潘琴
摘 要:隨著我國營業(yè)稅改征增值稅稅制改革的不斷深入,應(yīng)稅服務(wù)出口這一概念被首次被提出,完全打破了原本只有實(shí)物才能出口的認(rèn)識。根據(jù)國家財(cái)稅文件的規(guī)定,我國的航空公司提供的國際運(yùn)輸服務(wù)不適用“營改增”后的增值稅政策,而是適用增值稅零稅率政策。通過闡述“營改增”后國際航空運(yùn)輸業(yè)零稅率出口免抵退稅的理論知識與基本計(jì)算方法,并運(yùn)用有關(guān)數(shù)據(jù)結(jié)合具體個(gè)案的免抵退稅情況進(jìn)行了預(yù)測。最后梳理了零稅率免抵退稅對于國際航空運(yùn)輸業(yè)的利弊風(fēng)險(xiǎn),并給出了有關(guān)加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理的建議,以其對將來行業(yè)規(guī)劃的制定和企業(yè)內(nèi)部管理提升提供參考。
關(guān)鍵詞:營改增;應(yīng)稅服務(wù)出口;增值稅零稅率;出口免抵退稅
一、緒言
自2012年?duì)I業(yè)稅改征增值稅改革以來,應(yīng)稅服務(wù)出口這一概念被首次被提出,完全打破了原本只有實(shí)物才能出口的認(rèn)識。隨之而來的,市場經(jīng)營成為了首批享受零稅率的出口應(yīng)稅服務(wù)。
隨著出口應(yīng)稅服務(wù)的零稅率政策實(shí)施,作為國家大力扶持的重點(diǎn)行業(yè),在“營改增”后其稅負(fù)變化、經(jīng)營模式都經(jīng)歷了一系列的變化。隨著“營改增”的深入,零稅率管理的方式方法也在不斷完善和進(jìn)步,其政策效應(yīng)也逐漸顯現(xiàn)。但由于免抵退稅政策的“特殊性”,使得這方面的效應(yīng)研究鮮有人涉足,為此將初步研究零稅率政策對市場的影響。
1.相關(guān)政策背景
2011年11月底,《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2011〕111號)第三條(四)表示財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的應(yīng)稅服務(wù),稅率為零。
2011年12月底,財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于應(yīng)稅服務(wù)適用增值稅零稅率和免稅政策的通知》(財(cái)稅〔2011〕131號),首次明確了國際運(yùn)輸服務(wù)和向境外單位提供的研發(fā)設(shè)計(jì)服務(wù)使用零稅率,采用免抵退稅辦法。
2012年4月,國家稅務(wù)總局發(fā)布《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)地區(qū)適用增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)免抵退稅管理辦法(暫行)》(國家稅務(wù)總局公告2012年第13號),進(jìn)一步明確了零稅率應(yīng)稅服務(wù)的具體申報(bào)操作方法以及審核要點(diǎn)。
2013年國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《適用增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)退(免)稅管理辦法(暫行)》的公告(國家稅務(wù)總局公告2013年第47號),對于2013年13號公告進(jìn)行了梳理和更新,新增了外貿(mào)企業(yè)兼營應(yīng)稅服務(wù)出口的退免稅方法。
二、應(yīng)稅服務(wù)零稅率政策簡介
1.零稅率免抵退稅政策原理
根據(jù)國家稅收政策規(guī)定,向境外單位提供的研發(fā)設(shè)計(jì)服務(wù)使用零稅率,采用免抵退稅辦法。
免抵退稅辦法源自傳統(tǒng)生產(chǎn)型企業(yè)的退稅辦理方法,對于生產(chǎn)企業(yè)來說其原理是:實(shí)行免、抵、退稅辦法的“免”稅,是指對生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物,免征本企業(yè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)增值稅;“抵”稅,是指生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動(dòng)力等所含應(yīng)予退還的進(jìn)項(xiàng)稅額,抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額;“退”稅,是指生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物在當(dāng)月內(nèi)應(yīng)抵頂?shù)倪M(jìn)項(xiàng)稅額大于應(yīng)納稅額時(shí),對未抵頂完的部分予以退稅。
