□ 石 堅，狄欣榮

(1、國家稅務總局科研所，北京 100038；2、常州市金壇區(qū)地稅局，江蘇 常州 213200)

?

房地產(chǎn)稅制國際借鑒研究*

□ 石 堅1，狄欣榮2

(1、國家稅務總局科研所，北京 100038；2、常州市金壇區(qū)地稅局，江蘇 常州 213200)

房地產(chǎn)稅制屬于財產(chǎn)稅制,和貨物稅制、所得稅制共同構成各國稅收體系的主體部分。在發(fā)達地區(qū)國家的稅收體系中，房地產(chǎn)稅已經(jīng)基本形成了成熟的體系。從在稅收立法、稅收制度、稅制要素和稅收征管等幾個方面進行國際比較，借鑒國際經(jīng)驗提出推進我國房地產(chǎn)稅改革的幾方面政策建議：加強立法，完善制度設計，明確各不同階段的具體政策，建立健全稅收征管制度。

房地產(chǎn)稅制；各國房地產(chǎn)稅制；集權型；分權型；稅收立法；制度設計

房地產(chǎn)稅制屬于財產(chǎn)稅制,和貨物稅制、所得稅制共同構成各國稅收體系的主體部分。在發(fā)達地區(qū)國家的稅收體系中，房地產(chǎn)稅已經(jīng)基本形成了成熟的體系。本文通過對各國房地產(chǎn)稅制比較研究，總結國外房地產(chǎn)稅制的成功經(jīng)驗，吸取相關教訓，以期對建立健全完善我國房地產(chǎn)稅制、促進我國房地產(chǎn)市場的健康發(fā)展提出有益的探索。

一、國際上房地產(chǎn)稅制的主要情況及比較

(一)稅收立法權

房地產(chǎn)稅的稅收立法權主要包括：稅收的開征與停征權，稅制要素(稅基、納稅人、稅率、稅收優(yōu)惠等)的設定權等。其中，對稅率的設定權是立法權的重要體現(xiàn)，各國在稅收立法權的劃分上主要有三種模式：一是集權型.即中央集中全部的稅收立法權，統(tǒng)一制定稅法。瑞典、法國和英國等國家采用這種模式。二是適度集權型。即由中央統(tǒng)一立法，制定稅收的基本原則和稅制要素，地方在中央規(guī)定的范圍內，有一定的自主權，如調整稅率、設置減免稅等，聯(lián)邦制國家如德國和日本等。三是完全分權型。即房地產(chǎn)稅的稅收立法權全部由地方政府行使，采用這種模式的國家既有聯(lián)邦制國家如美國、加拿大、澳大利亞、印度等，也有單一制國家，如阿根廷、荷蘭等。

表1 房地產(chǎn)稅稅權劃分的國際比較

(續(xù)上表)

類型國家立法權執(zhí)法權分權型美國財產(chǎn)稅立法權歸州政府,州議會負責制定財產(chǎn)稅基本法律,州政府確定稅收要素;地方政府擁有稅率、稅目調整權和稅收減免權等少量立法權實行聯(lián)邦、州、地方三級財政體制;稅收執(zhí)法權歸地方政府加拿大財產(chǎn)稅立法權歸省政府;聯(lián)邦根據(jù)法律規(guī)定享有無限立法權,即有權推翻省級立法和重新立法;市級政府擁有稅收減免及優(yōu)惠政策制定等少量立法權實行聯(lián)邦、省、市三級財政體制;稅收執(zhí)法權歸市級政府澳大利亞聯(lián)邦制定統(tǒng)一的稅收基本法律;州政府有權立法開征土地稅,并擁有確定稅收要素的權力;地方政府有權立法開征不動產(chǎn)稅,并擁有確定稅收要素的權力實行聯(lián)邦、州、地方三級財政體制;土地稅的執(zhí)法權歸州政府;不動產(chǎn)稅的執(zhí)法權歸地方政府巴西聯(lián)邦通過憲法來規(guī)定稅種的基本法律制度;州政府擁有對不動產(chǎn)稅的部分立法權,可以決定其開征、停征、稅率制定等實行聯(lián)邦、州、地方三級財政體制;稅收執(zhí)法權歸地方政府所有印度稅收法律以憲法的規(guī)定為基礎,聯(lián)邦議會有權立法實行聯(lián)邦與邦兩級財政體制;各邦擁有稅收執(zhí)法權,但受到聯(lián)邦行政法規(guī)的限制;各邦對財產(chǎn)稅單設征稅機構負責具體征收適度集權型日本立法權相對集中于中央,稅法由國會制定,內閣實施稅法并發(fā)布政令;都道府縣和市町村各級地方政府有權根據(jù)中央政令制定實施條例;各級地方政府有權調整稅率,決定開征、停征財產(chǎn)稅,確定稅收減免;中央政府擁有無限否決權,可推翻地方政府制定的各項條例實行中央、都道府縣和市町村三級財政體制;財產(chǎn)稅中的地價稅屬于國稅,由國稅局征收;其他財產(chǎn)稅屬于地方稅,固定資產(chǎn)稅和不動產(chǎn)稅的稅收執(zhí)法權歸都道府縣,土地保有稅和都市規(guī)劃稅的稅收執(zhí)法權歸市町村德國聯(lián)邦和州都有立法權;各州在得到聯(lián)邦法律的明確授權下享有一定的財產(chǎn)稅立法權,可以決定征收方式、減免稅正常和稅率確定的方法;地方政府僅對當?shù)刎敭a(chǎn)稅的具體稅率具有制定和調整的權力實行聯(lián)邦、州、地方三級財政體制;州政府制定稅收執(zhí)法條例和相關政府;地方政府負責財產(chǎn)稅的具體征收荷蘭中央政府制定稅收基本法律;市政府擁有基本法律之外的財產(chǎn)稅立法權,但某些權利如減免稅政策的制定要受到中央政府的限制和監(jiān)管實行中央、省、市三級財政體制;稅收執(zhí)法權歸市級政府中國臺灣立法權集中于中央,由立法院統(tǒng)一立法;市、縣政府有權具體確定本地財產(chǎn)稅的稅基和稅率,可開征附加稅,但必須在中央限制的范圍內行使稅收執(zhí)法權歸市、縣政府,由各地的稅捐處負責具體征收?

