◎ 龔珈　廣東海事局財(cái)務(wù)審計(jì)處

關(guān)于建立我國(guó)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的思考

◎ 龔珈廣東海事局財(cái)務(wù)審計(jì)處

《國(guó)務(wù)院關(guān)于深化預(yù)算管理制度改革的決定》（國(guó)發(fā)[2014]45號(hào)）提出，應(yīng)建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度。本文通過(guò)對(duì)我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的現(xiàn)狀進(jìn)行分析，并參考國(guó)外政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告建設(shè)經(jīng)驗(yàn)，對(duì)我國(guó)建立政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度提出了對(duì)策建議，具有一定的實(shí)踐意義。

政府會(huì)計(jì)信息披露 政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告

1.政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告概述

1.1政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告定義及其目標(biāo)

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是指反映政府整體財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況的報(bào)告。主要包括政府資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表等財(cái)務(wù)報(bào)表和、附注，以及相關(guān)綜合分析等。

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)是指，通過(guò)構(gòu)建統(tǒng)一的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，適度分離政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)，為防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)等提供支持，以促進(jìn)政府財(cái)務(wù)管理水平提高和財(cái)政經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展。

1.2政府財(cái)務(wù)報(bào)告的理論基礎(chǔ)

1.2.1公共選擇理論

公共選擇理論指出，政治家在政治市場(chǎng)中作為公共產(chǎn)品的供給者，為盡可能減少政治家違背公共利益，需要采取相關(guān)監(jiān)督措施對(duì)其權(quán)力進(jìn)行限定。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的建立，有助于對(duì)公共資源的使用和管理過(guò)程進(jìn)行記錄與公開(kāi)，幫助社會(huì)公眾行使監(jiān)督權(quán)，實(shí)現(xiàn)帕累托最優(yōu)。

1.2.2會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論

會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論指出，政府會(huì)計(jì)作為向社會(huì)公眾提供政府財(cái)務(wù)信息的信息系統(tǒng)，可以反映政府受托責(zé)任履行情況。

1.2.3公共受托責(zé)任理論

公共受托責(zé)任理論指出，政府為解除其公共受托責(zé)任，需要向社會(huì)公眾公開(kāi)其管理和使用社會(huì)公共資源的情況，由此產(chǎn)生了政府財(cái)務(wù)報(bào)告。

2.我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的現(xiàn)狀

2.1我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告尚不夠完整

（1）我國(guó)尚未建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系。政府財(cái)務(wù)報(bào)告反映了政府財(cái)務(wù)狀況及運(yùn)行情況，我國(guó)目前以預(yù)算會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)編制的財(cái)務(wù)報(bào)告?zhèn)戎赜陬A(yù)算資金的收支、結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)情況，無(wú)法反映政府完整財(cái)務(wù)狀況信息。

（2）缺少反映政府隱性債務(wù)的信息。以收現(xiàn)制基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告缺少政府隱性債務(wù)相關(guān)信息，這樣夸大了政府可支配的財(cái)政資源，不能真實(shí)、可靠地反映政府的財(cái)政狀況。

（3）缺少反映現(xiàn)金流量相關(guān)信息。我國(guó)目前以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制的政府財(cái)務(wù)報(bào)告，只能反映財(cái)政資金收支的概要信息，無(wú)法具體體現(xiàn)政府各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的資金來(lái)源及運(yùn)用的詳細(xì)情況。

2.2我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性不夠

會(huì)計(jì)信息真實(shí)性指會(huì)計(jì)記錄、計(jì)量和報(bào)告的交易事項(xiàng)必須符合客觀實(shí)際，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠。

（1）預(yù)算報(bào)表項(xiàng)目設(shè)置不夠合理。在行政單位資產(chǎn)負(fù)債表中列示的項(xiàng)目，在收入支出表中重復(fù)列式。

（2）債權(quán)債務(wù)信息沒(méi)有得到全面反映。在我國(guó)目前執(zhí)行的政府財(cái)務(wù)報(bào)告中，大部分非現(xiàn)金交易沒(méi)有及時(shí)確認(rèn)或無(wú)法納入報(bào)表反映，導(dǎo)致政府財(cái)務(wù)報(bào)告無(wú)法全面準(zhǔn)確反映政府債權(quán)債務(wù)相關(guān)信息。