(1)計(jì)稅依據(jù)
零稅率應(yīng)稅服務(wù)增值稅退(免)稅的計(jì)稅依據(jù),為實(shí)行免抵退稅辦法的零稅率應(yīng)稅服務(wù)免抵退稅計(jì)稅依據(jù),為提供零稅率應(yīng)稅服務(wù)取得的全部價(jià)款。
(2)免抵退稅計(jì)算方式
免抵退稅辦法計(jì)算的過程實(shí)際上是計(jì)算免抵和退稅的過程,即計(jì)算免抵稅額和退稅額兩部分的過程,對于經(jīng)營企業(yè)來說其關(guān)心的是退稅額,即實(shí)際得到的退稅部分。而免抵退額主要是稅務(wù)機(jī)關(guān)用于調(diào)庫使用。
具體的計(jì)算方法與生產(chǎn)企業(yè)免抵退稅方法類似,由于無法準(zhǔn)確劃分用于各個(gè)環(huán)節(jié)所消耗等所含應(yīng)予退還的進(jìn)項(xiàng)稅額,因此在設(shè)計(jì)免抵退稅計(jì)算方法時(shí)引入了“免抵退稅額”這一輔助概念。
2.與貨物免抵退政策的差異
(1)退稅率設(shè)置差異
出口貨物的退稅率并不完全與其增值稅稅率一致,包含0、5%、9%、13%、15%、16%、17%等七檔退稅率,因此很多情況下存在著征退稅率差。對于征退稅率差的部分,稱為“免抵退稅不得免征與抵扣稅額”,這部分出口不免稅且對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)不得抵扣,需要進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出,計(jì)入成本。
(2)計(jì)算方式差異
目前傳統(tǒng)生產(chǎn)型企業(yè)的出口退稅申報(bào)采用的是單證收齊、信息收齊申報(bào),即企業(yè)只有在報(bào)關(guān)單等單證齊全,且電子信息比對通過的情況下,其對應(yīng)的外銷收入才能參與免抵退稅計(jì)算。
零稅率應(yīng)稅服務(wù)中也存在著兩種操作方法,對于研發(fā)設(shè)計(jì)服務(wù)需要收匯完畢才能參與免抵退計(jì)算。相對而言國際運(yùn)輸業(yè)務(wù)的申報(bào)要求最低,不存在單證收齊,電子信息比對的要求,只要在會(huì)計(jì)上確認(rèn)了銷售收入,其確認(rèn)的當(dāng)期國際運(yùn)輸收入即可參與當(dāng)期的免抵退稅計(jì)算。
(3)業(yè)務(wù)類型差異
傳統(tǒng)生產(chǎn)型企業(yè)有可能會(huì)涉及到進(jìn)料加工等加工貿(mào)易業(yè)務(wù),需要將免稅購入的材料剔除后再進(jìn)行計(jì)算,從而會(huì)使得計(jì)算方法產(chǎn)生差異。而國際運(yùn)輸不存在上述情況,業(yè)務(wù)類型單純,亦不論是客運(yùn)還是貨運(yùn),其計(jì)算方法是一致的。
因此總體而言,國際運(yùn)輸業(yè)務(wù)的免抵退稅計(jì)算相對傳統(tǒng)生產(chǎn)行業(yè)以及研發(fā)設(shè)計(jì)而言較簡單和便捷。
三、免抵稅額與退稅額預(yù)測
1.零稅率應(yīng)稅服務(wù)免抵退稅計(jì)算
免抵退稅的計(jì)算與兩個(gè)數(shù)據(jù)息息相關(guān),分別是“當(dāng)期免抵退稅額”和“當(dāng)期期末留抵稅額”。
(1)當(dāng)期免抵退稅額的計(jì)算
當(dāng)期零稅率應(yīng)稅服務(wù)免抵退稅額=當(dāng)期零稅率應(yīng)稅服務(wù)免抵退稅計(jì)稅依據(jù)×外匯人民幣折合率×零稅率應(yīng)稅服務(wù)增值稅退稅率
上述計(jì)算公式中外匯人民幣折合率在短時(shí)間內(nèi)波動(dòng)所造成的影響不會(huì)很大,退稅率是常數(shù),因此提供零稅率應(yīng)稅服務(wù)取得的全部價(jià)款是影響當(dāng)期零稅率應(yīng)稅服務(wù)免抵退稅額的主要決定因素。
(2)當(dāng)期應(yīng)退稅額和當(dāng)期免抵稅額的計(jì)算
①當(dāng)期期末留抵稅額≤0
公式1:當(dāng)期應(yīng)退稅額=0