資料來源：謝伏瞻主編的《中國不動產(chǎn)稅制設計》，中國發(fā)展出版社，2006年版

(二)稅收制度體系

廣義地看，國外房地產(chǎn)稅收體系主要分為三大類：一是房地產(chǎn)保有稅類。房地產(chǎn)保有稅是對擁有房地產(chǎn)所有權的所有人或占有人征收，一般依據(jù)房地產(chǎn)的存在形態(tài)——土地、房產(chǎn)或房地合一的不動產(chǎn)來設置。二是房地產(chǎn)取得稅類。房地產(chǎn)取得稅是對取得土地、房屋所有權的人課征的稅收，一般根據(jù)取得方式而設置稅種。三是房地產(chǎn)所得稅類。房地產(chǎn)所得稅是對經(jīng)營、交易房地產(chǎn)的個人或法人，就其所得或增值收益課征的稅收。從國外房地產(chǎn)稅收體系中看，各國相對更重視對房地產(chǎn)保有稅類的征收。來自房地產(chǎn)保有稅類的稅收收入占總稅收的比重較高。如英國，來自房地產(chǎn)保有的不動產(chǎn)稅、經(jīng)營性不動產(chǎn)稅收收入占總稅收的10%左右。將房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)作為課稅的重點，既可以鼓勵不動產(chǎn)的流動，又能夠刺激土地的經(jīng)濟供給。與此同時，通過對保有房地產(chǎn)采取較高的稅率，還可以避免業(yè)主空置或低效利用其財產(chǎn)，刺激交易活動，從而使房地產(chǎn)各要素達到優(yōu)化配置，推動房地產(chǎn)市場的發(fā)展。

在這三個環(huán)節(jié)同時征稅的國家和地區(qū)有日本、韓國、香港等。日本對房地產(chǎn)有關活動征收的稅收主要包括房地產(chǎn)保有、房地產(chǎn)所得及房地產(chǎn)取得等稅，涵蓋了獲取、保有和轉讓不動產(chǎn)的全過程。如印花稅、注冊執(zhí)照稅、不動產(chǎn)取得稅、消費稅、遺產(chǎn)繼承稅與贈予稅、固定資產(chǎn)稅、城市規(guī)劃稅等。固定資產(chǎn)稅的標準稅率為14%。日本土地大多為私人所有，住房價格基本上由市場決定。目前，韓國房地產(chǎn)稅制形成了包括房地產(chǎn)開發(fā)、持有、交易環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅收體系。在房地產(chǎn)持有階段的稅種主要有財產(chǎn)稅和綜合房地產(chǎn)稅，對同一征稅對象進行重復性征稅。財產(chǎn)附加征收作為附加稅的城市計劃稅、共同設施稅和地方教育稅。綜合房地產(chǎn)稅附加征收作為附加稅的農(nóng)漁村特別稅。在房地產(chǎn)交易階段主要有取得稅、登記稅和轉讓所得稅。目前，香港涉及房地產(chǎn)的稅種有物業(yè)稅、差餉、利得稅、印花稅、酒店房租稅等，覆蓋了不動產(chǎn)取得、保有和流轉環(huán)節(jié)，且輕取得、流轉重保有，在不動產(chǎn)取得和流轉環(huán)節(jié)的印花稅稅率僅為0.25%-3.75%；利得稅只對房地產(chǎn)投機行為征稅；不動產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅種較多，開征了物業(yè)稅、酒店房租稅和差餉，以限制不動產(chǎn)的閑置和低效使用，促進不動產(chǎn)的優(yōu)化配置。不同稅種之間不存在重復征收和相互交叉。另外，還征收了地租。差餉物業(yè)估價署負責差餉和地租的評估和征收(置于公共服務下)，其他由香港特別行政區(qū)稅務局負責征收。

(三)稅收基本要素

房地產(chǎn)制的基本要素包括：征稅對象、納稅人、稅種設計、征稅范圍、計稅依據(jù)、稅率、優(yōu)惠政策等。

一是征稅對象。房地產(chǎn)稅的征收對象主要是土地和房屋，絕大多數(shù)國家對房屋和土地都征稅，如美國、加拿大、英國、日本等；少數(shù)國家只對房屋征稅，對土地不征稅，如坦桑尼亞的地方建筑稅；少數(shù)國家只對土地征稅，如澳大利亞部分州及烏克蘭。

二是納稅人。大多數(shù)國家如美國、澳大利亞、新加坡等規(guī)定：房地產(chǎn)稅納稅人為房地產(chǎn)所有人；少數(shù)國家如英國、法國、芬蘭和新西蘭等規(guī)定，房地產(chǎn)稅納稅人為房地產(chǎn)使用人。

三是稅種設計。各國稅種設計相對復雜，發(fā)達國家如美國、加拿大，設置財產(chǎn)稅，德國設置土地稅，日本設置市政特種土地持有稅、城市規(guī)劃稅和固定財產(chǎn)稅，一些發(fā)展中國家如印度、南非、智利等設置財產(chǎn)稅。土地稅屬地方直接稅，是由土地所有者繳納。征稅對象為所有的土地，包括農(nóng)村生產(chǎn)用地和建筑用地。