（3）沒(méi)有真實(shí)反映政府資產(chǎn)價(jià)值。以行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)為例，行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中固定資產(chǎn)的價(jià)值只反映其歷史成本，未計(jì)提折舊，導(dǎo)致虛增資產(chǎn)價(jià)值，不利于政府財(cái)務(wù)報(bào)告使用者正確評(píng)估政府資產(chǎn)價(jià)值。

2.3我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告監(jiān)督機(jī)制尚不健全

隨著我國(guó)財(cái)政收支規(guī)模不斷擴(kuò)大，由審計(jì)署發(fā)布的政府部門(mén)審計(jì)報(bào)告已成為社會(huì)公眾關(guān)注的焦點(diǎn)。但由于官方審計(jì)機(jī)構(gòu)缺乏獨(dú)立性，對(duì)審計(jì)監(jiān)督效果產(chǎn)生不利影響，由此影響政府會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性。

3.英國(guó)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度對(duì)我國(guó)的啟示

3.1健全的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系

英國(guó)中央政府主要依據(jù)《政府財(cái)務(wù)報(bào)告手冊(cè)》的相關(guān)要求編制財(cái)務(wù)報(bào)告，英國(guó)地方政府主要遵循《推薦實(shí)務(wù)公告》中相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和規(guī)范的相關(guān)要求編制財(cái)務(wù)報(bào)告。由此可以避免會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量等的不一致而影響財(cái)務(wù)信息的可比性，為政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制工作提供了指引。建立健全政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，是編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)。

3.2全面的政府財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容

英國(guó)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，一方面是報(bào)告的范圍廣，包含由政府和所有公共部門(mén)編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)告；另一方面是內(nèi)容全面，英國(guó)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)表主要包括經(jīng)營(yíng)成本表、資產(chǎn)負(fù)債表、利得損失表和現(xiàn)金流量表等，其附注部分包含財(cái)務(wù)報(bào)表信息相關(guān)說(shuō)明和解釋?zhuān)杀撅L(fēng)險(xiǎn)分析等。

3.3完善的審計(jì)及公開(kāi)制度

英國(guó)審計(jì)總署每年要對(duì)政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，并于次年1月15日前將經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告提交財(cái)政部，英國(guó)財(cái)政部以此為基礎(chǔ)編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。

3.4強(qiáng)大的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)支撐

英國(guó)在編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，四部門(mén)通過(guò)抵消內(nèi)部交易，分別編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，通過(guò)CONS系統(tǒng)進(jìn)行數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換，提交給英國(guó)財(cái)政部，再由其匯總合并生成政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。由此可見(jiàn)，編制府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告需要有強(qiáng)大的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)為支撐。

4.完善我國(guó)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的建議

4.1建立健全政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系

4.1.1構(gòu)建政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架對(duì)政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則有直接影響，為政府會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問(wèn)題提供處理原則。我國(guó)應(yīng)充分借鑒國(guó)際政府財(cái)務(wù)報(bào)告建設(shè)經(jīng)驗(yàn)，建立適應(yīng)我國(guó)國(guó)情的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架。如下圖1所示，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架應(yīng)包括報(bào)告目標(biāo)、報(bào)告主體、報(bào)告要素和信息質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)和計(jì)量屬性等。

4.1.2完善具體政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南

我國(guó)應(yīng)加快具體政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善工作，尤其是編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)需要按權(quán)責(zé)發(fā)生制調(diào)整的資本性支出、折舊和攤銷(xiāo)等事項(xiàng)，為編制我國(guó)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告提供制度依據(jù)。4.2拓展政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容與范圍

4.2.1充實(shí)報(bào)表附注及相關(guān)說(shuō)明

我國(guó)目前政府財(cái)務(wù)報(bào)表附注主要就報(bào)告主體范圍、表內(nèi)項(xiàng)目列報(bào)方法、未列報(bào)但產(chǎn)生重大影響的事項(xiàng)等進(jìn)行簡(jiǎn)要說(shuō)明，不能完全滿(mǎn)足政府報(bào)告使用者的相關(guān)信息需求。

