiàng)目投資相關(guān)賬目和文檔記錄，走訪相關(guān)各部門并詢問(wèn)相關(guān)人員，發(fā)現(xiàn)委托單位（固定資產(chǎn)）項(xiàng)目投資管理主要存在以下問(wèn)題。

（1）A公司的國(guó)家主管部門下發(fā)的投資管理文件規(guī)定較為寬泛，并不具體。國(guó)家主管部門的投資管理文件對(duì)A公司所處行業(yè)投資項(xiàng)目的范圍、審批、前期管理、過(guò)程管理、項(xiàng)目監(jiān)督做了原則性的框架規(guī)定，主要規(guī)定了投資項(xiàng)目的過(guò)程管理和審批權(quán)限，并未對(duì)投資管理各階段的負(fù)責(zé)部門、負(fù)責(zé)事項(xiàng)進(jìn)行詳細(xì)的規(guī)定，也未對(duì)投資項(xiàng)目的評(píng)審規(guī)則和評(píng)審細(xì)節(jié)進(jìn)行描述，在附則中規(guī)定各直屬單位要制訂相應(yīng)的項(xiàng)目管理辦法并報(bào)國(guó)家主管部門備案。同時(shí)，在A公司的國(guó)家主管部門下發(fā)的有關(guān)董事會(huì)管理的文件中進(jìn)一步明確，董事會(huì)要嚴(yán)格執(zhí)行國(guó)家主管部門下達(dá)的投資計(jì)劃，要督促公司科學(xué)規(guī)劃、理性投資，不斷提高投資執(zhí)行率，要對(duì)重點(diǎn)、重大投資項(xiàng)目進(jìn)行跟蹤檢查，要督促公司嚴(yán)格執(zhí)行國(guó)家主管部門關(guān)于工程投資的各項(xiàng)制度規(guī)定，董事會(huì)對(duì)企業(yè)的投資、預(yù)算、薪酬等重大事項(xiàng)行使決策權(quán)。但如何行使決策權(quán)、監(jiān)督權(quán)并未做詳細(xì)的規(guī)定。

（2）A公司制定的投資管理文件中，并未充分體現(xiàn)不相容職務(wù)分離原則。按照《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)規(guī)范工程立項(xiàng)、招標(biāo)、造價(jià)、建設(shè)、驗(yàn)收等環(huán)節(jié)的工作流程，明確相關(guān)部門和崗位的職責(zé)權(quán)限，做到可行性研究與決策、概預(yù)算編制與審核、項(xiàng)目實(shí)施與價(jià)款支付、竣工決算與審計(jì)等不相容職務(wù)相互分離。但A公司文件規(guī)定，該公司投資項(xiàng)目管理部負(fù)責(zé)組織公司所有投資項(xiàng)目的調(diào)研、論證、編制、報(bào)批、實(shí)施等工作，其它相關(guān)部門參與度很低，如財(cái)務(wù)部只是負(fù)責(zé)對(duì)投資項(xiàng)目的性質(zhì)（屬于資本性支出還是費(fèi)用性支出）進(jìn)行鑒別。文件中規(guī)定，各生產(chǎn)中心負(fù)責(zé)“完全授權(quán)”項(xiàng)目的全過(guò)程實(shí)施管理工作，組織“部分授權(quán)”項(xiàng)目立項(xiàng)申報(bào)、招投標(biāo)、合同談判、合同簽訂、組織施工等工作，包攬整個(gè)業(yè)務(wù)流程，未充分體現(xiàn)不相容職務(wù)分離原則。同時(shí)，文件中還缺少項(xiàng)目的決算審計(jì)與驗(yàn)收環(huán)節(jié)的規(guī)定。