德國的財產(chǎn)稅有：一是土地稅。土地稅屬地方直接稅，是由土地所有者繳納。征稅對象為所有的土地，包括農(nóng)村生產(chǎn)用地和建筑用地。該稅種名義上稱為土地稅，實際上是政府向德國境內的地產(chǎn)(包括土地、地面建筑物)征稅，稅金的多少則按登記的地產(chǎn)狀態(tài)和價值確定，征稅基礎為每年初按稅收評估法(根據(jù)成交土地的價格得出同類土地的納稅價值)所確定的征稅標準，一年一繳。二是房產(chǎn)稅(也稱不動產(chǎn)稅)。自有自用的住宅不需要繳納房產(chǎn)稅，只需繳納房屋坐落的土地稅，用于出售的房地產(chǎn)則要繳納評估價值1%-1.5%的房產(chǎn)稅。三是不動產(chǎn)交易稅。是以房地產(chǎn)買賣時的交易價格為基礎征收，1998稅率為3.5%。四是遺產(chǎn)稅與贈予稅。納稅人為繼承人和受贈人，征稅對象為繼承的財產(chǎn)價額和受贈價額，扣除規(guī)定的項目(如債務、喪葬費用等)后，按遺產(chǎn)繼承人與被繼承人的親屬關系不同，實行不同的全額累進稅率征收，最高稅率為50%。

英國現(xiàn)行房屋稅包括住房財產(chǎn)稅和營業(yè)房屋稅。

臺灣現(xiàn)行的房地產(chǎn)稅分為：地價稅、土地增值稅、房屋稅、契稅、遺產(chǎn)稅、贈與稅等六種(由于農(nóng)業(yè)發(fā)展的需要，臺灣在1987年停征田賦稅)。房地產(chǎn)稅既是一種直接稅，也是一種地方稅。

目前香港涉及房地產(chǎn)的稅種有物業(yè)稅、差餉、利得稅、印花稅、酒店房租稅等，覆蓋了不動產(chǎn)取得、保有和流轉環(huán)節(jié)。

四是征稅范圍。絕大多數(shù)國家對坐落于本國境內的所有房地產(chǎn)都征稅，但通常對農(nóng)村及農(nóng)業(yè)用地實行稅收優(yōu)惠，只有少數(shù)國家(如挪威、瑞典、巴西等)對農(nóng)村不征收房地產(chǎn)稅。

五是計稅依據(jù)。計稅依據(jù)主要包括三種形式：從價計稅、從租計稅和從量計稅。各國以及同一國家不同地區(qū)在計稅依據(jù)的確定上都不完全相同，大體上說，大多數(shù)國家如美國、加拿大等都采用從價計稅方式。美國房地產(chǎn)稅以房地產(chǎn)價值為計稅依據(jù)，且計稅價值的評估與房地產(chǎn)稅收的征管分開。由于美國實行聯(lián)邦與州之間完全的分稅制，而且房地產(chǎn)稅作為地方稅，故各州對房地產(chǎn)稅核定價值的計算標準不盡相同。英國及其前殖民地國家(地區(qū))如馬來西亞、印度、中國香港特別行政區(qū)等則采用從租計稅方式，少數(shù)國家主要是轉軌國家如波蘭、捷克實行從量計稅方式。

六是稅率。稅率主要有比例稅率、累進稅率和定額稅率三種形式，多數(shù)經(jīng)濟發(fā)達國家如美國、德國、加拿大、日本等采用比例稅率。目前，美國的50個州都征收該稅，各州和地方政府的不動產(chǎn)稅率不同(約1%-3%)。英國的營業(yè)房屋稅實行全國統(tǒng)一稅率，由英國財政部根據(jù)上一財年的稅率及通貨膨脹率來確定，并逐年核定和變更，一般在每年的4月1日頒布實施，現(xiàn)行稅率是47.6%，普通房地產(chǎn)稅率由地方政府確定。同時，法律規(guī)定稅率提高幅度不得超過全國平均通貨膨脹指數(shù)。另外，由于房產(chǎn)價值的重新評估可能會帶來應稅價值的劇烈變化，為減輕納稅人的負擔，在重估后英國政府會采取過渡稅率。在下次重估之前的5年內過渡稅的減免會逐年減少，直至納稅人全額繳納新的稅額。法國的不動產(chǎn)稅為持有不動產(chǎn)者，每年按3%的公平市場價值納稅。公司將自己房產(chǎn)裝修后出租，按稅基的84%繳納15%-30%營業(yè)稅。

多數(shù)發(fā)展中國家采用累進稅率，如泰國、牙買加、哥倫比亞等，轉軌國家采用定額稅率，如波蘭、斯洛伐克和匈牙利。另外，日本的繼承稅和贈予稅目前均采用10-50%的6檔累進稅率。征稅對象包括土地、房屋、有價證券、現(xiàn)金、存款等，其中繼承稅來自房地產(chǎn)的應稅財產(chǎn)占6-7成，占直接國稅收入的3.4%，兩者的計稅依據(jù)是房地產(chǎn)評估額。臺灣的土地增值稅實行超率累進稅率，根據(jù)土地轉讓的申報價格與上一次轉讓申報價格之間的差額確定土地增值額，按一定的比例采用累進稅制征收。土地增值稅的納稅人為土地有償轉移的原土地所有權人，土地無償轉移的取得土地所有權人，設定典權的出典人。土地所有權移轉，納稅人未于規(guī)定期限內納稅的，由取得所有權人代繳。

表2 部分國家房地產(chǎn)稅制情況

資料來源:解學智等主編《世界稅制現(xiàn)狀與趁勢(2014)》，中國稅務出版社2014版

七是稅收優(yōu)惠。各國政府對房地產(chǎn)稅的稅收優(yōu)惠不盡相同。很多國家的地方政府都有設置稅收優(yōu)惠的權力，因此，稅收優(yōu)惠的項目和辦法在不同的地區(qū)也有所不同，大多數(shù)發(fā)達國家都針對用途而非所有權進行稅收優(yōu)惠，如美國、加拿大等，也有一些國家根據(jù)土地的所有和使用狀態(tài)進行稅收優(yōu)惠，如澳大利亞對王室所有的土地免稅。一般而言，稅收優(yōu)惠主要有針對納稅人的優(yōu)惠和針對課稅對象的優(yōu)惠兩種，前者主要體現(xiàn)在對低收入群體、殘疾人或退休人群的照顧，后者主要是對一些公益性、非營利房地產(chǎn)的優(yōu)惠。各國稅收優(yōu)惠的方法主要是：減免稅、設置起征點、稅收返還、延遲納稅、設定稅基增長上限等。

