王文利

（哈爾濱醫(yī)科大學(xué)計(jì)劃財(cái)務(wù)處，黑龍江 哈爾濱 150081）

新制度視角下的高校交付使用資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算

王文利

（哈爾濱醫(yī)科大學(xué)計(jì)劃財(cái)務(wù)處，黑龍江 哈爾濱 150081）

從2014年1月1日起全國(guó)高等學(xué)校實(shí)施新的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》，把基建財(cái)務(wù)賬合并到高校大財(cái)務(wù)賬。同時(shí)出臺(tái)的《新舊高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》對(duì)基建財(cái)務(wù)賬定期合并作出了相應(yīng)的規(guī)定。文章結(jié)合實(shí)際工作將基建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和高教財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)日常核算同步處理和月末一次并賬處理，提出了在新會(huì)計(jì)制度下高教財(cái)務(wù)對(duì)基建投資活動(dòng)會(huì)計(jì)處理流程，并結(jié)合案例對(duì)基建會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行了解析。

交付使用資產(chǎn)；高等教育會(huì)計(jì)制度；國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度；會(huì)計(jì)核算

隨著我國(guó)高等教育事業(yè)的不斷發(fā)展壯大，高校的基本建設(shè)工作也面臨諸多新挑戰(zhàn)、新考驗(yàn)。特別是自新的《高等教育會(huì)計(jì)制度》（下稱新制度）的頒布以來，使高?；窘ㄔO(shè)項(xiàng)目的交付使用資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算的也發(fā)生了顯著變化。作為基建工作的最終成果的交付使用資產(chǎn)是高校資產(chǎn)形成與管理的重要內(nèi)容，為此，對(duì)其及時(shí)、準(zhǔn)確的核算至關(guān)重要。本文針對(duì)新制度結(jié)合《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》及其補(bǔ)充規(guī)定和已經(jīng)頒布即將施行的《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》探討在新形勢(shì)、新變化下基本建設(shè)投資活動(dòng)的會(huì)計(jì)核算。

1 交付使用資產(chǎn)含義

指建設(shè)單位完成建造、購(gòu)置過程，并已交付或結(jié)轉(zhuǎn)給生產(chǎn)、使用單位的各項(xiàng)資產(chǎn)。比如：高校校園內(nèi)的房屋、建筑物（學(xué)生宿舍樓、實(shí)驗(yàn)綜合樓）、大中型實(shí)驗(yàn)設(shè)備等等。需要說明的是，由于我國(guó)高等學(xué)校固定資產(chǎn)通常是通過房屋、建筑物的建造，機(jī)械設(shè)備的購(gòu)置及其安裝工程等方式獲得，因而本文所述的交付使用資產(chǎn)僅指高校獲取的固定資產(chǎn)部分，未涵蓋流動(dòng)資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)。

2 交付使用資產(chǎn)的成本構(gòu)成

①房屋、建筑物的建筑工程成本及其應(yīng)分?jǐn)偟拇龜偼顿Y；②在安裝設(shè)備的采購(gòu)成本、安裝工程成本、設(shè)備的基礎(chǔ)、支柱等的建筑工程成本及它們應(yīng)分?jǐn)偟拇龜偼顿Y；③不需要安裝設(shè)備的采購(gòu)成本。

