劉嘉貝

推定課稅 法律實(shí)踐 制度完善

財(cái)政乃庶政之母，稅收乃財(cái)政之源。稅法基本原則當(dāng)中存在稅收法定原則和稅收公平原則。而根據(jù)稅收法定原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人的課征稅額是確定的。但是我們知道稅收法定能夠推行的基礎(chǔ)是納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的會(huì)計(jì)信息能夠反映納稅人的實(shí)際經(jīng)濟(jì)情況。當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)不能準(zhǔn)確的獲取納稅人的經(jīng)濟(jì)信息時(shí)，確定課稅就會(huì)變得難以實(shí)行。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然依據(jù)不實(shí)的經(jīng)濟(jì)信息向納稅人征稅或者放棄征稅，則會(huì)造成國(guó)家稅收流失，納稅人之間的稅負(fù)不公等違反稅收公平原則的問(wèn)題，于是便引入了推定課稅制度。

現(xiàn)在推定課稅制度存在以下弊端

（1）違背稅收法定原則

稅收法定原則是指稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類(lèi)要素都必須且只能有法律予以明確規(guī)定。稅收法定里面的“法”是指享有國(guó)家立法權(quán)的最高權(quán)力機(jī)關(guān)按照法定程序制定出來(lái)的法律。當(dāng)然，行政機(jī)關(guān)可以因法律授權(quán)而制定一些行政法規(guī)，但是授權(quán)性行政法規(guī)有嚴(yán)格的數(shù)量限制，不能以授權(quán)性行政法規(guī)代替法律本身。結(jié)合我國(guó)稅收的現(xiàn)行立法來(lái)看，在規(guī)范推定課稅制度方面，除了《稅收征收管理法》第35、36、37條之外，幾乎全都是國(guó)務(wù)院及其部委的法規(guī)規(guī)章和規(guī)范性文件，并且以規(guī)范性文件為主。

（2）推定課稅缺乏程序制約

程序制約是對(duì)權(quán)力進(jìn)行限定的一個(gè)重要手段，程序正義也是法律正義最為重要的形式要求，即法律應(yīng)當(dāng)通過(guò)設(shè)定程序，以制約立法者、司法者以及執(zhí)法者，以保證立法、司法和執(zhí)法的公正公平。在推定課稅時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅收人員的自由裁量權(quán)根本無(wú)任何程序制約。事實(shí)上，在我國(guó)的稅收實(shí)踐中，稅收核定常常被理解為不需要進(jìn)行證據(jù)調(diào)查，而由稅務(wù)機(jī)關(guān)直接進(jìn)行核定，甚至由一兩個(gè)稅務(wù)人員說(shuō)了算?？v觀(guān)整個(gè)稅收法律制度，也沒(méi)有關(guān)于稅收機(jī)關(guān)和稅收人員的自由裁量權(quán)的限制和制約，推定課稅制度已然淪為稅收人員和納稅人利益交換的大本營(yíng)。

推定課稅制度的完善途徑

推定課稅制度在我國(guó)稅收征管實(shí)踐當(dāng)中被廣泛使用，然而，無(wú)論是制度本身還是我國(guó)的法律實(shí)踐都存在一些缺陷。所以，完善推定課稅制度迫在眉睫。完善推定課稅制度主要從以下方面人手：

（1）堅(jiān)持分權(quán)制衡原則

分權(quán)制衡原則是被西方國(guó)家普遍運(yùn)用在政治體制和其他國(guó)家管理活動(dòng)中的重要法理。在分配推定課稅這項(xiàng)權(quán)力時(shí)，必須堅(jiān)持分權(quán)制衡原則，把權(quán)力分散到不同的主體，形成相互約束和制約的形式，防止權(quán)力被濫用。具體來(lái)說(shuō)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以將估算、核定、調(diào)整、更正分部門(mén)或者分人員行使，最后由稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人進(jìn)行審核。這樣，在推定課稅活動(dòng)中，各個(gè)角色各司其職、相互配合又相互制約，權(quán)力就收到了限制；同時(shí)還可以最大程度避免推定課稅制度易于權(quán)力濫用的弊端，使推定課稅活動(dòng)真正實(shí)現(xiàn)公平、公正、合理。