英國的住房財產(chǎn)稅各地都有減免項目。如對工業(yè)、運輸業(yè)的空置房屋免稅，農(nóng)業(yè)用房屋、教堂、公園及為殘疾人提供服務的房產(chǎn)免稅，慈善機構擁有房屋免征一定的稅額等。又如空置的房地產(chǎn)免稅規(guī)定為:工業(yè)建筑及年租金小于一定限額的小型房產(chǎn)在空置期內的稅免征；其他房屋空置超過3個月的，減半征稅。另外，地方政府有權擴大減免范圍，但減免稅額的25%將由地方政府承擔，如減免項目主要有折扣(住宅稅全額課稅的依據(jù)是一處住宅至少有兩名成年人居住，如只有一位是成年人的，可享受住房價值額25%的稅收折扣；若是無人居住的住宅或居民的第二套及以上住宅、且居住者中只有一位是成年人的，可享受住房價值額50%的稅收折扣)、傷殘減免(對殘疾人住宅可降低住房價值應納稅等級，給予適當減稅)和優(yōu)惠(住房財產(chǎn)稅的優(yōu)惠最高可達100%，對沒有收入或低收入的納稅人，如未成年人、學生、醫(yī)士、學徒、醫(yī)院或療養(yǎng)所內的病人、照顧殘疾人的保姆、宗教人士、國防外交人員及社區(qū)稅豁免者等，免除住房財產(chǎn)稅，并規(guī)定某一成年人與醫(yī)士居住在一起，可享受住房價值額25%的稅收優(yōu)惠)等。

表3 部分國家房地產(chǎn)稅優(yōu)惠政策情況

資料來源:解學智等主編《世界稅制現(xiàn)狀與趨勢(2014)》，中國稅務出版社2014年版

(四)稅收征管

稅收征管主要包括稅款征收、納稅地點、強制執(zhí)行等方面內容。一是稅款征收。房地產(chǎn)稅通常按年征收、分期繳納。為提高納稅人的納稅積極性，有些國家對一次繳納全年稅款的給予一定程度的稅收折扣，如巴西的部分地區(qū)有一次繳納全年稅款的，給予5%-6%的折扣。二是納稅地點。房地產(chǎn)稅的納稅地點通常在其坐落地。三是強制執(zhí)行。由于房地產(chǎn)稅無法象個人所得稅那樣通過源泉扣繳的方式收繳稅款，因此，各國在征管中均出現(xiàn)一定程度的稅款拖欠問題。為此，許多國家對拖欠問題都采取了一些強制執(zhí)行措施，如罰款、罰息、對房地產(chǎn)繼承、買賣等轉讓行為加以限制或對房地產(chǎn)實行查封、拍賣以沖抵稅款等。如巴西規(guī)定，未繳納房地產(chǎn)稅的房地產(chǎn)不可以轉讓。美國新澤西州規(guī)定，欠稅在1500美元以內的，按8%加收年息，超過1500美元的部分，按18%加收年息，同時還規(guī)定，納稅人欠稅超過一年并且欠稅額超過10000美元的，還要就所欠稅額加收6%的一次性罰款

美國稅收征管程序嚴密便捷。在美國，多數(shù)州房地產(chǎn)稅的征管程序為：(1)房地產(chǎn)稅的核稅官員按照市、鎮(zhèn)政府統(tǒng)一要求及規(guī)定時間，將所管轄區(qū)域內房地產(chǎn)的計稅價值核定完畢；(2)市、鎮(zhèn)地方政府根據(jù)房地產(chǎn)計稅總價值及本地的預算情況確定稅率，報州或縣(相當于我國地區(qū))政府同意后，責令地方稅務局及稅務官員執(zhí)行；(3)房地產(chǎn)稅征收官員根據(jù)事先確定的納稅人房地產(chǎn)計稅價值和稅率計算出應納稅額，將納稅人的稅單打印出來，通過郵寄形式寄給納稅人，或用計算機磁帶形式送到銀行等金融機構或把原始稅單發(fā)給銀行等金融機構，由其代為征收房地產(chǎn)稅；(4)納稅人在接到稅單后，按稅單上列明的應納稅款開支票，在規(guī)定時間內連同稅單一并寄回房地產(chǎn)稅征收機關。也有納稅人委托或通過銀行等金融機構代為繳納，只有極少數(shù)納稅人直接到征收機關上門納稅。

(五)收入歸屬

從各國的稅收實踐看，凡是實行中央與地方分享稅制的國家，房地產(chǎn)稅收基本劃歸地方，構成地方稅收的主體稅種，而且其主體稅源的地位也比較穩(wěn)定。如美國的一般財產(chǎn)稅(主要是對房地產(chǎn)征收)，從一開始就是州和地方政府的稅收，在地方政府收入中占據(jù)重要地位，是地方政府財政收入的主要來源，也是平衡地方財政預算的重要手段，約占地方財政預算的30%。日本的房地產(chǎn)稅收體系中，地價稅、登錄許可稅歸中央政府；不動產(chǎn)取得稅、固定資產(chǎn)稅的一部分歸道府縣；特別土地保有稅、都市企劃稅、固定資產(chǎn)稅歸市町村，房地產(chǎn)稅收基本劃歸地方政府。英國的營業(yè)房屋稅與住宅稅不同，營業(yè)房屋稅為中央稅，地方征繳上交中央財政，并劃入專項基金。然后中央根據(jù)各地人口基數(shù)，以轉移支付的方式，按一定比例分配到各地區(qū)。返還后的資金約占中央轉移支付的25%左右，占地方總財政收入的15%以上。20世紀90年代后，房地產(chǎn)稅收作為各國地方政府財政收入主體稅源的地位進一步加強。因此，各國政府，尤其是地方政府都十分重視房地產(chǎn)稅收。

