潘兆榮

【摘 要】新常態(tài)經濟推動大眾創(chuàng)業(yè)，創(chuàng)業(yè)過程中注冊公司，關聯(lián)公司相互借款，利息如何扣除？為規(guī)范企業(yè)利息支出稅前扣除，加強企業(yè)所得稅管理，防范企業(yè)利用關聯(lián)關系達到弱化資本的目的，對于關聯(lián)債資比及關聯(lián)方借款利息稅前扣除的計算，現(xiàn)行稅收法律、法規(guī)或相關文件只作了原則性規(guī)定，對實務中如何具體操作有必要進行詳細解讀。

【關鍵詞】債權性投資；權益性投資；關聯(lián)債資比；關聯(lián)利息；企業(yè)所得稅

當前經濟下創(chuàng)業(yè)是熱點，成立公司工商管理方面放寬了認繳資本時間，關聯(lián)債資比及關聯(lián)方借款利息稅前如何扣除？

1 關聯(lián)債資比計算方法

《企業(yè)所得稅法》對此方面的規(guī)定，見第四十六條：“企業(yè)從其關聯(lián)方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除”。至于債權性投資與權益性投資比例的“規(guī)定標準”，由財政部、國家稅務總局根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百一十九條的授權，于2008年9月23日在由其聯(lián)合下發(fā)了（財稅[2008]121號），即《關于企業(yè)關聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》，規(guī)定比例為：金融企業(yè)為5：1、其他企業(yè)為2：1；繼而，國家稅務總局于2009年1月18日下發(fā)了（國稅發(fā)〔2009〕2號），即《關于印發(fā)<特別納稅調整實施辦法（試行）>的通知》，明確了“關聯(lián)債資比例”的計算方法：

關聯(lián)債資比例=（年度各月平均關聯(lián)債權投資之和）÷（年度各月平均權益投資之和）

其中：

各月平均關聯(lián)債權投資=（關聯(lián)債權投資月初賬面余額+關聯(lián)債權投資月末賬面余額）÷2

各月平均權益投資=（權益投資月初賬面余額+權益投資月末賬面余額）÷2

從上述公式可以得出如下結論：

第一，“關聯(lián)債資比例”是分月平均、按年計算得來的；

第二，“債權投資”金額僅限于關聯(lián)方的債權而非企業(yè)所有的債權，且系按債權投資額的月初月末金額簡單算術平均計算得來；

第三，“權益投資”金額系企業(yè)賬面所有符合條件的權益而非僅指關聯(lián)方的權益，也系按權益投資額的月初月末金額簡單算術平均計算得來。

2 關聯(lián)債資比案例分析

【案例1】：某企業(yè)（非金融企業(yè)）2015年10月設立，有甲、乙兩名股東，甲的權益投資額為97萬元，乙的權益投資額為3萬元。2015年11月該企業(yè)向甲借款600萬元，借款期限1年，約定按銀行同期貸款利率計算利息。假設該企業(yè)2015年10月虧損10萬元，11、12月分別實現(xiàn)稅后利潤20萬元，該企業(yè)的關聯(lián)債資比為多少？

【解析】：

因公司成立于10月份，所以該年度內的權益投資額計算期間為10-12月份；其各月初月末所有者權益金額分別為：

10月初：實收資本0萬元；

10月末（11月初）：實收資本100萬元，未分配利潤-10萬元；

11月末（12月初）：實收資本100萬元，未分配利潤10萬元；

12月末：實收資本100萬元，未分配利潤30萬元。

則，根據(jù)“實施辦法”的規(guī)定，2015年度各月平均權益投資額之和為：

（0+100）/2+（100+110）/2+（110+130）/2=275（萬元）

而從股東處取得借款600萬元的時間是11月份，因此該年度內的關聯(lián)債權投資額計算期間為11-12月份：

年度各月平均關聯(lián)債權投資額之和=（0+600）/2+（600+600）/2=900（萬元）

則：該企業(yè)關聯(lián)債資比=（年度各月平均關聯(lián)債權投資額之和）÷（年度各月平均權益投資額之和）

=900/275 =3.27：1

可見，該企業(yè)的關聯(lián)債資比例超過了財稅[2008]121號文件規(guī)定的標準比例2：1。

3 關聯(lián)債資利息扣除分析

財稅[2008]121號文在明確關聯(lián)債資比例的同時，在《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定的基礎上進一步強調：在企業(yè)匯算清繳計算應納稅所得額時，假若企業(yè)實際支付給關聯(lián)方的利息支出，沒有超過規(guī)定比例的部分準予扣除，對于超過的部分不得扣除。此處的“利息支出”，包括直接或間接關聯(lián)債權投資實際支付的利息、擔保費、抵押費和其他具有利息性質的費用。