3 相關(guān)會(huì)計(jì)科目設(shè)置與核算流程

根據(jù)新的高校會(huì)計(jì)制度，增加了高教財(cái)務(wù)（下稱“大財(cái)務(wù)”）對(duì)基本建設(shè)投資活動(dòng)的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容。原基建財(cái)務(wù)雖按國(guó)家相關(guān)規(guī)定仍單獨(dú)建賬、單獨(dú)核算，相關(guān)核算內(nèi)容至少每月月末，根據(jù)基建賬中相關(guān)科目的發(fā)生額，在高教財(cái)務(wù)賬中按照新制度規(guī)定對(duì)基建相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的要求合并到高教財(cái)務(wù)處理體系。由于現(xiàn)行采取國(guó)庫(kù)集中支付和部門預(yù)算管理模式，基建財(cái)政撥款不再像以往直接撥付至基建財(cái)務(wù)賬戶，而是納入高校預(yù)算管理，而基建借款主體是高教財(cái)務(wù)（大財(cái)務(wù)），由其向銀行借款后再轉(zhuǎn)撥至基建財(cái)務(wù)賬戶。這樣基建資金來源主要是兩大部分：國(guó)庫(kù)集中支付形成的基建撥款和由大財(cái)務(wù)轉(zhuǎn)撥基建借款形成的基建撥款（其實(shí)質(zhì)與大財(cái)務(wù)形成應(yīng)付款項(xiàng)），具體如下：

自項(xiàng)目立項(xiàng)、開工建設(shè)開始，基建財(cái)務(wù)通過“建筑安裝工程投資”、“設(shè)備投資”、“待攤投資”、“其他投資”會(huì)計(jì)科目進(jìn)行歸集、核算基本建設(shè)投資活動(dòng)發(fā)生的按規(guī)定應(yīng)計(jì)入交付使用資產(chǎn)價(jià)值的各項(xiàng)支出。項(xiàng)目竣工驗(yàn)收后，分?jǐn)偢黜?xiàng)待攤投資，然后根據(jù)審定后的工程決算編制交付使用資產(chǎn)明細(xì)表，將上述在建工程結(jié)轉(zhuǎn)到“交付使用資產(chǎn)”科目。

與此對(duì)應(yīng)的學(xué)校大財(cái)務(wù)則通過“在建工程——基建工程”和“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程”科目歸集、核算。同時(shí)按基本建設(shè)投資計(jì)劃和項(xiàng)目資金來源分別列入相應(yīng)的“財(cái)政補(bǔ)助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”、“應(yīng)收賬款—轉(zhuǎn)撥基建借款”，按支出類別計(jì)入教育科研、行政管理、后勤保障等支出。項(xiàng)目竣工驗(yàn)收并交付后，注銷掉原項(xiàng)目的在建基建工程，根據(jù)基建財(cái)務(wù)的“交付使用資產(chǎn)明細(xì)表”中的單項(xiàng)工程總成本與“在建工程—基建工程”賬戶該工程項(xiàng)目總成本逐項(xiàng)核對(duì)后，登記大財(cái)務(wù)“固定資產(chǎn)”和“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”賬戶賬面價(jià)值。舉例如下，某高校建設(shè)一棟實(shí)驗(yàn)樓，工程項(xiàng)目竣工后，基建賬戶數(shù)據(jù)如下：“建筑安裝工程投資”余額2 000萬元，“設(shè)備投資”余額500萬元，“待攤投資”余額450萬元，“其他投資”余額60萬元。

流程對(duì)比如圖1所示。

上述方法是兩套賬同步核算，下面是僅月末兩套賬合并一次的核算流程：

每月末，根據(jù)基建財(cái)務(wù)的資金平衡表編制合并會(huì)計(jì)分錄。其基本原理是：將資金平衡表中的資金占用類科目金額、資金來源類科目金額全部分別并入大財(cái)務(wù)賬中。

（1）結(jié)轉(zhuǎn)“在建工程”和“預(yù)付工程款”科目。按照基建資金平衡表中的“在建工程”和“預(yù)付工程款”本期增加數(shù)，在大賬中借記“在建工程——基建工程”科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程”科目。

（2）結(jié)轉(zhuǎn)資金占用類其他科目。除“預(yù)付工程款”和“在建工程”外，將基建資金平衡表中資金占用類的“銀行存款”、“其他應(yīng)收款”，按照科目余額本期變動(dòng)情況在大賬中借記或者貸記相應(yīng)的科目，按照大賬中“應(yīng)收賬款——轉(zhuǎn)撥基建借款”科目本期余額增加數(shù)，貸記“應(yīng)收賬款——轉(zhuǎn)撥基建借款”科目，按照借貸方差額記“教育事業(yè)支出”、“科研事業(yè)支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”等科目。

