姜宏青　石璐璐

(中國海洋大學 管理學院，山東 青島 266100)

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非營利組織成本會計的基礎(chǔ)理論探析

姜宏青石璐璐

(中國海洋大學 管理學院，山東 青島 266100)

社會管理創(chuàng)新改變了公共產(chǎn)品和服務(wù)的生產(chǎn)和提供模式，政府與非營利組織通過越來越多的合作供給公共產(chǎn)品和服務(wù)，非營利組織為尋求可持續(xù)發(fā)展的機遇，必須改革其內(nèi)部管理體系，在既定目標指引下控制成本提高管理績效。而現(xiàn)行非營利組織會計缺乏完整的成本核算與信息披露，導致諸多的問題，由此提出非營利組織成本會計的構(gòu)建設(shè)想，并對成本的定義與構(gòu)成、成本會計的目標等基礎(chǔ)理論部分進行探析，豐富成本會計理論的同時為非營利組織構(gòu)建成本管理體系提供指引。

社會管理創(chuàng)新；非營利組織；成本會計

隨著我國經(jīng)濟體制的深刻變革，社會結(jié)構(gòu)、利益格局、思想觀念也處于深刻變革之中，社會管理與經(jīng)濟發(fā)展相比明顯滯后，遇到很多前所未有的矛盾與問題：社會資源配置效率不高、政府選擇和資源配置存在盲目性、社會組織服務(wù)績效評估機制的缺失、政府與社會組織關(guān)系尚未理順等?，F(xiàn)實問題的解決要求社會管理創(chuàng)新，彼得·德魯克首次從管理學視角提出“社會管理創(chuàng)新”概念，認為公共服務(wù)機構(gòu)需要學習如何在原有系統(tǒng)中建立企業(yè)家精神和創(chuàng)新制度。社會管理創(chuàng)新樹立了新的公共管理理念，開創(chuàng)了政府、企業(yè)和民間非營利組織三方合作的新局面，改變了公共產(chǎn)品的服務(wù)生產(chǎn)和提供模式，改變了公益資源的配置方式，從而改變了政府和非營利組織之間的關(guān)系，非營利組織要尋求可持續(xù)的發(fā)展就要面對更加激烈的資源競爭。對非營利組織在新型的合作框架內(nèi)如何調(diào)整和改革其內(nèi)部管理體系，提升管理績效，贏得更多的合作機會和公益資源提出了挑戰(zhàn)。社會資源配置方式的改變，直接改變了非營利組織的資源來源方式，也拓展了非營利組織的利益相關(guān)者，在市場競爭的語境下，不可避免地對非營利組織的會計信息系統(tǒng)提出了更高的要求。

我國的非營利組織會計分為國有事業(yè)單位會計和民間非營利組織會計兩個系統(tǒng)，雖然執(zhí)行不同的會計制度，但都是基于預(yù)算管理的收支會計信息系統(tǒng)，在社會管理創(chuàng)新的大背景下，面臨諸多的不適應(yīng)性。比如：政府通過購買服務(wù)的方式與非營利組織建立合作關(guān)系，其中購買價格成為其中重要的合作要素，如何在市場競爭的范疇內(nèi)建立有效的、可比的公益服務(wù)采購價格？要素之一就是政府的購買價格能夠補償非營利組織提供服務(wù)的成本，一方面保障非營利組織運營的可持續(xù)性，另一方面為政府對合作機構(gòu)進行績效評價提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，以保障雙方合作的可持續(xù)性。然而，我國目前的非營利組織會計系統(tǒng)并不能完整提供運營的成本信息，也沒有不同公共服務(wù)目標下的成本開支標準，更不用談滿足不同績效評價需求的成本信息系統(tǒng)。因此，會計機制作為社會管理創(chuàng)新中的重要部分，首先面臨變革。其中，建立有效的成本會計系統(tǒng)既是非營利組織提高內(nèi)部管理績效的重要舉措，也成為政府與非營利組織有效合作的基礎(chǔ)信息系統(tǒng)。

