郭玲玲

摘 要：本文通過對高校營改增涉稅業(yè)務(wù)的變化進(jìn)行總結(jié)，分析了營改增改革對高校財務(wù)管理的影響。如果高校為小規(guī)模納稅人則稅負(fù)明顯下降，若為一般納稅人，充分考慮固定資產(chǎn)更新的情況下，稅負(fù)有可能會下降。

關(guān)鍵詞：營改增；高校

自2012年1月1日起在上海交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點，到2016年5月1日我國全面實施營改增，營業(yè)稅退出了歷史舞臺。高校的研發(fā)活動和技術(shù)服務(wù)屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，因此屬于營改增稅制改革的范圍。本文將討論營改增后，高?？蒲谢顒雍图夹g(shù)服務(wù)的稅負(fù)是否有所增加，是否影響了科研人員的積極性，以及營改增對高校財務(wù)管理工作的影響。

一、納稅人的界定

（1）從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營貨物批發(fā)或者零售的納稅人，年應(yīng)征增值稅銷售額（以下簡稱應(yīng)稅銷售額）在50萬元以下（含）（2009年以前為100萬）。（2）除本條第一款第（一）項規(guī)定以外的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在80萬元以下（含）（2009年以前為180萬）。視同小規(guī)模納稅人的情形：年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的其他個人按小規(guī)模納稅人納稅；規(guī)定非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)可選擇按小規(guī)模納稅人納稅。從單位性質(zhì)的角度來看，法律中規(guī)定“法人”包括四類：機關(guān)法人、事業(yè)法人、企業(yè)法人和社會團體。根據(jù)法律的定義，小規(guī)模納稅人界定的非企業(yè)性單位是指機關(guān)法人、事業(yè)法人和社會團體這三種，高校屬于事業(yè)單位，因此高?？梢员徽J(rèn)定為小規(guī)模納稅人。從年應(yīng)征增值稅銷售額的角度來看，當(dāng)高校在科研活動和提供技術(shù)服務(wù)方面每年的發(fā)生額超過小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)時，可以認(rèn)定為一般納稅人。

二、稅率的變化

營改增之前，高校的研發(fā)活動和技術(shù)服務(wù)應(yīng)繳納營業(yè)稅，根據(jù)劃定的服務(wù)類，劃定的營業(yè)稅稅率為5%。營改增之后，如果高校被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，按3%的征收率繳納增值稅；如果高校被認(rèn)定為一般納稅人，則按6%的稅率繳納增值稅，同時在發(fā)生應(yīng)稅活動時，所有購買的貨物、原材料等，根據(jù)獲取的增值稅發(fā)票，相應(yīng)的抵扣進(jìn)項稅額。從稅率來看，當(dāng)被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人時，稅率的降低使稅負(fù)降低了40%；當(dāng)被認(rèn)定為一般納稅人時，要考慮進(jìn)項稅額的抵扣對稅負(fù)的影響，如果在進(jìn)行相關(guān)的業(yè)務(wù)活動時，材料或設(shè)備采購業(yè)務(wù)較少，或者獲取非專用增值稅發(fā)票，進(jìn)項稅額沒有充分發(fā)揮抵扣效應(yīng)，有可能會導(dǎo)致稅負(fù)有所提高。

三、納稅申報和發(fā)票使用的變化

營改增之后，納稅申報認(rèn)定的主體稅務(wù)機關(guān)由原來的地方稅務(wù)局改為國家稅務(wù)局，納稅程序和報表填送相對營改增之前更為復(fù)雜。如果被認(rèn)為一般納稅人，申報程序分為兩步，一是要對發(fā)票信息進(jìn)行抄稅，稅務(wù)機關(guān)根據(jù)IC卡中抄報數(shù)據(jù)和銷售額進(jìn)行核對；二是要對進(jìn)項稅額的認(rèn)證，納稅人要在規(guī)定期限內(nèi)對進(jìn)項稅額進(jìn)行認(rèn)證，認(rèn)證通過后才能進(jìn)行抵扣，未通過或者過期認(rèn)證都不能再進(jìn)行抵扣。

