劉秀娜　張悅

摘 要：政府會(huì)計(jì)改革目前是提高政府預(yù)算管理水平的重要方面，但鑒于與企業(yè)會(huì)計(jì)相比，利益關(guān)系有很大不同，導(dǎo)致政府會(huì)計(jì)改革的動(dòng)因和主體都會(huì)有很大不同，導(dǎo)致會(huì)計(jì)基礎(chǔ)發(fā)生重大變化，有可能造成改革動(dòng)力不足，路徑多元化與復(fù)雜化，從而削弱政府會(huì)計(jì)改革的效果，本文謹(jǐn)以此作部分研討，以供參考。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)；會(huì)計(jì)主體；改革

實(shí)行預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的雙體制，把“權(quán)責(zé)發(fā)生制”原則引入政府會(huì)計(jì)，編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告是西方國家近幾十年來會(huì)計(jì)改革的共同趨勢(shì)，在此背景下，我國的政府會(huì)計(jì)改革也在逐步走向深入。鑒于我國國情的復(fù)雜性，本文就政府會(huì)計(jì)改革的幾個(gè)問題提出自己的看法，并基于此對(duì)政府會(huì)計(jì)改革的路徑做進(jìn)一步的探討。

一、關(guān)于政府會(huì)計(jì)改革的動(dòng)因

從會(huì)計(jì)信息論的角度，會(huì)計(jì)信息總是服務(wù)于特定的會(huì)計(jì)對(duì)象和目的，并據(jù)此來界定會(huì)計(jì)信息的范圍。因而明確我國政府會(huì)計(jì)改革的動(dòng)因，對(duì)于合理界定政府會(huì)計(jì)信息的范圍，探索合適的改革路徑就具有首要的意義。

具體來說，我國政府會(huì)計(jì)改革的動(dòng)因在于：

第一，對(duì)政府償債能力的擔(dān)憂。2011年，我國首次披露了政府債務(wù)的規(guī)模，當(dāng)時(shí)統(tǒng)計(jì)的數(shù)據(jù)為10.7萬億元。2013年，國家審計(jì)署再次公布我國政府債務(wù)規(guī)模，截至2013年6月底，全國各級(jí)政府負(fù)有償還責(zé)任的債務(wù)20.7萬億元，負(fù)有擔(dān)保責(zé)任的債務(wù)2.9萬億元，可能承擔(dān)一定救助責(zé)任的債務(wù)6.6萬億元。政府債務(wù)的快速增長很自然地使社會(huì)公眾對(duì)政府償債能力產(chǎn)生擔(dān)憂，并與西方國家的“政府破產(chǎn)”相聯(lián)系，促使政府作為會(huì)計(jì)主體發(fā)布財(cái)務(wù)報(bào)告變得必要。我國自今年起試行地方政府自主發(fā)行債券，這一舉措無疑促使債權(quán)人進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)地方政府償債能力的關(guān)注。

第二，對(duì)政府機(jī)構(gòu)提高效能的關(guān)注。政府機(jī)構(gòu)在提供公共產(chǎn)品時(shí)所消耗的資源不斷增長，由于政府機(jī)構(gòu)的花費(fèi)來源于公共稅收，勢(shì)必引起社會(huì)公眾對(duì)公共機(jī)構(gòu)效率問題的關(guān)注，隨著社會(huì)公眾對(duì)政府效能關(guān)注程度的提高，這一動(dòng)因也會(huì)得到強(qiáng)化。

二、關(guān)于會(huì)計(jì)主體的選擇

明確政府會(huì)計(jì)改革的動(dòng)因?qū)τ谖覀兒侠泶_定政府會(huì)計(jì)信息的范圍，進(jìn)而探索適當(dāng)?shù)母母锫窂椒浅１匾?。?huì)計(jì)主體的選擇既包括適用政府會(huì)計(jì)的微觀單位，也包括作為一個(gè)整體需要合并報(bào)表的政府部門。

我國情況的復(fù)雜性在于財(cái)政既要負(fù)擔(dān)立法、行政機(jī)關(guān)的費(fèi)用，還負(fù)擔(dān)大量的事業(yè)單位和國有企業(yè)。從前述動(dòng)因來看，政府會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)更著重于提供作為整體的政府部門的財(cái)務(wù)狀況，或者說應(yīng)該著眼于整個(gè)區(qū)域財(cái)政的財(cái)務(wù)狀況，筆者認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)改革確定的會(huì)計(jì)主體應(yīng)該覆蓋全部財(cái)政負(fù)擔(dān)的立法、司法、行政機(jī)關(guān)及負(fù)有行政職責(zé)的事業(yè)單位，外加部分公益性比較強(qiáng)的教育、環(huán)保等事業(yè)性單位。