（3）結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)付款由于“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目金額反映的是高等學(xué)校非流動(dòng)資產(chǎn)占用的自有資金，應(yīng)付款項(xiàng)形成的基建支出是屬于諸如施工、監(jiān)理等單位墊付的資金，不能形成本單位的非流動(dòng)資產(chǎn)基金。因而在上述（1）結(jié)轉(zhuǎn)過程中，在建工程包含由應(yīng)付款項(xiàng)形成的部分在建工程，并且已轉(zhuǎn)入“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目。因此，此步驟應(yīng)按照應(yīng)付款的本期增加數(shù)額調(diào)調(diào)減非流動(dòng)資產(chǎn)基金數(shù)額，借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程”科目，貸記“應(yīng)付工程款”或“其他應(yīng)付款”科目。如果應(yīng)付款本期余額減少，則做相反的會(huì)計(jì)分錄。

實(shí)際工作中為簡(jiǎn)便起見，可將（1）、（3）合并，做成復(fù)合分錄。也就是說大賬中“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程”金額=（1）中非流動(dòng)資產(chǎn)科目借方增加金額-大賬中負(fù)債類中與基建工程相關(guān)的本月貸方增加額。借記“在建工程——基建工程”，貸記“應(yīng)付賬款”（或“長(zhǎng)期應(yīng)付款”），二者差額計(jì)入“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程”科目貸方。舉例如下：某高校3月末基建賬戶資金平衡表（簡(jiǎn)表）見表1。

表1 基本建設(shè)項(xiàng)目資金平衡表（簡(jiǎn)表）

編制單位：

根據(jù)上述資金平衡表簡(jiǎn)表編制期末并賬會(huì)計(jì)分錄：

（1）結(jié)轉(zhuǎn)“在建工程”和“預(yù)付工程款”科目

借：在建工程——基建工程——建筑安裝工程100 000.00

——基建工程——設(shè)備投資20 000.00

——基建工程——待攤投資30 000.00

——基建工程——預(yù)付工程款1 000 000.00

貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程1 150 000.00

（2）結(jié)轉(zhuǎn)資金占用類其他科目

借：銀行存款150 000.00

教育事業(yè)支出等350 000.00

貸：應(yīng)收賬款——轉(zhuǎn)撥基建工程500 000.00

（3）結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)付款

借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程300 000.00

貸：應(yīng)付賬款200 00.00

長(zhǎng)期應(yīng)付款100 000.00

復(fù)合分錄：

借：在建工程——基建工程——建筑安裝工程100 000.00

——基建工程——設(shè)備投資20 000.00

——基建工程——待攤投資30 000.00

——基建工程——預(yù)付工程款1 000 000.00

貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程850 000.00

貸：應(yīng)付賬款200 000.00

長(zhǎng)期應(yīng)付款100 000.00

作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體的高等學(xué)校，這種核算的雙軌制既滿足大財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算信息的完整性的要求，真實(shí)性地反映出高校財(cái)務(wù)狀況、事業(yè)成果和預(yù)算執(zhí)行情況，提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量又不破壞基建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系。從而滿足不同層次管理人員獲得更加精準(zhǔn)的基建投資活動(dòng)的會(huì)計(jì)信息，使交付使用資產(chǎn)的驗(yàn)收、移交工作平穩(wěn)推進(jìn)，同時(shí)由于國(guó)庫(kù)集中支付等已全部納入部門預(yù)算管理，也更好地服務(wù)于公共財(cái)政改革。