營改增之前，高校納稅申報需要向地方稅務(wù)局機關(guān)，然后申領(lǐng)營業(yè)稅發(fā)票，發(fā)票的申領(lǐng)可以在事情也可以在事后；營改增之后，高校納稅申報需要向國家稅務(wù)機關(guān)，發(fā)票的申領(lǐng)更加嚴(yán)格和規(guī)范，只有在應(yīng)稅服務(wù)發(fā)生之后才能開增值稅發(fā)票。如果高校一般規(guī)模納稅人，既可以開具增值稅專用發(fā)票，也可以開具增值稅普通發(fā)票，增值稅專用發(fā)票的使用必須符合規(guī)定，可以代開也可以聯(lián)網(wǎng)自行開具；如果高校是小規(guī)模納稅人，只能開具增值稅普通發(fā)票，而增值稅普通發(fā)票必須由稅務(wù)機關(guān)代開。如果技術(shù)服務(wù)類合同屬于省級科技部門認(rèn)定為免稅合同，營改增之前，又地方稅務(wù)局審核并開具免稅發(fā)票；營改增之后，如果高校是小規(guī)模納稅人，則由國家稅務(wù)機關(guān)審核并開具免稅發(fā)票，如果高校是一般規(guī)模納稅人，則可自行開具零稅率發(fā)票

四、會計核算的變化

營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅，貨物或服務(wù)的價格和稅是在一起的，計稅方法是：應(yīng)稅收入×稅率；增值稅屬于價外稅，貨物或服務(wù)的價格和稅是分開的，計稅方法是：應(yīng)稅收入÷（1+稅率）×稅率。營改增之前免征營業(yè)稅采用的是“預(yù)征后退”免稅備案政策，而營改增只后國稅部門的免稅政策是“即征即退”。營改增之后還涉及到進(jìn)項稅額核算，如果高校是小規(guī)模納稅人，購買貨物接受或服務(wù)發(fā)生的進(jìn)項稅額是不再進(jìn)行抵扣的，入賬時直接計入購買貨物或接受服務(wù)的成本；如果高校是一般規(guī)模納稅人，進(jìn)項稅額則可以進(jìn)行抵扣，入賬時只按照獲得的增值稅專用發(fā)票中的價格計入貨物或服務(wù)的成本，而進(jìn)項稅額單獨計入應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額），反映在借方。

五、營改增對高校的具體影響

（一）稅負(fù)的影響。營改增之后，高校如果被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，則稅率由5%下降到3%，稅負(fù)整體下降；但是如果被認(rèn)定為一般納稅人，則稅率由5%提高到6%，稅負(fù)有可能增加也有可能減少，主要從增值稅抵扣效應(yīng)的角度來分析稅負(fù)的具體影響。高?？蒲谢顒雍图夹g(shù)服務(wù)屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，因此屬于增值稅的應(yīng)稅范圍?？蒲谢顒又饕獮檎n題研究，包括縱向課題和橫向課題?？v向課題經(jīng)費主要源于政府行政部門，通過文件批復(fù)形式通過財政下發(fā)經(jīng)費；橫向課題經(jīng)費主要來源于企業(yè)，學(xué)校與企業(yè)合作進(jìn)行科學(xué)研究解決企業(yè)的實際問題，需要雙方簽訂合同?？v向課題研究一般為免稅行為，而橫向課題一般需要根據(jù)合同向國家稅務(wù)機關(guān)申報增值稅。技術(shù)轉(zhuǎn)讓和技術(shù)開發(fā)等服務(wù)活動也主要是針對相關(guān)企業(yè)，也需要簽訂合同然后根據(jù)合同向國家稅務(wù)機關(guān)申報增值稅。教師在參與縱向課題和技術(shù)服務(wù)過程中，發(fā)生的一些成本可以使用經(jīng)費進(jìn)行彌補，這些成本主要包括兩類，一類是如勞務(wù)費、差旅費等不能進(jìn)行進(jìn)項稅額抵扣的成本，一類是如辦公費、實驗耗材、資料費等可以進(jìn)行進(jìn)項稅額抵扣的成本。在這兩類成本中當(dāng)勞務(wù)費和差旅費占比較大時，也就意味著可以抵扣的進(jìn)項稅額較少，那么稅負(fù)就會增加；如果辦公費、實驗耗材等占比較大，可以抵扣進(jìn)項稅額的成本較多，稅負(fù)有可能會下降。和營改增之前相比，不能僅僅只考慮增值稅對稅負(fù)的影響，還要考慮城建稅和教育費附加的影響，所以總體稅負(fù)是否降低還需要數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。

（二）涉稅業(yè)務(wù)多元化。根據(jù)國家稅務(wù)總局對增值稅的規(guī)

定，一般納稅人不得在免稅、非稅項目中使用增值稅專用發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項稅額的抵扣；專用發(fā)票在應(yīng)稅項目中可以抵扣。現(xiàn)在高校業(yè)務(wù)趨向多元化，涉稅業(yè)務(wù)也越來越多，關(guān)于增值稅的免稅行為，都有可能因為稅務(wù)政策的變化而變化。所以相比較營改增之前高校財務(wù)人員除了需要關(guān)注最新納稅政策外，還需要區(qū)分哪些是增值稅免稅項目、哪些是可以抵扣項目、哪些是不能抵扣的項目。