一、文獻回顧與評述

成本管理不是營利性組織的專利，非營利組織也需要進行成本管理。[1]非營利組織開展項目雖然不以營利為目的，但這并不表示項目管理不用顧忌效率，非營利組織項目管理也需要控制成本、優(yōu)化資源、提高效率。[2]一方面，成本管理是組織可持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)。非營利組織為生產(chǎn)與提供準公共產(chǎn)品所消耗的必須補償?shù)囊载泿疟憩F(xiàn)的實有資源構(gòu)成了準公共產(chǎn)品成本，只有準公共產(chǎn)品的成本得到了及時與足額的補償，準公共產(chǎn)品的再生產(chǎn)才能得以進行，非營利組織才有可能持續(xù)發(fā)展。[3]另一方面，成本管理可以在組織內(nèi)部建立資源配置和使用秩序。隨著現(xiàn)代管理理論的發(fā)展，人們已經(jīng)認識到成本管理的目標并不僅限于企業(yè)謀求利潤，還可以實現(xiàn)組織的資源優(yōu)化配置、提高組織的整體運營效率。只要組織的生存和發(fā)展需要耗費一定的資源，就必然面臨著成本管理的目標與要求。作為一種有效機制，非營利組織向社會提供各種公益產(chǎn)品和服務(wù)的過程，也是一個資源的吸納與分配過程，也必須導入嚴謹?shù)某杀竟芾韥砜刂平M織的運營效率，并通過向捐贈者和公眾提供相關(guān)信息來證明自身的規(guī)范、有序運行。[4]其實，國外的非營利組織發(fā)展水平遠遠超過我們國家，隨著社會管理創(chuàng)新的發(fā)展，歐美等國家出現(xiàn)了大量將組織使命與商業(yè)模式相結(jié)合的企業(yè)型非營利組織，以追求更優(yōu)的組織績效，生產(chǎn)更多更好的產(chǎn)品以及完成更優(yōu)的服務(wù)，進而完成組織使命。在引入的商業(yè)模式中就不乏大量成本管理的運用，彼得·C.布林克霍夫就曾經(jīng)提到“好的管理是基于資源的配置——充分利用擁有的資源，并將資源投入于能產(chǎn)生最佳成果之處，經(jīng)由設(shè)定與確定目標，細心地計算成本，公正地重新檢視各項選擇”。[5]而且他還更具體地提出了非營利組織初期成本、變動成本、固定成本的概念?；诠补芾硪暯堑难芯砍晒@示，非營利組織不僅需要客觀的計量成本，而且其成本具有豐富的內(nèi)涵，它體現(xiàn)組織服務(wù)績效，體現(xiàn)提供公共產(chǎn)品應(yīng)補償?shù)膬r值，還體現(xiàn)公益資源在不同環(huán)節(jié)或時間節(jié)點上的代價，更體現(xiàn)公益資源使用的價值觀。但是，這些研究僅僅是以管理的視角提到了非營利組織需要成本的理念，并沒有涉及到在會計層面是如何具體確認計量成本，如何生成成本信息的，沒有衡量就不能有效管理。

在會計學領(lǐng)域研究非營利組織成本的文獻不多：一方面是公益觀念的影響，多數(shù)學者認為成本是營利型組織應(yīng)該考慮的問題；另一方面是我國企業(yè)會計改革先行，非營利組織會計改革有些滯后，研究也處于冷門，參與者不多。近幾年一些會計學者借鑒國外的非營利組織成本管理理念，主要針對醫(yī)院、高校等這類需要定價的服務(wù)型組織，引入作業(yè)成本法進行成本核算，并提出從事后核算到過程控制的全成本管理理念。[6]比如，倪君文在對醫(yī)院成本管理引入作業(yè)成本法的可行性分析中，提出“本著‘成本效益、具體適用’的原則，醫(yī)院引入實施作業(yè)成本法應(yīng)按照‘全面引入、局部實施’的方式分階段、分步驟逐步推進的策略選擇”。[7]陳亞光等在公立醫(yī)院成本管理方法研究中，提到了“成本譜的運用、成本指數(shù)運用、單機核算、成本管理流程”等有效的成本管理方法。[8]周宏等從教育成本的視角入手，論述了高校如何把成本管理方法和手段引入內(nèi)部管理體系，成本核算的數(shù)據(jù)應(yīng)該作為重要的決策參考。[9]董宇等從優(yōu)化教育資源配置的角度提出要進行高等學校教育成本核算的必要性，并且闡述了高等學校教育成本核算的程序和方法。[10]這些研究成果說明了非營利組織成本與企業(yè)組織相比的共性與差異性，拓展了成本核算方法在非營利組織中的應(yīng)用，但是并沒有基于非營利組織管理特點研究成本理論問題，企業(yè)成本會計理論多大程度上可以用于非營利組織值得研究。

2015年10月財政部公布《政府會計準則—基本準則》，其中明確規(guī)定政府組織的財務(wù)會計應(yīng)采用權(quán)責發(fā)生制確認基礎(chǔ)，要能夠核算政府的運行成本信息，這個改革使得政府會計從觀念到理論到實務(wù)具有了質(zhì)的飛躍，也開啟了政府成本會計核算理論和實踐研究的新篇章。政府與非營利組織都是提供公共產(chǎn)品不以營利為目的的組織，政府運行成本的核算與信息披露規(guī)范也觸發(fā)了非營利組織成本會計研究的必要性。問題是非營利組織涉獵領(lǐng)域廣泛，使命各不相同，組織形式多樣，公益性程度不同，那么，非營利組織的成本應(yīng)該如何定位？應(yīng)該如何構(gòu)建成本會計體系？本文針對這些問題首先對基礎(chǔ)理論部分做出探討。