4 交付使用資產(chǎn)明細(xì)表

對(duì)于高等學(xué)校已經(jīng)竣工的建設(shè)（或工程）項(xiàng)目，作為代表建設(shè)單位履責(zé)的高校基建管理部門負(fù)責(zé)組織規(guī)劃設(shè)計(jì)單位、施工單位、工程監(jiān)理單位、工程造價(jià)審計(jì)等相關(guān)單位，通過相互協(xié)助、相互配合編制出項(xiàng)目竣工驗(yàn)收?qǐng)?bào)告。據(jù)此基建財(cái)務(wù)編制項(xiàng)目竣工決算財(cái)務(wù)報(bào)告，其中尤為重要的就是交付使用資產(chǎn)明細(xì)表。

“交付使用資產(chǎn)明細(xì)表”是建設(shè)單位辦理竣工決算的重要文件，是資產(chǎn)使用單位確定資產(chǎn)價(jià)值，登記固定資產(chǎn)總帳和明細(xì)帳的主要依據(jù)。高?；ú块T必須清點(diǎn)各項(xiàng)資產(chǎn)數(shù)量，基建財(cái)務(wù)人員根據(jù)相關(guān)投資類科目的明細(xì)記錄準(zhǔn)確核算出各項(xiàng)交付使用資產(chǎn)實(shí)際成本，然后按照規(guī)定認(rèn)真及時(shí)、準(zhǔn)確地編制。經(jīng)交接雙方簽字后，其中一份由高等學(xué)校資產(chǎn)管理部門作為登記固定資產(chǎn)的依據(jù)，一份由基建財(cái)務(wù)作為結(jié)轉(zhuǎn)“交付使用資產(chǎn)”科目的核算依據(jù)，而另一份由高教財(cái)務(wù)作為“固定資產(chǎn)”科目的核算依據(jù)?！敖桓妒褂觅Y產(chǎn)明細(xì)表”參照格式如表2所示（僅供參考）。

表2 基本建設(shè)項(xiàng)目交付使用資產(chǎn)明細(xì)表

5 交付使用資產(chǎn)的管理

由于交付使用資產(chǎn)的購(gòu)建程序繁雜，涉及的部門繁多，實(shí)際操作中經(jīng)常暴露出諸多新老問題，諸如，交付使用資產(chǎn)大多突破基建投資計(jì)劃，竣工決算的辦理和資產(chǎn)交付使用的時(shí)間跨度過大，資產(chǎn)管理部門對(duì)整個(gè)工程的建設(shè)過程起不到監(jiān)督作用，基本建設(shè)財(cái)務(wù)管理薄弱，僅起個(gè)核算會(huì)計(jì)職能，達(dá)不到管理會(huì)計(jì)職能，工程審計(jì)沒有起到應(yīng)有的作用等等。為此上下領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)該高度重視基本建設(shè)管理工作，通過多方論證、民主決策合理制定建設(shè)投資計(jì)劃，加強(qiáng)對(duì)工程建設(shè)的事前、事中和事后的監(jiān)督，保證施工質(zhì)量。同時(shí)要加強(qiáng)基建財(cái)會(huì)隊(duì)伍建設(shè)，多渠道、多層次地加強(qiáng)培訓(xùn)，不斷提高基建財(cái)會(huì)人員的綜合素質(zhì)。最后要加大工程審計(jì)力度，及時(shí)與施工單位辦理竣工決算，協(xié)同資產(chǎn)管理部門、審計(jì)部門和財(cái)務(wù)部門認(rèn)真做好交付使用資產(chǎn)的核算和移交工作。

主要參考文獻(xiàn)

［1］張麗穎.高等學(xué)?；窘ㄔO(shè)投資項(xiàng)目交付使用資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算和管理［J］.黑龍江高教研究，2005（8）：26-28.

10.3969/j.issn.1673-0194.2016.15.013

G475

A

1673-0194（2016）15-0024-04

2016-05-31

王文利，男，哈爾濱醫(yī)科大學(xué)計(jì)劃財(cái)務(wù)處高級(jí)會(huì)計(jì)師。