（3）立項(xiàng)前的論證評(píng)估和立項(xiàng)評(píng)估規(guī)則不詳。A公司的投資管理文件規(guī)定，項(xiàng)目立項(xiàng)審批前需進(jìn)行項(xiàng)目論證評(píng)估。項(xiàng)目論證評(píng)估根據(jù)性質(zhì)和金額分別采用專家論證會(huì)議形式和技術(shù)審查形式進(jìn)行論證。但并未規(guī)定專家如何選擇、來(lái)源如何構(gòu)成、專家人數(shù)幾何、以及論證規(guī)則如何。文件規(guī)定項(xiàng)目立項(xiàng)時(shí)，應(yīng)由項(xiàng)目論證審查組進(jìn)行審查。項(xiàng)目論證審查組應(yīng)當(dāng)由5名及以上單數(shù)且符合相應(yīng)專業(yè)要求的專業(yè)人員組成，項(xiàng)目實(shí)施部門（單位）成員及相關(guān)人員不得以項(xiàng)目論證審查組成員身份參加審查。但并未說(shuō)明項(xiàng)目論證審查組成員的來(lái)源及構(gòu)成，比如公司內(nèi)幾人、公司外幾人，工程、技術(shù)、財(cái)務(wù)分別幾人。文件規(guī)定項(xiàng)目論證審查組應(yīng)以對(duì)企業(yè)認(rèn)真負(fù)責(zé)的精神，實(shí)事求是的科學(xué)態(tài)度對(duì)擬提報(bào)項(xiàng)目的必要性、可行性、符合性及投資效果進(jìn)行論證審查，提出明確的論證審查結(jié)論性意見(jiàn)。但并未說(shuō)明項(xiàng)目論證審查組如何進(jìn)行打分，以及論證的規(guī)則和評(píng)價(jià)排序。這些評(píng)價(jià)方法和程序的細(xì)節(jié)規(guī)定不清楚，就可能造成在實(shí)務(wù)中項(xiàng)目的評(píng)審環(huán)節(jié)很多，但流于形式，效果不佳。

（4）現(xiàn)場(chǎng)評(píng)審環(huán)節(jié)弱化。從投資評(píng)審各環(huán)節(jié)的穿行測(cè)試結(jié)果來(lái)看，目前的評(píng)審主要側(cè)重于項(xiàng)目的技術(shù)方面，財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)與資金安排、可行性研究、產(chǎn)能利用、人員物資的配備情況等方面并未得到充分的材料支持，所以也無(wú)法在評(píng)審時(shí)進(jìn)行評(píng)價(jià)。項(xiàng)目投資評(píng)審會(huì)一般開會(huì)前5天左右通知評(píng)審人員，而且評(píng)審材料到評(píng)審現(xiàn)場(chǎng)時(shí)才能提供，會(huì)期一天，既無(wú)法提前進(jìn)行深入研究，也難以在如此短時(shí)間內(nèi)做出中肯的評(píng)價(jià)，從評(píng)審小組的人員構(gòu)成來(lái)看，總?cè)藬?shù)為5人，人員級(jí)別并不高，因此項(xiàng)目立項(xiàng)評(píng)審環(huán)節(jié)只能做形式上的審查，難以在資源最優(yōu)配置的高度對(duì)項(xiàng)目的預(yù)期效果進(jìn)行控制和評(píng)價(jià)。