二、非營利組織成本會計的理論基礎(chǔ)

(一)成本的本質(zhì)與非營利組織成本的界定

在經(jīng)濟學范疇上，最早對成本本質(zhì)作出界定的是馬克思，他指出成本的本質(zhì)是生產(chǎn)商品或提供服務(wù)所耗費的生產(chǎn)要素價值，一般是指在生產(chǎn)過程中已經(jīng)消耗的生產(chǎn)資料所轉(zhuǎn)移的價值和勞動者為自己勞動所創(chuàng)造的價值之和。馬克思關(guān)于成本概念揭示了成本本質(zhì)的經(jīng)濟內(nèi)涵，也使我們認識到，成本是耗費和補償?shù)慕y(tǒng)一體，衡量和補償成本是組織持續(xù)運轉(zhuǎn)的基礎(chǔ)。隨著新古典經(jīng)濟學的出現(xiàn)，提出了“機會成本”的概念，是指“從事某種選擇所必須放棄的最有價值的其他選擇”。[11]經(jīng)濟分析中是把廠商生產(chǎn)某種產(chǎn)品的產(chǎn)品成本與生產(chǎn)出該產(chǎn)品的機會成本等同起來的，所以，經(jīng)濟學中的成本往往包括“顯性成本”和“隱性成本”?！帮@性成本”是在會計賬目上所反映的那部分成本，是廠商在要素市場上購買或者租用所需要的生產(chǎn)要素的實際支付；而“隱性成本”是指廠商自己所擁有的、且被用于生產(chǎn)的要素應(yīng)支付的費用。而這也正是經(jīng)濟學上的成本概念與會計學上的不同之處。顯性成本和隱性成本的劃分具有決策意義，在面對不同的決策方案的排序與取舍時，投入價值和放棄價值的衡量至關(guān)重要。因此，經(jīng)濟學的成本觀具有宏觀意義，在資源一定的條件下，什么樣的投入方案能夠產(chǎn)出更大的價值或效益成為考量成本的目標，是在資源配置決策中應(yīng)考慮的基本條件。

在管理學范疇上，成本是組織正常運營所發(fā)生的代價的總稱，它既是組織產(chǎn)品生產(chǎn)、技術(shù)研發(fā)、經(jīng)營管理活動的綜合指標，又是組織活動的各個環(huán)節(jié)、各個方面的耗費與代價。所以在管理學中，成本更多的是被強調(diào)為一種控制管理的手段。管理學大師德魯克也曾經(jīng)指出：“管理學所說的成本，是指成本—效益或者消耗—效益，就是在一定的消耗下獲得的效益最大，或者在既定的效益下，消耗最小，這也正是企業(yè)管理所要追求的中心內(nèi)容與目標?！盵12]因此，與經(jīng)濟學不同的是，管理學上的成本理論十分重視從成本發(fā)生過程和成因的角度來闡述概念，基于組織的流程設(shè)計、業(yè)務(wù)活動設(shè)計和產(chǎn)出效益預(yù)期來管理和控制成本，把成本的控制與整個組織的管理與運行結(jié)合在一起，成本成為組織行為是否經(jīng)濟的重要判斷指標。

會計學的成本理念來自于經(jīng)濟學和管理學，經(jīng)濟學的決策和管理學的控制所需要的成本在很大程度上來自會計學對成本的衡量。美國會計學會(AAA)在《成本概念與標準》報告中曾給成本下過這樣一個定義：“成本是為了實現(xiàn)一定目的而付出(或可能要付出的)，用貨幣測定的價值犧牲?！睍媽W的成本是為了生產(chǎn)某種產(chǎn)品或者從事某項活動所付出的可貨幣量化的代價，是人們?yōu)榱诉_到一定的目的所費資源的貨幣表現(xiàn)。這個概念與經(jīng)濟學和管理學的成本觀念相比更加具體化，是可以用貨幣進行計量的耗費價值。“成本”就是“完成之本金”的意思，[13]就是完成一件產(chǎn)品，完成一個過程，完成一個產(chǎn)出所需要的本金，這個本金是投入的貨幣計量。以成本的本質(zhì)概念來推演，成本是沒有組織界限的，在資源稀缺的條件下，只要是作為經(jīng)濟資源的吸納與使用的組織或行為都需要成本控制，都需要以成本管理為基礎(chǔ)的經(jīng)濟決策。