【案例2】：某生產企業(yè)，關聯(lián)企業(yè)對該居民企業(yè)的權益性投資額為480萬元，2015年12月31日歸還由于資金緊張借用該關聯(lián)企業(yè)一年期借款本金l200萬元，外加利息費用90萬元，金融企業(yè)同期同類貸款利率為5.8%。計算企業(yè)所得稅應納稅所得額時，應調整的關聯(lián)企業(yè)利息費用金額是多少萬元？

【解析】：

根據(jù)國稅發(fā)[2009]2號之規(guī)定：所得稅法第四十六條所稱不得在計算應納稅所得額時扣除的利息支出應按以下公式計算（第八十五條）：

不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯(lián)方利息×（1-標準比例/關聯(lián)債資比例）

公式中的“標準比例”即是指財稅〔2008〕121號文件規(guī)定的比例：金融企業(yè)為5：1、其他企業(yè)為2：1；就本案例而言，公式中的“關聯(lián)債資比例”金額 =1200/480 =2.5；但“年度實際支付的全部關聯(lián)方利息”并不能直接導入該生產企業(yè)向關聯(lián)企業(yè)支付的利息費用90萬元，而應先按獨立交易原則，對該利息費用進行轉讓定價調整。

國稅發(fā)〔2009〕2號文規(guī)定：“企業(yè)實際支付關聯(lián)方利息存在轉讓定價問題的，稅務機關應首先按照本辦法第五章的有關規(guī)定實施轉讓定價調查調整（第九十一條第二款）”。在國家稅務總局“關于企業(yè)所得稅若干問題的公告（國家稅務總局公告2011年第34號）”的文件中，進一步明確了“非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，準予稅前扣除”。而“金融企業(yè)的同期同類貸款利率”則是指借款企業(yè)在簽訂借款合同的當時，本省任何一家金融企業(yè)（包括銀行、財務公司、信托公司等）相同條件下（即：貸款期限相同、貸款金額相同、貸款擔保相同以及企業(yè)信譽相同等條件）提供貸款的利率，利率水平既可以是對外公布的同期同類平均利率，也可以是實際貸款利率。

為此，該案例中的生產企業(yè)應調整的利息費用的計算過程為：

第一步，向關聯(lián)企業(yè)支付借款利息扣除標準，不能超過“金融企業(yè)同期同類貸款利率”5.8%，即利息支付金額不應超過69.6（1200×5.8%）萬元；而實際支付利息金額為90萬元，超過標準支付的利息20.4萬元不得在發(fā)生當期及以后年度稅前扣除；

第二步，在按金融企業(yè)同期同類貸款利率標準支付利息的情況下，再計算關聯(lián)債資比超過標準比例而不得扣除的利息：不得扣除利息支出=69.6×（1-2/2.5）=13.92（萬元）；

第三步，合計應調整的利息費用=20.4+13.92=34.32 （萬元）

4 總結

1）關聯(lián)企業(yè)借款的利息支出有“兩條紅線”：第一條是利率紅線，通過同期同類銀行貸款利率進行制約，防止發(fā)生高利貸業(yè)務；第二條是關聯(lián)債資比例紅線，通過明確的標準比例進行制約，防止資本弱化。

2）“不得扣除的利息支出”的計算公式應表述為：年度實際支付的不超過金融企業(yè)同期同類貸款利率標準的全部關聯(lián)方利息×（1-標準比例/關聯(lián)債資比例）。

3）不得稅前扣除的應調整利息金額=不得扣除的利息支出+超過同期同類貸款利率標準的利息支出。

【參考文獻】

[1]全國稅務師職業(yè)資格考試教材編寫組：稅法（II）[M].中國稅務出版社，2015

[2]程輝.如何計算不能稅前扣除的關聯(lián)利息[J].稅收征納，2014（2）.

[責任編輯：田吉捷]