3.咨詢建議

（1）理順投資相關(guān)的治理結(jié)構(gòu)與責(zé)任關(guān)系。根據(jù)A公司的管理體制，A公司為獨(dú)立的法人，其下屬的生產(chǎn)中心不具有獨(dú)立的法人資格，而且從事的業(yè)務(wù)領(lǐng)域較為單一，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)受國(guó)家計(jì)劃調(diào)控的影響很大，主觀能動(dòng)性較低，所以應(yīng)作為利潤(rùn)中心較為妥當(dāng)。作為投資中心不太合適，因?yàn)槭紫却箢~投資項(xiàng)目資金都需要A公司總部撥付，生產(chǎn)中心不必承擔(dān)資金的成本和風(fēng)險(xiǎn)；其次尚未形成全面的、科學(xué)的資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)績(jī)效評(píng)價(jià)體系，難以對(duì)各生產(chǎn)中心的投資效果進(jìn)行有效的評(píng)價(jià)；最后各生產(chǎn)中心的生產(chǎn)和銷售并未實(shí)現(xiàn)完全自由競(jìng)爭(zhēng)，還存在一定的行政指令安排。所以，A公司的投資項(xiàng)目計(jì)劃、立項(xiàng)、審批和實(shí)施應(yīng)由A公司總部負(fù)責(zé)，董事會(huì)負(fù)最終責(zé)任，并擁有決策權(quán)，投資項(xiàng)目的申請(qǐng)、審批、建設(shè)和驗(yàn)收均由A公司總部完成。立項(xiàng)之前各生產(chǎn)中心只具有投資建議權(quán)，建成之后，各生產(chǎn)中心根據(jù)董事會(huì)的授權(quán)有效運(yùn)用各項(xiàng)資產(chǎn)，優(yōu)化品種結(jié)構(gòu)，提高生產(chǎn)效率，增加銷售業(yè)績(jī)。

（2）明確投資相關(guān)的職責(zé)與流程。根據(jù)業(yè)務(wù)的內(nèi)容和不相容職務(wù)相分離的原則，投資業(yè)務(wù)可以分為可行性研究、立項(xiàng)論證、立項(xiàng)審批、項(xiàng)目招標(biāo)、項(xiàng)目建設(shè)、項(xiàng)目驗(yàn)收、項(xiàng)目后評(píng)價(jià)7個(gè)環(huán)節(jié)。

規(guī)劃部根據(jù)發(fā)展戰(zhàn)略和年度投資計(jì)劃，提出項(xiàng)目建議書，開展可行性研究，編制可行性研究報(bào)告，規(guī)劃部可以參考、充分吸收各生產(chǎn)中心提出的投資建議。

生產(chǎn)制造部負(fù)責(zé)組織規(guī)劃、工程、技術(shù)、財(cái)務(wù)、法律等部門的專家對(duì)項(xiàng)目建議書和可行性研究報(bào)告進(jìn)行論證評(píng)審，出具評(píng)審意見(jiàn)。評(píng)審小組成員應(yīng)為上述各參與部門的部門領(lǐng)導(dǎo)或技術(shù)骨干，外部專家應(yīng)為行業(yè)內(nèi)公認(rèn)專家。

董事會(huì)負(fù)責(zé)對(duì)通過(guò)立項(xiàng)論證評(píng)審的項(xiàng)目進(jìn)行決策表決，決策過(guò)程應(yīng)有完整的會(huì)議紀(jì)要，總會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)參與董事會(huì)的項(xiàng)目決策表決。

生產(chǎn)制造部負(fù)責(zé)組織投資項(xiàng)目的招標(biāo)工作，招標(biāo)決策由公司評(píng)標(biāo)委員會(huì)表決確定，評(píng)標(biāo)委員會(huì)成員由公司董事會(huì)確定的代表和相關(guān)技術(shù)、經(jīng)濟(jì)專家組成。生產(chǎn)制造部負(fù)責(zé)投資項(xiàng)目的造價(jià)管理，會(huì)同財(cái)務(wù)部、審計(jì)部對(duì)建設(shè)過(guò)程實(shí)施監(jiān)控。

生產(chǎn)制造部負(fù)責(zé)編制竣工決算報(bào)告，審計(jì)部負(fù)責(zé)實(shí)施竣工決算審計(jì)，生產(chǎn)制造部負(fù)責(zé)組織設(shè)計(jì)、施工、監(jiān)理等單位進(jìn)行竣工驗(yàn)收。

審計(jì)部、財(cái)務(wù)部負(fù)責(zé)對(duì)投資項(xiàng)目實(shí)施后評(píng)價(jià)，對(duì)項(xiàng)目預(yù)期目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況和項(xiàng)目的投資收益進(jìn)行評(píng)估，作為績(jī)效考核和責(zé)任追究的依據(jù)。