非營利組織以使命為主導從事各類公益性服務(wù)提供公益性產(chǎn)品，盡管不核算利潤，但是大多數(shù)組織都通過自身的運營有明確的產(chǎn)出；非營利組織又是資源依賴型的組織，需要對資源的配置和使用效率進行考核；資源來自政府撥款或公眾捐贈，又需要全面考核資源使用的受托責任。因此，非營利組織需要全面核算基于一定產(chǎn)出所耗費的投入價值(成本)，只有全面核算成本，才能有效地配置資源，才能衡量組織績效，才能提高組織管理能力和運營績效，贏得社會公信力的同時贏得更多可持續(xù)發(fā)展的資源支持。所以，承擔著社會資源第三種配置使命的非營利組織應(yīng)與企業(yè)一樣需要成本會計理論，需要成本管理來應(yīng)對激烈的競爭以獲取可持續(xù)的發(fā)展。

非營利組織由于涉獵領(lǐng)域廣泛，組織運營方式多樣，產(chǎn)出與績效評價目標多元，其成本的核算難以像企業(yè)組織那樣具有標準性和統(tǒng)一性，然而，非營利組織的成本衡量從屬于非營利組織管理體系，從會計學視角來定義，依然堅守成本的本質(zhì)內(nèi)涵并體現(xiàn)非營利組織管理的特殊性，即非營利組織成本是指特定的主體在目標指引下為完成特定的產(chǎn)出而發(fā)生的投入量(或耗費)。這個概念包含以下特點：一是成本的計量必須以會計主體為計量范疇，非營利組織的會計主體可能會因為組織使命的需要而多元化設(shè)置，那么成本就以主體的范疇為界；二是非營利組織的成本仍然是一種耗費或代價的計量，計量的屬性可能會在貨幣計量和其他計量方面作更多的延展；三是非營利組織的成本與產(chǎn)出具有對應(yīng)的邏輯關(guān)系，為完成一定量產(chǎn)出發(fā)生的耗費構(gòu)成產(chǎn)出的成本，非營利組織的產(chǎn)出與企業(yè)相比具有特殊性，在成本衡量的設(shè)計中需要作特別考慮；四是非營利組織的目標不同，投入和產(chǎn)出就不同，因此，非營利組織的成本在管理中的意義要結(jié)合目標來分析。

非營利組織的存在是以完成組織使命為根本宗旨，為完成不同程度的目標使命所付出的代價肯定是有所不同的，而這也是與企業(yè)成本最大的不同所在。但盡管是這樣，非營利組織成本概念的界定仍然沒有脫離經(jīng)濟學和管理學上成本本質(zhì)的內(nèi)涵，成本是耗費，同樣作為一種控制手段，最終在非營利組織績效管理中發(fā)揮作用。

(二)非營利組織的目標與成本

非營利性并不意味著非營利組織沒有財務(wù)剩余，“在營利機構(gòu)，創(chuàng)造財務(wù)上的利潤是一種目的，而在非營利組織，它則是一種手段?！盵14]非營利組織必須不斷地爭取財務(wù)盈余，才能有足夠的資源不斷地擴大其服務(wù)范圍，提高其服務(wù)質(zhì)量以完成使命。因此，獲得財務(wù)盈余是實現(xiàn)使命的手段，而不是組織運營的目標，這是非營利組織和營利性組織的重要區(qū)別。對于非營利組織而言，其存在價值的判斷具有多重性，也就決定了其運營目標的多元化。比如一所高等學校的社會功能包括：培養(yǎng)具備專業(yè)能力的學生、科研創(chuàng)新、服務(wù)社會、引領(lǐng)社會發(fā)展的價值觀等。其中培養(yǎng)專業(yè)能力的學生又有不同的評價標準，包括學習成績合格、心智健康、有服務(wù)社會的能力、代表一定層面的道德或社會價值觀的取向等。這些目標都要實現(xiàn)，就涉及高等教育資源在為實現(xiàn)這些目標需要的行為方面進行配置。因此，非營利組織目標的多元化決定了非營利組織資源配置的領(lǐng)域和優(yōu)先順序，那么，針對實現(xiàn)不同的目標確定需要的產(chǎn)出，按照產(chǎn)出去確定需要的投入，以投入耗費的計量衡量成本，就成為非營利組織成本計量和分析的基本指導思想。