(六)評稅體系

目前世界上房地產(chǎn)稅制較為完善的國家都有較完善的房地產(chǎn)評稅體系，評稅體系包括評稅機構、評稅方法、評稅周期以及爭議處理等四個方面的內容。

一是評稅機構。一般而言，聯(lián)邦制國家和地域面積較大的國家通常是由地方政府負責評稅，如美國、加拿大、巴西、阿根廷等，單一制的國家、地域面積較小的國家有些由中央政府統(tǒng)一負責評稅，如日本、新加坡、法國等，大多數(shù)國家的評稅工作都由政府部分或政府部門下屬的評稅機構組織實施，由政府部門實施評稅的國家，往往是財稅部門負責評稅。德國建立了地產(chǎn)價格獨立評估機制，即對地價、房價、房租等實行指導價，各類地產(chǎn)價格由獨立的地產(chǎn)評估師評估認定。評估師對自己的評估結果負責30年，對評估中的錯誤負有法律責任。各地按照聯(lián)邦建筑法成立房地產(chǎn)公共評估委員會，負責制定當?shù)氐幕鶞实貎r或指導地價。指導價具有法律效力，所有的地產(chǎn)交易有義務參照執(zhí)行，在合理范圍內浮動。在英國，征收住房財產(chǎn)稅的房屋由國內稅收局所屬房屋估價機構進行估價。一般房屋經(jīng)估價后一定時期內不重估，但房屋價值發(fā)生重大變化則要重新估價。同時，根據(jù)價值評估機構的評估，政府依據(jù)應稅住宅價值劃分為8個價值等級。少數(shù)國家委托社會評估機構進行評估，如新西蘭、坦桑尼亞等。

二是評稅方法。國際上主要采用成本法、市場法和收益法三種評估方法。工業(yè)房地產(chǎn)主要采用成本法，居住用房地產(chǎn)主要采用市場法，商業(yè)用房則采用收益法。在日本，繼承稅與贈與稅評估標準根據(jù)市價，為確保評估的公正合理，國稅廳規(guī)定了評估的全國統(tǒng)一、簡捷、安全等三項基本方針，評估額通常設定得低于市價。

三是評稅周期。各國都普遍規(guī)定了房地產(chǎn)評稅周期，評稅周期一般都在3-10年內，其中以3年和5年為一個周期居多。

表4 房地產(chǎn)稅評估的國際比較

(續(xù)上表)

國家評估層次與機構評估方法與技術評估層次評估機構評估方法評估技術評稅周期爭議申訴機制評估層次加拿大省政府和地方政府各省成立專門的集中評估機構成本法、收益法、比較法,不同課稅對象采用不同方法計算機輔助批量評估系統(tǒng)(CAMA)各州不同,通常1-5年。如安大略省1年,紐芬蘭省3年向修正會和稅務法庭提出評估申訴;法院只審查法律問題(各省不同)英國中央政府、地方政府英格蘭、威爾士和北愛爾蘭,中央政府設立國內稅收評估辦公室;蘇格蘭是地方政府的職責租金法、成本法、承包商法議會稅、市政稅一般不重估,除非房屋價值有重大改變;營業(yè)性房地產(chǎn)的租金收入每5年重估1次非專業(yè)的地方評估審理會非正式申訴;土地法庭申訴;上議院的申訴與房屋法庭(僅非住宅稅)日本中央政府中央固定資產(chǎn)評估委員會比較法、租金法建立街區(qū)評估等級系統(tǒng)稅收登記冊記載的土地、房屋或建筑物的評估價值每3年要根據(jù)土地市場價格和房屋的重置成本更新1次。有形的經(jīng)營資產(chǎn)的評估值每年一更新。固定資產(chǎn)評估理事會澳大利亞中央評估局 評估法規(guī)由評估署制定,土地價值由各州評估署確定,評估協(xié)會制定和選擇資產(chǎn)評估準則租金評估法、市場價格評估法土地信息系統(tǒng)(LIS)各州從4年到7年不等各州不同,第一步申訴是向地方議會或向評估修訂委員會或者專門法庭提出;進一步申訴是向州土地環(huán)境法院或同等機構提出。巴西市政府 市級財政局的專門部門由市政府組成,由議會、市政府、房地產(chǎn)中介公司、房地產(chǎn)建筑商等組成評估團進行評估,并且可以接受私人評估機構所提供的評估服務成本法與市場法相結合多元回歸分析技術、地理信息系統(tǒng)法律并沒有對兩次一般性評估的時間間隔作出規(guī)定。但是,所有房地產(chǎn)的評估時點必須是一致的,并采用房地產(chǎn)價格指數(shù)作為重估的指標向地方房地產(chǎn)稅收管理部門申請;進一步向市政理事會提出申訴;向州法院正式提出訴訟;最高法院南非省級政府在較大的都市中,由地方政府理事會任命的評估師承擔,南非評估師協(xié)會監(jiān)督所有評估師的執(zhí)業(yè)行為;在小城市,地方政府任命私營事務所編制評估手冊,經(jīng)常將評估職責通過合同形式委托私人機構代為執(zhí)行比較法、重置成本法無在高滕、菩麻朗咖、北省(德蘭士瓦和好望角)、西北區(qū)、西好望角、東好望角和北好望角,每4年至少應進行1次一般性的財產(chǎn)重估;在自由邦和瓦祖路—納塔爾,重估周期為5年。各省都有異議和申訴程序。向評估委員會申訴;向評估申訴委員會申訴;向高等法院申請復議中國香港香港政府差餉物業(yè)估價署利潤法、承包商法、直接比較法回歸基礎指數(shù)化、綜合物業(yè)資料庫、計算機協(xié)助評估系統(tǒng)(CA-MA)及GIS每年評估1次向香港差餉物業(yè)估價署提交《建議書》;上訴至土地審裁處;向高等法院上訴庭提出上訴印度尼西亞中央財政部不動產(chǎn)理事會土地:相似地價分區(qū)法;房屋:成本法土地:相似土地價值分區(qū)系統(tǒng);房屋:稅務部門確定的成本表每1-3年更新1次(具體可根據(jù)各區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展水平來確定)。對一些發(fā)展迅速的部門的財產(chǎn),可能每年都進行房地產(chǎn)稅稅基評估行政申訴至財產(chǎn)稅高級委員會;法院申訴