（3）制定完整的投資方案評(píng)價(jià)方法。除了理順投資項(xiàng)目相關(guān)主體的責(zé)任關(guān)系與職責(zé)流程外，進(jìn)一步確定對(duì)各投資方案可具操作性的評(píng)價(jià)方法，因?yàn)橥顿Y項(xiàng)目控制的關(guān)鍵在于事前評(píng)價(jià)、事前控制，重點(diǎn)在于明確項(xiàng)目評(píng)審的規(guī)則與評(píng)價(jià)方法。根據(jù)訪談?wù){(diào)研，委托單位提出的評(píng)價(jià)原則為必要性、可操作性、實(shí)用性和緊迫性，另外還需充分考慮投資方案的社會(huì)效益。沿這五個(gè)方向搜集指標(biāo)，通過(guò)查閱文件和訪談，了解目前委托單位的經(jīng)營(yíng)管理體系中有哪些經(jīng)營(yíng)指標(biāo)和管理指標(biāo)可以獲取和利用，從而提高所制定的投資方案本身的可操作性。如果僅從書本出發(fā)或從理想的角度出發(fā)，可能就會(huì)面臨一些現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，如這些指標(biāo)可以獲取嗎？誰(shuí)來(lái)提供這些指標(biāo)？是現(xiàn)成的還是需要多部門的數(shù)據(jù)協(xié)調(diào)加工才能獲得？如果制定的指標(biāo)體系無(wú)法獲取甚至是不方便獲取或者提供的主體不明確都可能造成所制定的方法難以實(shí)施。確定的這些指標(biāo)中，既有量化指標(biāo)，也有定性指標(biāo)，與委托單位溝通確定各類指標(biāo)的權(quán)重，然后對(duì)投資方案評(píng)價(jià)小組各成員的打分結(jié)果采用模糊評(píng)價(jià)法進(jìn)行數(shù)據(jù)處理，從而得出各個(gè)投資方案的評(píng)價(jià)排序。

三、該項(xiàng)咨詢業(yè)務(wù)過(guò)程的工作體會(huì)

（一）與程序性很強(qiáng)的審計(jì)業(yè)務(wù)相比，咨詢項(xiàng)目的需求與進(jìn)行有著高度不確定性

咨詢項(xiàng)目的不確定性表現(xiàn)在幾個(gè)方面，首先是委托單位的需求表述具有不確定性。委托單位有著強(qiáng)烈的需求去解決某一現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，但正是由于對(duì)這一問(wèn)題認(rèn)識(shí)的還不夠清晰、拿捏的不夠準(zhǔn)確，甚至感到迷惑和茫然，或者對(duì)這一問(wèn)題的解決感到無(wú)從下手，所以才委托專業(yè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行咨詢，很多情況下，預(yù)期要有一個(gè)什么樣的結(jié)果、做出一個(gè)什么樣的東西，委托單位自己也描述不清，就好比病人去看病，具體哪里不舒服、怎么個(gè)不舒服法、病灶出在什么地方，病人也不一定能表述清楚。這就需要咨詢?nèi)藛T去深入的觀察、細(xì)致的查閱、認(rèn)真的聆聽、積極的溝通，而傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)業(yè)務(wù)的需求則很明確，就是發(fā)表意見(jiàn)，出具審計(jì)報(bào)告。第二個(gè)不確定性表現(xiàn)在執(zhí)行業(yè)務(wù)程序的不確定性。在審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程中，執(zhí)行什么樣的審計(jì)程序雖然有賴于職業(yè)判斷，但通常情況下是根據(jù)審計(jì)程序表來(lái)進(jìn)行。而在咨詢業(yè)務(wù)過(guò)程中，要了解什么情況，去訪談哪個(gè)部門或人員，查閱什么文件，必須依賴高度的職業(yè)判斷，而不同的咨詢業(yè)務(wù)可能是針對(duì)一個(gè)公司整體，也可能是針對(duì)某一局部問(wèn)題，所以很難有一套普遍適用的咨詢程序。第三個(gè)不確定性表現(xiàn)在業(yè)務(wù)的成果不確定。財(cái)務(wù)審計(jì)的最終成果就是審計(jì)報(bào)告，而咨詢業(yè)務(wù)的最終成果包括多少內(nèi)容，篇幅長(zhǎng)短、解決問(wèn)題的方式存在一些不確定性。

