林笑楠

摘要：由于制造業(yè)企業(yè)內(nèi)部環(huán)境業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系尚不完善，文章提出了以MFCA為基礎(chǔ)進(jìn)行制造業(yè)企業(yè)內(nèi)部環(huán)境業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的方法。該方法可以更準(zhǔn)確計(jì)量生產(chǎn)成本，使生產(chǎn)中的浪費(fèi)狀況環(huán)境成本支出狀況一目了然，達(dá)到了評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部環(huán)境業(yè)績(jī)、指導(dǎo)企業(yè)改進(jìn)環(huán)境管理的作用。

關(guān)鍵詞：MFCA；企業(yè)內(nèi)部環(huán)境業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)；環(huán)境成本控制

一、引言

優(yōu)質(zhì)的環(huán)境是人類生存的必要條件。但如今環(huán)境問(wèn)題日益嚴(yán)峻，尤其是企業(yè)發(fā)展過(guò)程中帶來(lái)的資源浪費(fèi)和環(huán)境污染等問(wèn)題，而制造業(yè)企業(yè)有著的資源消耗量大、生產(chǎn)工藝復(fù)雜等特點(diǎn)，容易產(chǎn)生大量的資源浪費(fèi)，環(huán)境污染治理費(fèi)用等。這些在一定程度上影響企業(yè)利潤(rùn)，備受管理者關(guān)注。

1969年美國(guó)環(huán)境保護(hù)署在公布的國(guó)家環(huán)境政策法案關(guān)于推動(dòng)產(chǎn)業(yè)界采用系統(tǒng)化環(huán)境影響評(píng)估程序里最早提出了環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)。1992年葛家澍教授發(fā)表了《九十年代西方會(huì)計(jì)理論的一個(gè)新思潮——綠色會(huì)計(jì)理論》，首次將環(huán)境會(huì)計(jì)理論引入了中國(guó)[1]。隨后各專家學(xué)者和國(guó)家職能部門都開(kāi)始對(duì)此概念研究，但由于該理論發(fā)展晚，還沒(méi)有形成完整體系。

企業(yè)內(nèi)部環(huán)境業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)是指對(duì)企業(yè)在經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中對(duì)環(huán)境產(chǎn)生的影響進(jìn)行評(píng)判，并在企業(yè)內(nèi)部披露，幫助其完善管理工作，實(shí)現(xiàn)企業(yè)環(huán)境業(yè)績(jī)與財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的“雙贏”。本文以物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)（MFCA：Material Flow Cost Accounting）為企業(yè)內(nèi)部環(huán)境業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的基礎(chǔ)，通過(guò)對(duì)企業(yè)物料流轉(zhuǎn)過(guò)程的分析，利用其提供的數(shù)據(jù)進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部環(huán)境業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，讓企業(yè)更好的了解廢棄物產(chǎn)生的環(huán)節(jié)及動(dòng)因，對(duì)于改善生產(chǎn)管理，減少?gòu)U棄物，增大產(chǎn)出比率，控制企業(yè)環(huán)境成本有重要意義。

二、基于MFCA的制造業(yè)企業(yè)內(nèi)部環(huán)境業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)設(shè)想

物料流量會(huì)計(jì)是核算企業(yè)環(huán)境成本的一種新方法。在二十世紀(jì)九十年代由德國(guó)奧格斯堡管理和環(huán)境研究所提出。后來(lái)理論上發(fā)展為物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)（Material flow cost accounting）。隨后它被作為一項(xiàng)重要的環(huán)境管理技術(shù)引入到聯(lián)合國(guó)的《環(huán)境管理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)手冊(cè)》和國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)的《環(huán)境管理會(huì)計(jì)國(guó)際指南》[2]。我國(guó)專家學(xué)者也積極開(kāi)展對(duì)MFCA的研究，但多數(shù)只停留在引用國(guó)外理論的階段。本文認(rèn)為物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)是指從實(shí)物數(shù)量和價(jià)值兩個(gè)方面，說(shuō)明物料在生產(chǎn)過(guò)程中的流動(dòng)，分析在各生產(chǎn)階段浪費(fèi)的物料數(shù)量及金額情況的成本會(huì)計(jì)方法。

制造業(yè)企業(yè)物料設(shè)備金額占企業(yè)資產(chǎn)總額的比重較高，所以該行業(yè)生產(chǎn)成本的控制比較重要。一般來(lái)說(shuō)它的生產(chǎn)由多個(gè)車間配合完成，生產(chǎn)流程復(fù)雜，物料浪費(fèi)嚴(yán)重。廢棄物最終進(jìn)入環(huán)境，這需要很高的處置成本和清潔技術(shù)來(lái)處理，所以生產(chǎn)成本的準(zhǔn)確核算和控制就成為制造業(yè)企業(yè)環(huán)境業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的關(guān)鍵部分，而這也是制造業(yè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)中所關(guān)注的問(wèn)題。