當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額
此時(shí)當(dāng)期期末實(shí)際留抵稅額=0
在這種情況下,我們可以認(rèn)為,所有進(jìn)項(xiàng)不論是用于內(nèi)銷還是對外服務(wù)所耗用的進(jìn)項(xiàng)均參與了內(nèi)銷銷項(xiàng)的抵扣,且無剩余。
②0<當(dāng)期期末留抵稅額≤當(dāng)期免抵退稅額時(shí)
公式2:當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額
當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額-當(dāng)期應(yīng)退稅額
此時(shí)當(dāng)期期末實(shí)際留抵稅額=0
在這種情況下,可以認(rèn)為對外服務(wù)所耗用的進(jìn)項(xiàng)有部分參與了內(nèi)銷銷項(xiàng)的抵扣,且抵頂有余。
③當(dāng)期期末留抵稅額>當(dāng)期免抵退稅額>0時(shí),
公式3:當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期免抵退稅額,當(dāng)期免抵稅額=0
此時(shí)當(dāng)期期末實(shí)際留抵稅額=當(dāng)期期末留抵稅額-當(dāng)期退稅額
在這種情況下,可以認(rèn)為對外服務(wù)所耗用的進(jìn)項(xiàng)沒有參與內(nèi)銷抵扣。
從上述公式中我們可以發(fā)現(xiàn),公式①的情況下,免抵稅額為最大;公式③的情況下,免抵稅額最小。我們可以得到這樣的一條關(guān)于免抵稅額與期末留抵稅稅額的函數(shù)曲線。
如上圖所示,設(shè)免抵退稅為S,則免抵額是這樣一條曲線:縱坐標(biāo)軸Y為免抵退額,橫坐標(biāo)軸X為當(dāng)期期末留抵稅額,原點(diǎn)O為0值。在當(dāng)期末留抵小于等于0時(shí),免抵額恒等于免抵退稅額S;當(dāng)期末留抵稅額在OB之間時(shí),免抵額區(qū)間在[0,B](OB=S)間,截距OA為免抵退稅額S,斜率為-1的直線AB上的任意一點(diǎn)C,此時(shí)免抵稅額隨期末留抵稅額增大而減??;當(dāng)期末留抵稅額大于B點(diǎn)時(shí),免抵額為0。
我們可以得到結(jié)論:在一定區(qū)間內(nèi),免抵額與期末留抵稅額反向變化,在免抵退稅額一定的情況下,當(dāng)期期末留抵越小,免抵稅額越大,退稅額越小;當(dāng)期期末留抵越大,免抵稅額越小,退稅額越大。
(3)免抵退稅額與期末留抵稅額
由于2012年?duì)I改增初期,企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)取得存在不規(guī)律和斷層情況,其申報(bào)數(shù)據(jù)對于其經(jīng)營情況反映的置信度較低,而到2013年,不論是政策還是企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)取得已相對穩(wěn)定,再結(jié)合前面一系列的分析,我們可以得出這樣的假設(shè):在銷項(xiàng)相對穩(wěn)定,進(jìn)項(xiàng)持續(xù)增長,外銷收入的比重進(jìn)一步上升的情況下,且由于免抵退稅額要遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其當(dāng)期期末留抵額,因此起決定性因素的主要是免抵退稅額。
四、零稅率免抵退稅利弊及存在風(fēng)險(xiǎn)分析
1.零稅率免抵退稅的有利因素
(1)解決了企業(yè)重復(fù)征稅的問題,降低了企業(yè)的納稅風(fēng)險(xiǎn)
企業(yè)實(shí)施的增值稅零稅率政策源于“營改增”政策的實(shí)施,在此之前實(shí)施的是營業(yè)稅免稅政策,由于營業(yè)稅屬于傳統(tǒng)商品勞務(wù)稅,計(jì)稅依據(jù)為營業(yè)稅全額,實(shí)行多環(huán)節(jié)全額征收,稅負(fù)隨交易環(huán)節(jié)的增加而增加,因此就企業(yè)而言,即便免征了本環(huán)節(jié)的營業(yè)稅,但由于營業(yè)稅稅種本身存在的缺陷,仍承擔(dān)了多個(gè)交易環(huán)節(jié)重復(fù)征稅的稅金成本。“營改增”稅制改革之后,企業(yè)改征增值稅,增值稅稅種的特性決定了其不存在多環(huán)節(jié)重復(fù)征稅的問題,即便不考慮零稅率退免稅優(yōu)惠,也從根本上解決了重復(fù)征稅問題。