（二）與財(cái)務(wù)審計(jì)高度獨(dú)立于客戶不同，咨詢業(yè)務(wù)過(guò)程處處以客戶為中心

在審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要保持形式上的獨(dú)立和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，緊密圍繞適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制框架和審計(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則開展業(yè)務(wù)，最終對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告使用人負(fù)責(zé)。而咨詢業(yè)務(wù)過(guò)程中，則是對(duì)委托人（一般是客戶單位的治理層或管理層）負(fù)責(zé)，以客戶需求為中心，緊密了解客戶的想法和意愿。當(dāng)然這并不是說(shuō)要處處、時(shí)時(shí)附和客戶的觀點(diǎn)，在確定解決問(wèn)題的具體途徑和方法時(shí)，可以堅(jiān)持自己獨(dú)到的觀點(diǎn)和建議，但是在確定解決哪些問(wèn)題時(shí)，一定要深入發(fā)現(xiàn)客戶的真實(shí)需求，站在客戶（委托人）的立場(chǎng)，也就是站在管理的角度而不是報(bào)告的角度來(lái)考慮問(wèn)題。提出的解決方案也要站在管理者的角度，結(jié)合被審計(jì)單位的實(shí)際和現(xiàn)狀，深入了解確定這一方案能夠被付諸實(shí)施的可能性有多大，實(shí)施后可能會(huì)帶來(lái)什么后續(xù)影響。最優(yōu)的不一定是可以實(shí)施的，最理想的不一定能變成現(xiàn)實(shí)。

（三）咨詢業(yè)務(wù)有著較好的市場(chǎng)前景，但咨詢項(xiàng)目的組織實(shí)施難度高于審計(jì)業(yè)務(wù)

很多情況下，客戶的審計(jì)需求是一種被動(dòng)（相對(duì)于管理層而言）需求，迫于法律法規(guī)的規(guī)定，必須聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具審計(jì)報(bào)告，比如上市公司的審計(jì)需求，國(guó)資委對(duì)所屬企業(yè)的審計(jì)要求，都屬于這種性質(zhì)。被動(dòng)的審計(jì)需求很容易形成低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)的局面，因?yàn)閷徲?jì)服務(wù)費(fèi)用的支付方并不認(rèn)為這些審計(jì)能給他們帶來(lái)很大的價(jià)值。而咨詢服務(wù)則是一種主動(dòng)的需求，由客戶的治理層或管理層主動(dòng)提出，來(lái)解決某一現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，這種內(nèi)生性的服務(wù)需求有著很強(qiáng)的市場(chǎng)生命力。但是咨詢項(xiàng)目的組織和實(shí)施具有較高的難度。首先，咨詢業(yè)務(wù)市場(chǎng)尚未形成寡頭壟斷局面，供方尚未形成品牌和口碑效應(yīng)，咨詢業(yè)務(wù)的需求方不確定誰(shuí)能夠給他們提供高質(zhì)量的服務(wù)，由于信息不對(duì)稱，需方難以確定真正具有實(shí)力的合作伙伴。其次，咨詢業(yè)務(wù)的工作過(guò)程存在很大不確定性，所以工作量難以準(zhǔn)確估算，所以收費(fèi)不好確定。最后，咨詢業(yè)務(wù)對(duì)人員素質(zhì)要求高，需要從業(yè)人員具有很寬的知識(shí)面、能夠熟練運(yùn)用各種管理工具并且有很強(qiáng)的自主分析問(wèn)題解決問(wèn)題的能力，擁有較好的表達(dá)能力和啟發(fā)式溝通能力。與審計(jì)業(yè)務(wù)的大量程序性工作不同，助理人員需求較少，進(jìn)入門檻較高。