目前，大部分制造業(yè)企業(yè)還是應(yīng)用傳統(tǒng)的成本核算方法進(jìn)行產(chǎn)品成本核算。將廢棄物成本分配給產(chǎn)成品，最終由消費(fèi)者承擔(dān)這部分成本，無(wú)法提供關(guān)于環(huán)境的損害、降低環(huán)境負(fù)荷的潛在可能性及其手段信息。這種做法隱藏了浪費(fèi)，麻痹了企業(yè)管理者[3]。相比之下，MFCA解決了以上問(wèn)題，更符合制造業(yè)企業(yè)的實(shí)際需要。

三、基于MFCA的制造業(yè)企業(yè)內(nèi)部環(huán)境業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方法設(shè)計(jì)

首先將生產(chǎn)成本分成材料成本、能源成本、系統(tǒng)成本三大類，根據(jù)企業(yè)實(shí)際需要可以將這三類成本細(xì)分成具體項(xiàng)目。然后根據(jù)工藝流程以及對(duì)企業(yè)收集到的數(shù)據(jù)分析設(shè)定本企業(yè)物量中心。

在MFCA流程中，需要對(duì)每個(gè)物量中心和每個(gè)環(huán)節(jié)的半成品、產(chǎn)成品以及物料損失單獨(dú)計(jì)量。由物質(zhì)輸入輸出平衡原理可得：

材料成本+能源成本+系統(tǒng)成本=正制品+負(fù)制品

其中負(fù)制品中的材料成本可由歸集的廢料來(lái)計(jì)量，設(shè)為A2。將輸入的材料成本設(shè)為A，正制品中的材料成本設(shè)為A1。

A1=A-A2

生產(chǎn)過(guò)程主要是物料的流轉(zhuǎn)過(guò)程，所以投入的能源成本和系統(tǒng)成本都是為了流轉(zhuǎn)物料而發(fā)生的，其分配分配方式也應(yīng)按材料的正負(fù)制品比例進(jìn)行分配：

正制品分配系數(shù)r=A1/A

正制品中的能源成本=投入的總能源成本×r

正制品中的系統(tǒng)成本=投入的總能源成本×r

負(fù)制品中的能源成本和系統(tǒng)成本可由公式倒擠得到。

負(fù)制品分為可識(shí)別環(huán)境成本和不可識(shí)別環(huán)境成本。不可識(shí)別成本為潛在的環(huán)境成本，很難計(jì)量。可識(shí)別成本由排污費(fèi)、廢棄物處理費(fèi)等組成，容易計(jì)量。由于此項(xiàng)成本是處理為了生產(chǎn)正制品產(chǎn)生的負(fù)制品的成本，所以若環(huán)境成本不能清晰劃定所屬產(chǎn)品，可以將可識(shí)別環(huán)境成本按負(fù)制品比例進(jìn)行分配，最終計(jì)入正制品成本中。計(jì)算方式如下：

計(jì)入A產(chǎn)品成本的環(huán)境成本=可識(shí)別環(huán)境成本×（A產(chǎn)品負(fù)制品成本÷∑各產(chǎn)品負(fù)制品成本）

之后將各物料中心的數(shù)據(jù)匯總，填入企業(yè)內(nèi)部環(huán)境業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)表。

從上表中可看出各項(xiàng)成本的利用率、各產(chǎn)品去除負(fù)制品后的實(shí)際成本以及各產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的環(huán)境成本等，這些數(shù)據(jù)直接體現(xiàn)了作為制造業(yè)企業(yè)中最重要的生產(chǎn)部分的物料浪費(fèi)情況、環(huán)保費(fèi)用分布狀況等直接關(guān)系環(huán)境業(yè)績(jī)的項(xiàng)目，這些指標(biāo)基本上可以反映制造業(yè)企業(yè)整體環(huán)境業(yè)績(jī)狀況，用上表來(lái)進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部環(huán)境業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)有一定重要意義。

四、結(jié)論

對(duì)企業(yè)個(gè)體而言，通過(guò)企業(yè)內(nèi)部的環(huán)境業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)來(lái)發(fā)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題，改善管理有重要意義。制造業(yè)企業(yè)生產(chǎn)部分占用的資產(chǎn)占總資產(chǎn)比重很大，而生產(chǎn)中發(fā)生的材料浪費(fèi)、環(huán)境污染成本相對(duì)較高，所以企業(yè)內(nèi)部環(huán)境業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)從生產(chǎn)成本入手更有針對(duì)性。

MFCA是企業(yè)環(huán)境成本核算的一種新方法，它將成本細(xì)分，輸出成本分為正制品、負(fù)制品，更準(zhǔn)確的計(jì)量材料、能源浪費(fèi)狀況。

將企業(yè)內(nèi)部環(huán)境業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)表作為企業(yè)內(nèi)部環(huán)境業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的主要內(nèi)容，簡(jiǎn)潔明了，重點(diǎn)突出，在實(shí)際操作中具有實(shí)用性。（作者單位：哈爾濱商業(yè)大學(xué)）

參考文獻(xiàn)：

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[3] 羅喜英，肖序.物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)理論及其應(yīng)用研究[J].華東經(jīng)濟(jì)管理，2011，07：113-117.