資料來源：石堅主編《房地產(chǎn)稅國際比較研究》，中國財政經(jīng)濟出版社2011年版

二、國際上房地產(chǎn)稅制的主要特點

綜合分析各國房地產(chǎn)稅的基本情況，具有如下一些特點：

(一)房地產(chǎn)稅收制度體系完整，且以房地產(chǎn)保有稅類為主

目前，許多國家都建立了比較完整的房地產(chǎn)稅收制度體系，廣義地看，國外房地產(chǎn)稅收體系主要分為三類：(1)房地產(chǎn)保有稅類。房地產(chǎn)保有稅是對擁有房地產(chǎn)所有權的所有人或占有人征收，一般依據(jù)房地產(chǎn)的存在形態(tài)——土地、房產(chǎn)或房地合一的不動產(chǎn)來設置。(2)房地產(chǎn)取得稅類。房地產(chǎn)取得稅是對取得土地、房屋所有權的人課征的稅收，一般根據(jù)取得方式而設置稅種，房地產(chǎn)取得的法律事實主要分為原始取得和繼承取得。現(xiàn)今各國設置的房地產(chǎn)取得稅類的稅種主要包括遺產(chǎn)稅(繼承稅)、贈與稅、登錄稅和印花稅等。(3)房地產(chǎn)所得稅類。房地產(chǎn)所得稅是對經(jīng)營、交易房地產(chǎn)的個人或法人，就其所得或增值收益課征的稅收。從稅種來看，主要有公司所得稅、個人所得稅、土地增值稅。如美國、英國、法國等國家，將房地產(chǎn)轉讓所得并入法人或個人的綜合收益，征收公司所得稅或個人所得稅。意大利對房地產(chǎn)轉讓受益直接征收土地增值稅。

各國對房地產(chǎn)稅收設置的三大征收體系，在稅收設計中相互配合，較好地發(fā)揮了稅收對房地產(chǎn)經(jīng)濟的調節(jié)作用。但是，在房地產(chǎn)稅收體系中，各國相對更重視對房地產(chǎn)保有稅類的征收。該環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅征收范圍較寬，征稅對象明確，稅率設計合理，因而來自房地產(chǎn)保有稅類稅收收入占總稅收的比重較高。如英國，來自房地產(chǎn)保有的不動產(chǎn)稅、經(jīng)營性不動產(chǎn)稅稅收收入占總稅收的10%左右。將房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)作為課稅的重點，即可以鼓勵不動產(chǎn)的流動，又能夠刺激土地的經(jīng)濟供給。與此同時，通過對保有房地產(chǎn)采取較高的稅率，還可以避免業(yè)主空置或低效利用其財產(chǎn)，刺激交易活動，從而使房地產(chǎn)各要素達到優(yōu)化配置，推動房地產(chǎn)市場的健康發(fā)展。

(二)房地產(chǎn)稅制涉及的稅種多屬于地方稅，是地方財政收入的主要來源

各國房地產(chǎn)稅制涉及的稅收種類較多，如土地稅、房屋稅、不動產(chǎn)稅、不動產(chǎn)轉讓稅、登記稅、印花稅、土地增值稅等，稅種設置覆蓋了房地產(chǎn)保有、取得、轉讓和收益各個環(huán)節(jié)。從各國的稅收實踐看，凡是實行中央與地方分享稅制的國家，房地產(chǎn)稅收基本劃歸地方，構成地方稅收的主體稅種，而且其主體稅源的地位也比較穩(wěn)定。如美國的一般財產(chǎn)稅(主要是對房地產(chǎn)征收)，從一開始就是州和地方政府的稅收并構成地方政府財政收入的主要來源，約占全部地方稅收的80%左右。日本的房地產(chǎn)稅收體系中，地價稅、登陸許可稅歸中央政府；不動產(chǎn)取得稅、固定資產(chǎn)稅的一部分歸道府縣；特別土地保有稅、都市企劃稅、固定資產(chǎn)稅歸市町村，房地產(chǎn)稅收基本劃歸地方政府。20世紀90年代后，房地產(chǎn)稅收作為各國地方政府財政收入主體稅源的地位進一步加強。因此，各國政府尤其是地方政府都十分重視房地產(chǎn)稅收。

(三)稅率形式多樣化，稅負水平適度合理

各國的房地產(chǎn)稅收，在稅率形式上主要是采用比例稅率，不過在對房地產(chǎn)轉讓收益和房地產(chǎn)交易行為課稅時也常采用累進稅率，亦有少數(shù)國家采用定額稅率。對于稅率水平的確定，各國通常采用較為靈活的方式，尤其是保有環(huán)節(jié)的稅收，其稅率既有按法定標準(中央統(tǒng)一制定的稅率標準)設計的，也有地方政府根據(jù)本地需要自行決定的具體稅率。一般說來，國家級和州級政府征收的財產(chǎn)稅多依法按固定稅率或按價值的一定百分比來征收，如澳大利亞各州征收的土地稅。美國一般財產(chǎn)稅(包括不動產(chǎn)財產(chǎn)稅)的稅率，由地方政府根據(jù)各級預算每年的需要確定，稅率水平并非固定。二是稅負水平適度,如表5所示:OECD國家財產(chǎn)稅占稅收收入的比重大部分國家在3%至8%之間,少數(shù)國家在10%左右,考慮到遺產(chǎn)稅、贈予稅等因素，房地產(chǎn)稅收收入比重為2%至7%。三是每年都有變化。日本、法國中央政府對地方政府征收的稅率都規(guī)定了固定限額或最高限額。與此同時，許多國家對房產(chǎn)和地產(chǎn)設計了不同的稅率，一般對土地的課稅重于對房產(chǎn)的課稅。通過優(yōu)化的制度設計，一方面體現(xiàn)社會財富公平分配的基本原則，另一方面充分發(fā)揮房地產(chǎn)稅特殊的調控作用，達到保護土地資源、優(yōu)化土地利用結構、抑制土地投機的目的。