企業(yè)化運(yùn)作的事業(yè)單位與國有企業(yè)都不應(yīng)納入，但可以在財(cái)務(wù)報(bào)告中以附注的形式披露。這樣選擇的依據(jù)在于一是政府的職能在于提供公共服務(wù)，這樣能夠盡可能地使收入與費(fèi)用配比。二是符合“小政府，大社會(huì)”的整體改革方向，避免整體設(shè)計(jì)過于復(fù)雜。三是避免財(cái)政的緊縮影響到相關(guān)事業(yè)單位的正常運(yùn)作。在預(yù)算會(huì)計(jì)尚不健全，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)參差不齊的情況下，如果會(huì)計(jì)主體的選擇面過寬，無疑背離了改革的動(dòng)因，也使整個(gè)改革過程變得過于復(fù)雜，增加整個(gè)改革進(jìn)程的難度和成本，難以推進(jìn)。

三、關(guān)于政府會(huì)計(jì)的利益相關(guān)者

與企業(yè)會(huì)計(jì)相比，政府會(huì)計(jì)反映的利益相關(guān)群體相對(duì)比較寬泛和模糊，除了持有政府債券的債務(wù)人關(guān)系較為密切外，由于政府資金來源的公共性，政府機(jī)構(gòu)與國有股權(quán)類似，都面臨“所有者缺位”的難題。

由此帶來以下問題：

一是會(huì)計(jì)要素的界定，具體說來就是資產(chǎn)與負(fù)債的差額如何定義，類似于企業(yè)會(huì)計(jì)中的“所有者權(quán)益”，這一部分能否以增值為目的，如果增值如何分配與會(huì)計(jì)處理。顯然這會(huì)涉及到一系列較為復(fù)雜的政府機(jī)構(gòu)權(quán)限與職能話題，作為政府機(jī)構(gòu)，以營利為目的顯然是不合適的，但這并不排除現(xiàn)實(shí)中相關(guān)資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)增值，如何限制相關(guān)的資產(chǎn)增值，對(duì)增值部分如何處理，在我國相關(guān)法規(guī)中還是處于空白。

二是因?yàn)椤八姓呷蔽弧彼斐傻?，由于?huì)計(jì)信息使用者的模糊，會(huì)計(jì)信息的邊界與內(nèi)容都會(huì)缺乏明確的要求。政府會(huì)計(jì)應(yīng)該提供哪些財(cái)務(wù)信息，信息的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)如何，政府財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)都會(huì)帶來一系列的問題。事實(shí)上，在美國這樣推行政府財(cái)務(wù)報(bào)告較早的國家，能夠收到合格的審計(jì)報(bào)告也并不多見。

除此以外，對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的改進(jìn)往往也缺乏較為明確的推動(dòng)力，會(huì)計(jì)難以發(fā)揮應(yīng)有的監(jiān)督控制作用。對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的改進(jìn)往往取決于機(jī)構(gòu)之間的利益博弈，有鑒于此，政府財(cái)務(wù)報(bào)告的管理機(jī)關(guān)應(yīng)該有一定的獨(dú)立性與包容性，關(guān)于政府會(huì)計(jì)報(bào)告的內(nèi)容和相應(yīng)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)該經(jīng)過廣泛的社會(huì)討論，充分吸收學(xué)術(shù)界、政府機(jī)構(gòu)、納稅人、會(huì)計(jì)學(xué)界的意見。

四、關(guān)于會(huì)計(jì)環(huán)境

與西方國家相比，我國缺乏科學(xué)有效的、透明的政府預(yù)算制度，政府預(yù)算披露還處于初步階段，政府機(jī)構(gòu)與職能處于不斷改革進(jìn)程之中，公民對(duì)預(yù)算的參與度還比較低，對(duì)預(yù)算執(zhí)行缺乏相應(yīng)的問責(zé)機(jī)制。

政府機(jī)構(gòu)債務(wù)管理尚不健全，政府公務(wù)人員的薪酬制度、養(yǎng)老保障機(jī)制也有可能會(huì)有較大的變動(dòng)，這無疑會(huì)大大增加政府會(huì)計(jì)改革難度。因而政府會(huì)計(jì)的設(shè)計(jì)應(yīng)該充分考慮到今后政府預(yù)算、債務(wù)管理和公務(wù)員薪酬、預(yù)算制度的變化，為今后改革留下必要的空間和彈性。

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作者簡介：劉秀娜，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)研究生，廣西科技大學(xué)財(cái)經(jīng)學(xué)院講師，研究方向：財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)；張悅（1973-），漢族，江蘇沭陽人，西南財(cái)經(jīng)大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)碩士，廣西科技大學(xué)鹿山學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理系教師，研究方向：會(huì)計(jì)，金融。