以組織的目標來確定組織行為，以行為來劃分組織的事項，按照事項歸集和分配耗費或投入，以此來確定組織不同事項的成本，這個成本需要和事項的產(chǎn)出進行對比來分析組織行為的經(jīng)濟性和效率性，反過來評價組織目標的實現(xiàn)程度。因此，非營利組織目標多元化決定資源配置領(lǐng)域的多元化和組織行為的多元化，也就決定了成本的多元化。多元化的成本核算體系要求對會計事項進行多重分類，以全面確定成本計量對象和有針對性地核算成本，計量投入與產(chǎn)出的關(guān)系。

(三)非營利組織績效評價與成本

非營利組織不核算利潤但是需要績效評價。一方面是由于資源的有限性需要組織內(nèi)部提高管理效率，以有限的資源最大限度完成使命；另一方面由于資源的依賴性需要向社會公眾透明其運營績效，以利于利益相關(guān)者評價其受托責任。[15]績效評價的目的在于“致力于提供關(guān)于項目和組織績效的各種客觀的相關(guān)信息，這些信息可以用來強化管理和為決策提供依據(jù)，達成工作目標和改進整體績效，以及增加責任感”。[16]通過績效評價利于組織自我檢視，尋求可持續(xù)發(fā)展的正確路徑。績效評價的通用性維度包括經(jīng)濟性、效率性、效益性和公平性(4E)，將這幾個維度分解所需要的基礎(chǔ)性信息包括投入、產(chǎn)出、成果、效益、回應(yīng)性，以及目標達成等六個方面，其中投入信息的計量成為關(guān)鍵性的第一步。投入是指組織在一定會計期間內(nèi)，為達成某項目標所消耗的可計量資源的衡量，包括貨幣衡量和非貨幣性衡量。[17]投入是組織績效的基礎(chǔ)價值，是經(jīng)濟性、效率性的評價基礎(chǔ)，投入跟隨作業(yè)而發(fā)生。投入的范疇很廣泛，包括物質(zhì)投入、人力投入、時間的投入，甚至情感投入等，從會計視角衡量投入的價值，更多在于能夠計量的部分，可計量的投入就構(gòu)成了一定量產(chǎn)出的成本。因此，成本是具有對象歸屬的耗費，非營利組織需要有明確的產(chǎn)出，以產(chǎn)出為成本歸集對象來構(gòu)建成本核算體系，同時衡量產(chǎn)出的價值，在此基礎(chǔ)上就能夠形成績效評價的基礎(chǔ)性信息了。

投入與產(chǎn)出不但包括財務(wù)、設(shè)備、人力資源這些可量化的信息，還包括很多情感、時間等不可量化的信息。在可量化的信息中又有可貨幣計量、可統(tǒng)計計量、可比較計量等多種計量形式，由于價值具有主體性，非營利組織利益相關(guān)者以及社會公眾的價值取向具有多樣性，在投入與產(chǎn)出的計量和目的性方面存在差別，但是如果對成本的計量規(guī)范了統(tǒng)一的可比口徑，那么，在統(tǒng)一組織內(nèi)部不同事項的成本核算和在不同組織間相同事項的成本核算方面就具備了統(tǒng)一標準，成本信息就具有可比性，不僅利于控制組織的耗費，而且利于不同組織間的績效對比，對于社會公益資源的有效配置和使用具有判斷價值。

三、缺少成本信息的非營利組織會計的不適應(yīng)性

我國的非營利組織會計分為國有事業(yè)單位會計和民間非營利組織會計兩個系統(tǒng)，雖然執(zhí)行不同的會計制度，但是都是基于預(yù)算管理的收入和支出(或費用)會計信息系統(tǒng)，并不具備完整的核算成本信息的功能，在非營利組織社會管理創(chuàng)新的大背景下顯示出諸多的不適應(yīng)性。

(一)無法滿足政府購買服務(wù)定價的需要

國內(nèi)外實踐表明，政府購買公共服務(wù)有利于轉(zhuǎn)變政府職能和提高政府服務(wù)效率，有利于發(fā)展社會公益事業(yè)，也有助于促進社會和諧。[18]隨著“小政府、大社會”的社會管理創(chuàng)新理念的逐步深入，政府越來越多地將其職能向市場和公益組織轉(zhuǎn)移。我國自2007年以來，尤其是在2013年9月出臺《國務(wù)院辦公廳關(guān)于政府向社會力量購買服務(wù)的指導意見》后，大量的購買公共服務(wù)實踐積累了一些成功經(jīng)驗。已經(jīng)證明政府包辦公共服務(wù)的供給與生產(chǎn)不但成本高，而且導致較低的社會效率。政府向市場購買公共服務(wù)，尤其是向非營利組織部門購買公益性服務(wù)成為政府轉(zhuǎn)型和提高公共服務(wù)質(zhì)量的路徑。既然是購買服務(wù)，那么怎么合理定價，非營利組織競標的底線又如何確定是個首先要解決的問題。第一，非營利組織要可持續(xù)發(fā)展，政府的買價首先要能夠補償非營利組織的服務(wù)成本；第二，只有在非營利組織中建立規(guī)范的成本核算體系，才能建立同一目標下相同服務(wù)的基本耗費標準；第三，只有建立公開透明的公共服務(wù)基本耗費標準或成本標準才能在政府購買服務(wù)競標時通過公開公正的競爭選定長期合作伙伴。然而，我國的非營利組織會計體系尚未建立完善的成本核算體系，在會計信息的組成上存在缺陷，難以滿足政府購買服務(wù)所需要的成本標準的需求,從而不利于政府與非營利組織的持續(xù)性合作。