(四)房地產(chǎn)稅計稅依據(jù)明確

各國保有環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅是房地產(chǎn)稅制體系中的主體內容，大多數(shù)國家選擇了以房地產(chǎn)的價值為該環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅收的計稅依據(jù)，也就是以房地產(chǎn)的資本價值或評估價值為基礎。如加拿大、美國、日本等都將土地和建筑物的資本價值納入稅基。英國對包括樓房、公寓、活動房和可供居住的船只等，以其估定價值為計稅依據(jù)。以資本價值或評估價值為核心確定計稅依據(jù)的方法，既能夠準確反映納稅人的房地產(chǎn)狀況，也會使房地產(chǎn)稅收收入隨經(jīng)濟的發(fā)展、房地產(chǎn)價值的提高而穩(wěn)步增加。

表5 OECD國家財產(chǎn)稅收占稅收收入比作重

資料來源：OECDRevenueStatistics2012(1965-2011)

(五)房地產(chǎn)稅法完善，普遍建立了財產(chǎn)登記制度和財產(chǎn)評估制度

各國都非常重視房地產(chǎn)稅收的立法，一般都制定了規(guī)范、嚴謹可行的房地產(chǎn)稅法體系。如日本制定了幾十項房地產(chǎn)方面的法規(guī)。同時，相關的稅法條文規(guī)定的非常具體、明確，可操作性很強。另外，大多數(shù)發(fā)達國家和一部分發(fā)展中國家還建立了財產(chǎn)登記制度。同時，由于各國對房地產(chǎn)課稅一般都以其評估價值作為計稅依據(jù)。評估業(yè)在國外發(fā)展非常迅速，目前已經(jīng)形成了一套比較完善的財產(chǎn)評估體系，如美國早于1935年成立了房地產(chǎn)評估師協(xié)會。

另外，這樣既繁榮了房地產(chǎn)市場，又推動了房地產(chǎn)要素的優(yōu)化配置。四是各國房地產(chǎn)稅收政策堅持“寬稅基、少稅種、低稅率”的基本原則。寬稅基，即除對公共、宗教、慈善等機構的不動產(chǎn)實行免稅外，其余的不動產(chǎn)所有者或占有者均為納稅主體；少稅種，即房地產(chǎn)的稅種較少，多數(shù)國家開征不動產(chǎn)稅，這樣，一方面可以避免因稅種復雜而導致重復征稅現(xiàn)象的發(fā)生，另一方面又可以降低稅收征管成本，提高稅收效率；低稅率，即主體稅種的稅率一般都較低，總體稅收負擔水平也偏低，從而既降低了稅收征管阻力，又推動了房地產(chǎn)市場發(fā)展。

三、根據(jù)國際經(jīng)驗對中國現(xiàn)行房地產(chǎn)稅制存在問題的基本判斷和政策建議

根據(jù)國際經(jīng)驗，隨著社會、經(jīng)濟及房地產(chǎn)市場的發(fā)展，中國現(xiàn)行的房地產(chǎn)稅收制度在促進房地產(chǎn)市場健康協(xié)調發(fā)展、調節(jié)社會財富公平分配、校正地方政府職能和行為等方面的作用已十分有限，無法充分發(fā)揮稅收制度在調控經(jīng)濟、促進公平正義等方面的積極作用。

(一)根據(jù)國際經(jīng)驗對中國現(xiàn)行房地產(chǎn)稅制存在問題的基本判斷

1．不能充分體現(xiàn)效率公平的原則。與制造業(yè)相比，中國現(xiàn)行房地產(chǎn)業(yè)由于目前實行的仍然是營業(yè)稅，進項水平過高法抵扣，導致行業(yè)整體稅負過高，不利于優(yōu)化房地產(chǎn)資源配置，影響了房地產(chǎn)業(yè)的健康發(fā)展。同時現(xiàn)行房地產(chǎn)稅制因經(jīng)濟行為不同(自用和出租)、所處區(qū)域不同(城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū))、所處環(huán)節(jié)不同(開發(fā)、轉讓、出租和保有)而稅負不同，如企業(yè)自用房產(chǎn)按照房產(chǎn)原值扣除10%-30%后的余值，每年按1.2%的稅率征收，而租用房產(chǎn)則按照租金的12%征稅，已經(jīng)導致對同一房產(chǎn)僅因自用或出租而承擔不同的稅負，稅收公平難以實現(xiàn)。隨著房地產(chǎn)市場的放開，房地產(chǎn)權正逐漸向自然人過渡。由于對個人非經(jīng)營用房地產(chǎn)不征收稅，導致稅收調節(jié)作用在調節(jié)社會貧富差距過大、穩(wěn)定房地產(chǎn)市場持續(xù)健康發(fā)展方面出現(xiàn)失靈。同時在保有環(huán)節(jié)，只對生產(chǎn)經(jīng)營用房征稅；特別是城鎮(zhèn)土地使用稅，對企業(yè)范圍內未利用的荒山林地也給予免稅，過多的減免稅政策在市場經(jīng)濟中造成了不平等氛圍。

2．房地產(chǎn)業(yè)稅收立法級次低。目前,中國涉及房地產(chǎn)業(yè)稅收的立法一直處于“暫行條例”這一較低的立法層面上，包括《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》《中華人民共和國契稅暫行條例》等都屬于此類情況。同時稅權在中央和地方分配不合理。稅權過度集中于中央，難以滿足房地產(chǎn)的區(qū)域性、局部性和時效性的特點。而地方政府的稅權和事權相割裂的狀況，不利于調動地方的積極性,使國家的調節(jié)力度在地方上作用變得十分有限。