四、促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展非審計(jì)業(yè)務(wù)的建議

（一）鼓勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)變觀念，主動(dòng)發(fā)掘市場(chǎng)需求

很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)習(xí)慣了原有的業(yè)務(wù)模式——“目標(biāo)企業(yè)公關(guān)—低價(jià)招標(biāo)—審計(jì)收費(fèi)上漲”，沒(méi)有樹立長(zhǎng)期的以客戶為中心的服務(wù)理念，以滿足客戶的各種需求為導(dǎo)向，而是習(xí)慣性的以審計(jì)服務(wù)為導(dǎo)向。政府、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等機(jī)構(gòu)要通過(guò)各種媒體和專業(yè)雜志等渠道進(jìn)行廣泛的宣傳，引導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所以客戶需求為導(dǎo)向，深入挖掘客戶需求，鼓勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立學(xué)習(xí)型組織，不斷提高自身的知識(shí)面和專業(yè)領(lǐng)域的深度，為滿足客戶需求加大知識(shí)儲(chǔ)備和人員儲(chǔ)備。

（二）加快制定非審計(jì)業(yè)務(wù)指南，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展非審計(jì)業(yè)務(wù)設(shè)立指引

非審計(jì)業(yè)務(wù)的范圍很廣，極大地突破了原有審計(jì)業(yè)務(wù)的范式，因此不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所、同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所的不同項(xiàng)目、不同人員之間在執(zhí)行非審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)的業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)并不一致，質(zhì)量控制的自由裁量權(quán)也很大，因此會(huì)出現(xiàn)良莠不齊的情況，如不進(jìn)行及時(shí)規(guī)范，會(huì)導(dǎo)致以次充好，危及整個(gè)行業(yè)發(fā)展。財(cái)政部門和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)在當(dāng)前業(yè)務(wù)規(guī)范體系之上進(jìn)一步制定更為詳細(xì)的咨詢業(yè)務(wù)規(guī)范體系，組織會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)務(wù)和理論專家編寫非審計(jì)業(yè)務(wù)指南，引導(dǎo)、規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展非審計(jì)業(yè)務(wù)。

（三）合理約定非審計(jì)業(yè)務(wù)范圍

非審計(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)容很廣泛，常見(jiàn)的業(yè)務(wù)可能涉及資金管理、財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)、會(huì)計(jì)處理、稅務(wù)處理、內(nèi)部控制、管理績(jī)效、管理審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估等方面，一般的業(yè)務(wù)都包括兩個(gè)或多種專業(yè)領(lǐng)域的交叉融合，客戶對(duì)項(xiàng)目需求的描述可能也非常廣泛，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在簽訂業(yè)務(wù)約定時(shí)，要認(rèn)真分析、歸納客戶的核心需求，合理確定業(yè)務(wù)范圍，避免因雙方理解不一致而導(dǎo)致業(yè)務(wù)范圍的偏移或擴(kuò)大。

（四）鼓勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與企業(yè)、高校進(jìn)行交流和聯(lián)合

咨詢業(yè)務(wù)的開展需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所創(chuàng)建學(xué)習(xí)型組織，建立充分的知識(shí)儲(chǔ)備和人員儲(chǔ)備，然而，這又與專業(yè)化和專業(yè)化形成的成本降低成為一對(duì)矛盾，應(yīng)鼓勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與企業(yè)、高校進(jìn)行橫向的聯(lián)合與業(yè)務(wù)交流，建立包含各類專家的人才儲(chǔ)備庫(kù)，以應(yīng)對(duì)解決復(fù)雜多變的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。

作者單位：鄭州航空工業(yè)管理學(xué)院