（三）涉稅風(fēng)險提高。在營改增之前，高校主要涉稅項目有營業(yè)稅和個人所得稅的代扣代繳，營業(yè)稅屬于地方稅局納稅管理，納稅程序和計算方法簡單，高校本身涉稅業(yè)務(wù)單一，因此營業(yè)稅涉稅風(fēng)險較低；營改增之后，增值稅涉及到銷項稅額的計算和進(jìn)項稅額的抵扣，報稅程序相對復(fù)雜，零稅業(yè)務(wù)和免稅業(yè)務(wù)的申報程序和管理經(jīng)常發(fā)生變化，因此涉稅風(fēng)險在營改增初期會明顯提高，隨著營改增各項制度的到位以及財務(wù)人員對增值稅的逐漸熟悉，涉稅風(fēng)險會逐步降低。

（四）具體會計核算變化。（1）營改增之前，高校賬務(wù)在應(yīng)交稅費科目下設(shè)置“應(yīng)交營業(yè)稅”、“應(yīng)交城建稅及教育費附加”等科目。

在收到相關(guān)收入時：

借：銀行存款

貸：科研事業(yè)收入——XX橫向課題

在計提相關(guān)營業(yè)稅時：

借：科研事業(yè)支出

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅

應(yīng)交城建稅及教育費等附加

在購買相關(guān)設(shè)備時，進(jìn)項稅額計入資產(chǎn)成本。

借：科研事業(yè)支出

貸：銀行存款

借：固定資產(chǎn)

貸：固定基金——非流動資產(chǎn)基金

營改增之前，營業(yè)稅的支出按照科研收入×稅率（5%）得出，城建稅及教育費附加按照營業(yè)稅×稅率（城建稅7%、教育費附加3%）得出，反映在應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅、應(yīng)交稅費——應(yīng)交城建稅及教育費等附加兩個科目下，營業(yè)稅附加還包括地方教育費附加（稅率3%）、地方水利基金（稅率0.1%）、印花稅（稅率0.3%），從賬務(wù)處理來看，營業(yè)稅無論是從計算上還是賬務(wù)反應(yīng)上都比較簡單。

（2）營改增之后分為小規(guī)模納稅人和一般納稅人，設(shè)置“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅科目”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交城建稅及教育費附加”，如果是小規(guī)模納稅人，還應(yīng)設(shè)置“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”。

1）高校被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人

在收到相關(guān)收入時：

借：銀行存款

貸：科研事業(yè)收入——XX橫向課題

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅

應(yīng)交城建稅及教育費等附加

在購買相關(guān)設(shè)備時與營改增之前賬務(wù)處理一樣，進(jìn)項稅額也計入成本。營改增之后，如果高校被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，則增值稅稅的支出按照科研收入×征收率（3%）得出，城建稅及教育費附加按照增值稅稅×稅率（城建稅7%、教育費附加3%）得出，反映在應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅、應(yīng)交稅費---應(yīng)交城建稅及教育費等附加兩個科目下，增值稅附加的其他內(nèi)容與營業(yè)稅附加一致。如果涉稅業(yè)務(wù)屬于免稅項目或零稅項目，則應(yīng)交稅費科目不再有發(fā)生額。從賬務(wù)處理來看，小規(guī)模納稅人賬務(wù)處理相對簡單，從稅率角度來看高校稅負(fù)相對營業(yè)稅整體下降，但是增值稅屬于價外稅，所以只反映在負(fù)債中，沒有增加支出。

2）高校被認(rèn)定為一般納稅人。在收到相關(guān)收入時：

借：銀行存款

貸：科研事業(yè)收入——XX橫向課題

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）（稅率為6%）

應(yīng)交城建稅及教育費等附加

在購買相關(guān)設(shè)備時

借：科研事業(yè)支出

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）

貸：銀行存款

借：固定資產(chǎn)

貸：固定基金——非流動資產(chǎn)基金

在繳納增值稅時：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）

銀行存款

營改增之后，稅務(wù)處理相對營改增之前以及小規(guī)模納稅人變得復(fù)雜。當(dāng)購買固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅額較大時，充分發(fā)揮其抵扣效應(yīng)，當(dāng)期應(yīng)繳納的稅額就會降低，即使稅率由原來的5%變?yōu)?%。因此，營改增之后應(yīng)支持固定資產(chǎn)的更新。但是在高校中，如果科研項目不集中管理，進(jìn)項稅額的抵扣一一對應(yīng)項目發(fā)生的銷項稅額，則會為高校財務(wù)工作增加巨大的工作量，不斷重復(fù)計算應(yīng)交稅費。