(二)容易造成社會資源的浪費

非營利組織作為一個資源的吸納與分配的組織，同樣需要優(yōu)化資源配置，提高組織效率，以避免社會資源的浪費。但缺少核算相關(guān)成本信息的非營利組織一方面容易產(chǎn)生花錢做公益花多少都不為過的觀念，不核算利潤也就沒有了成本底線；另一方面僅僅核算支出信息容易掩蓋非營利組織資源使用中的漏洞，難以分清是正常支出還是人為浪費或舞弊的差異。

(三)不利于組織績效的評價

早在Drtina和Cherny等人的研究中就發(fā)現(xiàn)，捐贈人等信息使用者最關(guān)心的是公益資金的使用效率以及效果，亦即現(xiàn)在的績效信息。[18]但是，如今我國非營利組織披露的會計信息缺乏與績效之間的關(guān)聯(lián)性，從而不利于公眾評價其組織績效，無法引導社會捐贈。

圖1　2013年度公募基金會各指標比較

以基金會為例(見圖1)，對比的是2013年度在扶貧領(lǐng)域中透明指數(shù)(簡稱FTI，由基金會中心網(wǎng)發(fā)布)為滿分的十家公募基金會披露最多的三個指標：收入、支出和凈資產(chǎn)。捐贈收入代表籌資能力和可以用來提供服務(wù)的資金，但是收入無法反映組織為勸募活動付出了多少代價和募捐行為的適當性，河南宋慶齡基金會以高利貸方式募集資金獲得的高收入已經(jīng)成為業(yè)界丑聞。公益支出這個指標代表了組織當期投入的總和，是一個籠統(tǒng)的數(shù)字，究竟這些支出花費在哪些項目上，以及如何花費的我們卻無從知曉，也就無法評價組織的服務(wù)能力。凈資產(chǎn)是收入和支出相抵之后的差額，既代表了其未來可持續(xù)的服務(wù)能力，也可能反映了其當期的投入較小服務(wù)不足產(chǎn)生的剩余。因此，從圖1的數(shù)據(jù)來分析，除了中國教育基金會奇高的支出和上海慈善基金會奇高的凈資產(chǎn)以外，多數(shù)基金會收支均衡，僅以這些數(shù)據(jù)除了判斷基金會的規(guī)模以外，難以評價這些基金會在運營績效方面的差異。

(四)非營利組織費用與支出界限模糊

業(yè)務(wù)活動成本、管理費用、公益支出三個概念混用現(xiàn)象嚴重。公益支出等同于業(yè)務(wù)活動成本，而業(yè)務(wù)活動成本又是費用下的一個科目，這樣混用的現(xiàn)象不僅給組織管理人員利用制度操縱信息的機會，而且缺少對象指向的支出(費用)信息也不利于社會公眾了解到真正的運營績效信息。根據(jù)《民間非營利組織會計制度》的相關(guān)規(guī)定，業(yè)務(wù)活動成本是指民間非營利組織為了實現(xiàn)其業(yè)務(wù)活動目標、開展其項目活動或者提供服務(wù)所發(fā)生的費用；管理費用是指組織為組織和管理其業(yè)務(wù)活動所發(fā)生的各項費用，具體包括董事會經(jīng)費和行政管理人員工資福利、辦公費、水電費、差旅費等?？梢?，制度規(guī)定的模糊也就給實務(wù)操作中提供了操縱空間。比如基金會將一筆屬于辦公室人員發(fā)生的差旅費作為項目人員發(fā)生的差旅費計入了業(yè)務(wù)活動成本，而其本身應(yīng)該是屬于管理費用。[19]這樣就同時提高了本期公益支出，降低了本期行政辦公支出，就可以更好地達到法規(guī)規(guī)定的指標。更有個別基金會在對間接費用進行分配的時候，將絕大部分甚至全部間接費用劃入業(yè)務(wù)活動成本，管理費用或者籌資費用很少或者幾乎為零。因為制度規(guī)定“不能直接歸屬于業(yè)務(wù)活動、管理活動和籌資活動中某一類活動的共同費用應(yīng)當按照合理的方法在各項活動中進行分配”，可是究竟是按照什么方法來分配我們卻不得而知，往往只能看見分配后的結(jié)果，這樣就更利于基金會操縱其報表數(shù)字。

因此，應(yīng)當從理論上準確界定有關(guān)非營利組織成本、費用和支出等概念，建立非營利組織成本核算和管理體系，以節(jié)約資源，建立耗費標準，提高社會公益資源的使用績效。

四、非營利組織成本會計的目標與構(gòu)成

(一)非營利組織成本會計的目標

在社會管理創(chuàng)新理念的指引下，基于政府購買服務(wù)定價、優(yōu)化社會資源配置，以及組織績效評價等現(xiàn)實需求，非營利組織必然要建立具有自身特點的成本會計體系。一方面，成本信息是組織投入指標中可貨幣量化的部分，既是組織內(nèi)部管理績效的考核指標，也是社會評價公益組織服務(wù)效率的重要指標，其一定程度上可以使組織反映的績效信息更加完善；另一方面，長期進行成本的核算并披露成本信息，可以使同領(lǐng)域的同性質(zhì)項目相互借鑒學習，建立成本標準，從而達成“在既定的產(chǎn)出水平下使投入最小化”的經(jīng)濟性、效率性等績效目標。因此，非營利組織成本會計系統(tǒng)目標的定位應(yīng)分為以下四個層次：第一，非營利組織要能全面完整的核算成本會計信息；第二，應(yīng)能使組織在完整提供組織運營成本信息的基礎(chǔ)上，使組織利用成本信息對內(nèi)部的運營績效進行考核、控制，進而提高內(nèi)部管理效率；第三，公開透明組織成本會計信息以滿足外部信息使用者評價組織績效；第四，建立宏觀層面的公益服務(wù)成本標準，從而滿足政府采購和與非營利組織長期合作的需要。

(二)非營利組織成本的構(gòu)成

非營利組織目標多元化決定資源配置領(lǐng)域的多元化和組織行為的多元化，也就決定了成本的多元化。一方面，多元化的成本核算體系要求對會計事項進行多重分類，以全面確定成本計量對象和有針對性地核算成本，計量投入與產(chǎn)出的關(guān)系；另一方面，只有對會計事項進行充分分類形成多重維度的成本構(gòu)成，才能符合成本會計目標所要求的信息，如圖2所示。

首先，在宏觀層面針對整個行業(yè)的資源配比，為了滿足決策管理的需要，可以按照以下三個角度對成本進行分類：(1)按照評價程度的不同，組織最終獲取不同程度的目標所需付出的代價是不同的，相應(yīng)所需投入的成本也是不同的。比如一個助學組織，它的使命是讓某地區(qū)的孩子普遍受到教育，但培養(yǎng)出只懂得識字的學生和德智體美勞全面綜合發(fā)展的學生所需投入的成本肯定是有所差別的，所以可以按照獲得目標程度的不同把成本分為最低成本標準、行業(yè)平均水平和最高成本標準。(2)按照經(jīng)濟學上決策時配置資源的優(yōu)先順序，可以把成本分為顯性成本和隱性成本。(3)按照管理流程的設(shè)計，可以把成本分為直接成本和間接成本。

其次，在微觀層面基于某個主體的成本歸集，為了滿足核算管理的需要，可以按照以下三個角度對成本進行分類：(1)非營利組織運營方式多樣，以部門機構(gòu)為主體、以設(shè)定項目的方式，或者以季節(jié)時間等為依托開展各種各樣的活動。因此，在成本的歸集與核算方面就呈現(xiàn)出主體多元化的特點，按照不同層次的歸集主體，把成本劃分為總成本、分部成本、項目成本等。(2)非營利組織的運營活動劃分為三個階段：資金籌集階段、提供服務(wù)階段和管理階段。每一階段都需要配置相應(yīng)的資源獨立進行核算投入與產(chǎn)出。所以，按照業(yè)務(wù)流程可以把成本分為籌資成本、服務(wù)成本和管理成本。(3)按照成本構(gòu)成項目劃分，可以把成本分為人力成本、財力成本和物力成本。

這個成本構(gòu)成體系表現(xiàn)了非營利組織成本信息多元化的特點，多視角的分類更能夠體現(xiàn)通過會計整合成本信息的優(yōu)勢，將這個信息體系予以具體化和立體化，形成有實質(zhì)內(nèi)容的成本信息要求對非營利組織的成本計算對象做出選擇。