(2)有利于增強(qiáng)企業(yè)產(chǎn)品核心競爭力
我國的制造業(yè)的對外服務(wù)貿(mào)易的國際市場占有率近年來呈逐年上升的趨勢,但從顯性優(yōu)勢比較指數(shù)來看,我國企業(yè)2013年僅有0.48,按該指數(shù)低于0.8說明該國某一產(chǎn)業(yè)國際競爭力較弱來看,我國的企業(yè)仍缺乏足夠的國際競爭力。國家通過提高出口產(chǎn)品退稅率,可以降低出口企業(yè)的生產(chǎn)銷售成本,使企業(yè)在國際市場上充分發(fā)揮成本優(yōu)勢,借此提高企業(yè)自身產(chǎn)品的競爭力。這對企業(yè)是一個(gè)重大利好消息。
2.零稅率免抵退稅不利因素和存在風(fēng)險(xiǎn)
(1)可能忽略長遠(yuǎn)發(fā)展,提升質(zhì)量,確立品牌
零稅率出口退稅政策對企業(yè)而言是一柄雙刃劍。一方面,出口退免稅政策是國家對行業(yè)的扶持;另一方面,企業(yè)不應(yīng)仗著有較高的退稅率,而忽略了產(chǎn)品的長遠(yuǎn)發(fā)展。在當(dāng)今的國際競爭中,質(zhì)量、技術(shù)、服務(wù)等因素也成為了競爭的有利籌碼,因此,企業(yè)只有努力降低產(chǎn)品成本,提高產(chǎn)品質(zhì)量,打造屬于自己的品牌,才是企業(yè)應(yīng)對政策變化的長遠(yuǎn)之計(jì)。
(2)企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)發(fā)票和退稅管理,應(yīng)對可能出現(xiàn)的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)
在對部分企業(yè)調(diào)研中發(fā)現(xiàn)有相當(dāng)一部分企業(yè)存在開票和受票不規(guī)范的情況,具體表現(xiàn)為:一是發(fā)票品名混亂,增值稅專用發(fā)票開具的品名為獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、傭金等非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目名稱;二是開具發(fā)票內(nèi)容模糊不清,如發(fā)票開具的是卡車費(fèi),經(jīng)調(diào)查其實(shí)是搬運(yùn)費(fèi),如開具的名稱為設(shè)備支援,其實(shí)為地面物流輔助服務(wù);三是錯(cuò)誤使用稅率,如經(jīng)營性租賃開具6%稅率,貨運(yùn)代理開具6%運(yùn)費(fèi)等。這類問題需要企業(yè)完善內(nèi)部管理制度,杜絕由此帶來的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
五、結(jié)束語
在政策效應(yīng)分析的基礎(chǔ)上,從免抵退稅計(jì)算原理入手,探索研究了免抵稅額與退稅額產(chǎn)生的機(jī)制,并運(yùn)用有關(guān)數(shù)據(jù)結(jié)合對企業(yè)2014年的免抵退稅情況進(jìn)行了預(yù)測。最后梳理了零稅率免抵退稅對于企業(yè)的利弊風(fēng)險(xiǎn),并給出了有關(guān)加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理的建議,以其對將來行業(yè)規(guī)劃的制定和企業(yè)內(nèi)部管理提升提供參考。
參考文獻(xiàn):
[1]財(cái)稅〔2011〕111號第三條(四).《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》,2011.11.
[2]財(cái)稅〔2011〕131號.《關(guān)于應(yīng)稅服務(wù)適用增值稅零稅率和免稅政策的通知》,2012.12.
[3]國家稅務(wù)總局公告2012年第13號.《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)地區(qū)適用增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)免抵退稅管理辦法(暫行)》,2012.4.
[4]國家稅務(wù)總局公告2013年第47號.《適用增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)退(免)稅管理辦法(暫行)》的公告,2013.
[5]陳宗智.出口退稅實(shí)務(wù)[M].上海:立信會(huì)計(jì)出版社,2012.