3．房地產(chǎn)稅收制度設計存在缺陷?，F(xiàn)行房地產(chǎn)稅制“重流通、輕保有”，在房地產(chǎn)流通環(huán)節(jié)設置稅種較多、稅負繁重，這將刺激提高新建商品房的價格，從而帶動房價的上揚；而在房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)設置稅種較少、稅負較輕，則有害于土地有償使用市場的建立與健全，使用者有償取得土地后，在一定時期內相當于無償?shù)爻钟校貢种仆恋氐牧鬓D，土地使用者會坐等土地升值，造成土地閑置與浪費現(xiàn)象日趨嚴重。

4．稅種要素設計不合理。其表現(xiàn)包括:一是稅基設計不合理,征稅范圍偏窄。二是稅種設計不合理?，F(xiàn)行房地產(chǎn)稅制按照課稅對象可以分為4種：其一,具有所得稅性質的稅種有企業(yè)所得稅、土地增值稅；其二,具有財產(chǎn)稅或行為稅性質的稅種有房產(chǎn)稅、契稅和印花稅；其三,具有商品稅性質的稅種有營業(yè)稅；其四,具有資源稅性質的稅種有耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅。上述稅種之間存在功能交叉重疊、重復課稅的問題，如土地有城鎮(zhèn)土地使用稅和耕地占用稅；房屋租金收入既征營業(yè)稅，又征房產(chǎn)稅；房地產(chǎn)轉讓既按取得的收入征收企業(yè)所得稅、營業(yè)稅，又按取得的土地增值額計征土地增值稅；產(chǎn)權轉移書據(jù)或契約，承受方既要繳納印花稅，又要繳納契稅。對一個征稅客體的重復課稅會給房地產(chǎn)經(jīng)濟運行帶來額外的負擔，也難以體現(xiàn)稅收公平原則。三是稅率設計不合理。在房地產(chǎn)占用使用環(huán)節(jié)稅率較低，同時對房地產(chǎn)轉讓、收益所得環(huán)節(jié)稅率過高；城鎮(zhèn)土地使用稅僅按照地理位置的不同設置差別稅率，未考慮所占用耕地的質量等級，也未考慮到房地產(chǎn)用途的不同，導致本已十分緊張的土地資源不能得到有效的利用；房地產(chǎn)收益所得環(huán)節(jié)的所得稅、土地增值稅不區(qū)分納稅人持有房地產(chǎn)時間的長短，而是采用一刀切的做法，稅率一視同仁，不區(qū)分房地產(chǎn)投資與投機，不利于房地產(chǎn)市場的健康發(fā)展。四是計稅依據(jù)不合理。

5．房地產(chǎn)行政收費過多,存在費擠稅的問題。目前，中國的房地產(chǎn)市場體制中，存在著大量的行政性收費，如土地出讓金、土地綜合配套費、土地閑置費、土地管理費、地籍管理費和地籍調查費等，涉及房地產(chǎn)業(yè)的各種收費項目名目繁多，收費總數(shù)遠多于稅收總數(shù)。僅從房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的收費項目上看，在開發(fā)初期就得向多個政府職能部門上繳數(shù)十項行政收費，如城市基礎設施配套費、商業(yè)網(wǎng)點費等。這些收費實質上是地方政府的預算外收入，大量的收費勢必擠占稅收空間，造成稅費并立、稅輕費重等情況，導致房地產(chǎn)的高成本和高價格，嚴重扭曲了房地產(chǎn)商品的真實價值，加重了消費者負擔。

(二)借鑒國際經(jīng)驗推進我國房地產(chǎn)稅改革的政策建議

中共的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》指出：要圍繞建立科學的稅制體系、完善的地方稅體系、有效的稅收調控體系，構建有利于科學發(fā)展和加快轉變經(jīng)濟發(fā)展方式的稅收體制機制，充分發(fā)揮稅收籌集收入和調節(jié)分配、調控經(jīng)濟的職能作用，為全面建設小康社會、開創(chuàng)我國改革開放和現(xiàn)代化事業(yè)新局面奠定科學的稅制基礎。深入推進房地產(chǎn)稅制改革，不僅是建立有效的稅收調控體系的客觀要求，也是建立完善的地方稅體系的客觀要求，更是促進社會財富合理分配、維護社會穩(wěn)定的客觀要求。

1.加強立法。逐步完善房地產(chǎn)稅法體系。加快將《中華人民共和國房地產(chǎn)稅法》納入國家立法規(guī)劃，提高稅法的法律層級。同時要合理安排地方稅收立法權和政策權。建議在確保中央集中立法權的基礎上，探索授權立法與委托立法機制，對局部性、區(qū)域性、時效性房地產(chǎn)調控需求，授權或委托省一級人大及其常委會、省級人民政府制訂地方性法規(guī)和政策，國家保留解釋權和撤銷權。通過這種有限制的立法權和政策權安排，增強稅收對區(qū)域房地產(chǎn)經(jīng)濟的調控能力。由于我國土地產(chǎn)權有兩種形式：一是國有，二是集體所有。目前問題比較突出的是集體土地，開發(fā)商不規(guī)范地占用農(nóng)民土地，隨便改變土地用途的現(xiàn)象普遍。其原因就是產(chǎn)權不清晰，沒有明確的集體土地的法人代表。因此，要按照法治原則，根據(jù)房地產(chǎn)市場發(fā)展的形勢，逐步理順相關產(chǎn)權關系：建議我國盡快制定、修改包括《物權法》在內的各種房地產(chǎn)法律,并將有關征收細則和懲罰、救濟等措施寫入法律,保證政府的各項措施有法可依。要優(yōu)化土地資源配置盡快將國有土地和集體土地并軌管理，提高土地法的立法層次，明確各級土地的法人代表、管理人、監(jiān)督人，建立嚴格的地籍管理制度。借鑒世界上發(fā)達國家的土地使用模式,改革土地使用權出讓金制度,把土地批租同建設規(guī)劃結合起來，引導城市經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。

2.完善制度設計。不論是房地產(chǎn)市場的發(fā)展，土地法、房產(chