錢豐

摘要：本文根據增值稅一般納稅人增值稅納稅申報表中的填列要求以及相關稅法的具體規(guī)定，對出口退稅過程中所涉及的主要會計分錄進行了探討。并通過案例分析的形式，介紹了上述方法在生產企業(yè)出口退稅的會計處理中的具體應用。

關鍵詞：生產企業(yè)；出口退稅；會計核算

中圖分類號：F740.45 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）002-0000-01

一、出口退稅會計核算相關規(guī)定綜述

很多針對出口退稅業(yè)務的稅法規(guī)定和會計法規(guī)對會計實務操作的指導性不強。財政部2006 年頒布的《企業(yè)會計準則》，和2016年注冊會計師考試《會計》教材未提供具體的會計分錄。

相比較而言，2016 年注冊會計師考試《稅法》教材的相關內容對出口退稅的會計核算具有很強的指導意義。它明確指出了生產企業(yè)“免、抵、退”稅過程中可能涉及的三筆主要會計分錄：

（1）將“當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額”金額記入借貸方：

借：主營業(yè)務成本

貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）

（2）將“當期免抵稅額”金額記入借貸方：

借：應交稅費——應交增值稅（出口抵減內銷產品應納稅額）

貸：應交稅費——應交增值稅（出口退稅）

（3）將“當期應退稅額”金額記入借貸方：

借：其他應收款——應收補貼款

貸：應交稅費——應交增值稅（出口退稅）

二、生產企業(yè)出口退稅會計核算

（一）對第一筆會計分錄的分析

從“當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額”的計算公式可以看出，出口貨物并非執(zhí)行真正的零稅率，而是一種超低稅率。從稅制安排上看，法定征稅率和退稅率之間的差異，不能放在退稅限額中，甚至無法參與抵頂內銷的銷項稅額，類似于不得抵扣的進項稅額?，F(xiàn)行會計準則規(guī)定，如果進項稅額不得抵扣，則應當計入原材料成本，從而進入出口產品成本，增加主營業(yè)務成本，這也是第一筆會計分錄所反映的內容。將“當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額”列入主營業(yè)務成本，同時通過“進項稅額轉出”專欄，增加“應交稅費——應交增值稅”。

（二）對第二筆會計分錄的分析

在這筆綜合會計分錄中，“其他應收款”科目反映的是實際退稅額[min（當期期末留抵稅額，當期免抵退稅額）]，“應交稅費—應交增值稅（出口退稅）”科目反映的金額為（出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價-免稅購進原材料價格）×出口貨物退稅，即名義退稅額，于是“應交稅費—應交增值稅（出口抵減內銷產品應納稅額）”就成為前兩者之間的“平衡器”。

（三）對第三筆會計分錄的分析

第三筆會計分錄中“應交稅費”出現(xiàn)在貸方，當期取得的實際退稅額會降低可抵扣的稅額，進而增加本期應納增值稅額。此外，出口退稅退回的是生產企業(yè)在采購環(huán)節(jié)實際負擔的增值稅，而不需要政府另外支付財政補助，根據新會計準則指南的規(guī)定，出口退稅并不屬于政府補助，應以“其他應收款”的形式出現(xiàn)，這更符合出口退稅的稅收本質，也是第三筆會計分錄所反映的內容，以實際應獲得的退稅額增加“其他應收款”，同時通過“出口退稅”專欄，增加“應交稅費—應交增值稅”。

三、案例分析

某自營出口的生產企業(yè)為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%，退稅率為15%。2009 年11 月，外購原材料、燃料取得增值稅專用發(fā)票，注明價款850 萬元、增值稅額144.5 萬元，材料、燃料已驗收入庫；外購動力取得增值稅專用發(fā)票，注明價款150 萬元、增值稅額25.5 萬元，其中20%用于企業(yè)基建工程；以外購原材料80 萬元委托某公司加工貨物，支付加工費取得增值稅專用發(fā)票，注明價款30 萬元、增值稅額5.1 萬元，支付加工貨物的運輸費用10 萬元并取得運輸公司開具的普通發(fā)票。

該企業(yè)11月的增值稅銷項稅額為51萬元，進項稅額包括外購材料、燃料的144.5萬元、外購動力的20.4萬元、委托加工業(yè)務的5.8萬元、銷售貨物運輸費的1.26萬元，共計171.96萬元；當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額為10萬元；當期應納增值稅額為-110.96萬元，即當期留抵稅額為110.96萬元；出口貨物“免、抵、退”稅額為75萬元。由于當期留抵稅額大于“免、抵、退”稅額，因此11月應退稅額為75萬元，而留抵下月抵扣稅額為35.96萬元。

出口環(huán)節(jié)相應的會計核算如下：

（1）貨物報關出口后，根據當月報關出口有關單據和外銷出口發(fā)票等作如下會計分錄：

借：銀行存款5000000

貸：主營業(yè)務收入5000000

（2）根據經主管稅務局批準的《生產企業(yè)出口貨物免、抵、退稅申報匯總表》中計算出的“免抵退稅不予免征和抵扣稅額”作如下會計分錄：

借：主營業(yè)務成本100000

貸：應交稅費———應交增值稅（進項稅額轉出）100000

（3）根據經主管稅務局批準的《生產企業(yè)出口貨物免、抵、退稅申報匯總表》中計算出的“應退稅額”作如下會計分錄：

借：其他應收款———應收補貼款750000

貸：應交稅費———應交增值稅（出口退稅）750000

參考文獻：

[1]中國注冊會計師協(xié)會.《稅法》教材[M].北京：中國財政經濟出版社，2016.

[2]丁雪慧.生產企業(yè)免抵退稅計算及其會計處理[J].財會月刊，2009，（5）.