（2）堅(jiān)持推定課稅制度法定原則

稅收法定原則是稅法的基本原則，貫穿于稅收的立法、執(zhí)法和司法等各個(gè)環(huán)節(jié)。推定課稅法定的“法”應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格限制為最高國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)依照法定程序制定的法律。涉及到推定課稅的適用條件、方法和程序等基本問(wèn)題時(shí)必須由法律加以規(guī)定，只有在法律規(guī)定不明確時(shí)才能授權(quán)國(guó)務(wù)院以行政法規(guī)的形式作出，國(guó)家稅務(wù)總局等稅務(wù)行政機(jī)關(guān)只能就推定課稅的應(yīng)用性問(wèn)題進(jìn)行明確和解釋。為了防止推定課稅的范圍被任意擴(kuò)大，法律或者行政法規(guī)還應(yīng)當(dāng)規(guī)定，只有省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)才有在法律或者法規(guī)規(guī)定的范圍內(nèi)做推定課稅具體實(shí)施辦法的權(quán)力。

（3）嚴(yán)格規(guī)定推定課稅的適用程序

推定課稅是指稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法定程序和方法，核定納稅人應(yīng)納稅額。本質(zhì)上上來(lái)說(shuō)就是一種行政執(zhí)法行為，所以就應(yīng)當(dāng)遵守行政執(zhí)法行為的一般程序。但是考慮到推定課稅的特殊需要，其程序也應(yīng)當(dāng)有自己的特點(diǎn)，特別需要對(duì)調(diào)查取證、告知和聽(tīng)證程序加以說(shuō)明。（1）調(diào)查證明程序。推定課稅行為不能有稅務(wù)機(jī)關(guān)任意為之，在適用推定課稅之前必須有嚴(yán)格的調(diào)查證明程序。（2）告知程序。稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)納稅人做出推定課稅的決定時(shí)，應(yīng)當(dāng)將推定理由、推定方法等內(nèi)容告知納稅人。（3）聽(tīng)證程序。聽(tīng)證程序被認(rèn)為是現(xiàn)代行政程序法的核心制度，聽(tīng)證程序是保障相對(duì)人權(quán)利的重要保證。聽(tīng)證程序?yàn)榧{稅人提供了一次申辯的機(jī)會(huì)，在聽(tīng)證程序中，征納雙方可以互相辯論和質(zhì)證，進(jìn)一步確認(rèn)是否存在適用推定課稅的事實(shí)，或者使推定結(jié)果更加接近事實(shí)。

（4）建立稅收推定時(shí)效制度和推定結(jié)果公示制度

時(shí)效，是指法律規(guī)定的某種事實(shí)狀態(tài)經(jīng)過(guò)法定時(shí)間而產(chǎn)生一定法律后果的法律制度。推定課稅也應(yīng)當(dāng)建立時(shí)效制度，具體說(shuō)就是推定課稅的各個(gè)環(huán)節(jié)都要有時(shí)效控制。時(shí)效制度的建立可以避免稅務(wù)機(jī)關(guān)行使推定課稅權(quán)的隨意性，還可以給納稅人的權(quán)利行使提供指導(dǎo)，同時(shí)還可以提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政效率，促進(jìn)稅收正義和稅收公平。

推定結(jié)果公示制度的建立可以說(shuō)是順應(yīng)政府信息公開(kāi)的大潮而為，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)推定結(jié)果進(jìn)行公示，可以增加推定課稅的透明性，形成社會(huì)監(jiān)督，減少暗箱操作。除此之外，也可以促使稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)推定課稅的責(zé)任心，增加推定課稅制度的權(quán)威性和公信力。