(三)非營利組織成本計算對象的選擇

在我國，非營利組織不僅涉獵領(lǐng)域廣泛，使命各不相同，組織形式多樣，而且公益性程度也各不相同。不同非營利組織運營模式不同，提供的公益性服務(wù)或產(chǎn)品也不同，成本計量對象以產(chǎn)出為標的，成本會計用來計量不同產(chǎn)出的成本，這個產(chǎn)出可以是一件產(chǎn)品、一項服務(wù)，甚至一個活動。因而，在成本計量對象的選擇之前應(yīng)該首先對非營利組織按照運營特點進行分類，將非營利組織的類型和業(yè)務(wù)活動相結(jié)合，確定不同組織不同產(chǎn)出的成本計量對象。按照運營方式的不同，非營利組織分為會員會費型、服務(wù)實體型和基金會型三類，如表1所示。

表1　成本計算對象的選擇

基金會型組織主要可以分為資助型基金會和運作型基金會兩大類，通常伴隨著一定的籌資壓力，這類組織主要以項目的運作方式來開展業(yè)務(wù)，不同的項目有不同的籌資理念和團隊，有獨立的運作流程，有專門的服務(wù)對象，所以這類組織可以以項目為成本歸集對象來歸集每個項目的籌資成本、服務(wù)成本，進而核算出項目成本。服務(wù)實體型組織主要包括醫(yī)院、學校、養(yǎng)老院等一些非企業(yè)單位，主要強調(diào)的是有定價需求的這一類特殊領(lǐng)域的非營利組織，這類組織開展業(yè)務(wù)通常是一些重復性的操作，一方面可以以業(yè)務(wù)單元為成本歸集對象來核算相關(guān)人力、財力和物力成本，比如學?？梢苑譃榻虒W、科研、生活服務(wù)、管理等業(yè)務(wù)單元，醫(yī)院可以分為內(nèi)科、外科等，進而也可以細分為更小的業(yè)務(wù)單元，從下往上層層核算每個科室的成本，進而也可以得到分部成本、總成本等；另一方面針對這些重復性作業(yè)也可以建立行業(yè)成本標準，進而規(guī)范操作，提高效率。會員會費型組織主要包括一些行業(yè)協(xié)會、商會、工會、學會等，強調(diào)的是會員既是支持客戶也是服務(wù)客戶的特點，這類組織通常以滿足會員需求為目標，以豐富多彩的活動來開展業(yè)務(wù)，比如學會通常會開辦雜志、組織研討會、舉行專業(yè)聯(lián)誼等，所以這類組織可以以各種活動為成本歸集對象來歸集每個活動的成本等。成本計算對象的選擇是進一步構(gòu)建成本核算與控制體系的基礎(chǔ)，在互聯(lián)網(wǎng)與多元化信息需求的市場語境下，不同類型的非營利組織核算多元成本信息不僅必要而且可能。

五、結(jié)語

社會管理創(chuàng)新要求非營利組織提高管理績效，提高資源的市場競爭力。提高績效的方式之一就是在一定目標指引下盡可能多地產(chǎn)出，盡可能少地耗費，因而要對非營利組織完成某項產(chǎn)出需要發(fā)生的耗費進行核算，以構(gòu)建完整的成本會計信息體系。非營利組織成本會計地構(gòu)建是從無到有的過程，因而，首先需要從理論上明確相關(guān)基礎(chǔ)概念的內(nèi)涵，在此基礎(chǔ)上對不同類型的非營利組織成本會計系統(tǒng)予以構(gòu)建，以完善成本會計理論，指引非營利組織構(gòu)建成本會計的實踐，這是后續(xù)研究的話題。

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責任編輯：王明舜

A Theoretical Analysis of Cost Accounting of Non-profit Organizations

Jiang HongqingShi Lulu

(College of Management, Ocean University of China, Qingdao 266100, China)

The innovation of social management has changed the production-supply mode of public products and services. Since governments and nonprofit organizations are providing more public products and services due to more collaboration, nonprofit organizations try to seek the opportunities for sustainability by reforming their internal management structure, controlling cost and improving effectiveness under the guideline of expected goals. However, the existing accounting system of nonprofit organizations lack perfect cost accounting and information disclosure, which may result in many problems. Under this background, this essay proposes an establishment plan on cost accounting management for nonprofit organizations, analyzing the definition and elements of cost, the goals of cost accounting and other basic theories. Besides, it aims to enrich the cost accounting theories and provide a guideline for nonprofit organizations to structure an effective cost accounting management system.

social management innovation; non-profit organization; cost accounting

2016-01-08

姜宏青(1965-)，女，山東威海人，中國海洋大學管理學院教授，管理學博士，主要從事會計理論與方法-公共部門財務(wù)與會計理論與方法研究。

F810

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1672-335X(2016)02-0091-08