4.2.2増加相關(guān)報(bào)告

在英國(guó)等政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度較成熟的國(guó)家，政府財(cái)務(wù)報(bào)告不僅能提供政府財(cái)務(wù)報(bào)表，還提供財(cái)務(wù)分析、管理層分析討論、非財(cái)務(wù)績(jī)效報(bào)告等其他相關(guān)信息。鑒于我國(guó)政府會(huì)計(jì)具有預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理的雙重目標(biāo)，本文認(rèn)為，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)增加現(xiàn)金流量表及相關(guān)預(yù)算表，以準(zhǔn)確反映政府成本費(fèi)用，合理政府績(jī)效，增強(qiáng)財(cái)政可持續(xù)發(fā)展能力，防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。

4.2.3研究編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告

我國(guó)可將各級(jí)行政主管部門(mén)及事業(yè)單位作為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的基本組成單位。由其先編制各部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告，經(jīng)審計(jì)署或獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)通過(guò)后，由財(cái)政部門(mén)逐級(jí)匯總并合并，由此編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。

4.3加強(qiáng)配套措施建設(shè)

4.3.1建立審計(jì)及公開(kāi)機(jī)制

我國(guó)應(yīng)盡快建立與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告相配套的審計(jì)監(jiān)督機(jī)制。同時(shí)，應(yīng)重視對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的后續(xù)整改跟進(jìn)與公開(kāi)工作，進(jìn)一步完善政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)機(jī)制。

4.3.2推進(jìn)政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)建設(shè)

我國(guó)應(yīng)全面提升政府部門(mén)會(huì)計(jì)信息化水平，建立統(tǒng)一的政府部門(mén)財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)，為我國(guó)編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告提供技術(shù)支持。

4.3.3加強(qiáng)人才隊(duì)伍建設(shè)

我國(guó)應(yīng)重視政府會(huì)計(jì)人才隊(duì)伍建設(shè)。隨著政府會(huì)計(jì)改革力度不斷增強(qiáng)，會(huì)計(jì)信息化軟件推陳出新，對(duì)政府會(huì)計(jì)從業(yè)人員的專(zhuān)業(yè)能力和綜合素質(zhì)都提出了更高的要求。因此，應(yīng)不斷提升政府財(cái)務(wù)從業(yè)人員的素質(zhì)和水平，如通過(guò)建立政府會(huì)計(jì)領(lǐng)軍人才庫(kù)等措施，加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)培訓(xùn)與人才選拔工作，滿(mǎn)足政府會(huì)計(jì)工作新要求。

[1]國(guó)務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財(cái)政部〈權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案〉的通知(國(guó)發(fā)[2014]63號(hào)).

[2]陳立齊,李建發(fā).國(guó)際政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其發(fā)展評(píng)述[J].會(huì)計(jì)研究,2003(9).

[3]李景倩.公共管理視角下的政府績(jī)效審計(jì)理論淵源.中國(guó)審計(jì)（特區(qū)版），2009(05).

[4]陳小悅,陳玻.政府會(huì)計(jì)目標(biāo)及其相關(guān)問(wèn)題的理論探討[J].會(huì)計(jì)研究,2005（11）.

[5]財(cái)政部.《關(guān)于印發(fā)〈2011年度權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編辦法〉的通知》（財(cái)庫(kù)[2012]5號(hào)）.

[6]于玉林.論會(huì)計(jì)的真實(shí)性.現(xiàn)代財(cái)經(jīng)-天津財(cái)經(jīng)學(xué)院學(xué)報(bào),1990(01).

[7]葛家澎,林志軍.現(xiàn)代西方會(huì)計(jì)理論[M].廈門(mén)：廈門(mén)大學(xué)出版社,2001(1).

[8]李建發(fā).公共財(cái)務(wù)管理與政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革[J].會(huì)計(jì)研究,2004(9).

[9]李紅霞.國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的回顧、基本框架及其啟示[J].會(huì)計(jì)研究,2005(4).

[10]Chan,James L.Changing Roles of Public Financial Management. London: Rout ledge,in Public Management and Governance,edited by Tony Bouvaird and Elke Loeffler,2003.

[11]GASB Conceptual Statement No.3: Communication Methods in General purpose External Financial Reports that Contain Basic Financial Statements.GASB.2005.

[12]GASB,Concepts StatementNo.1—objectives of Financial Reporting,p56

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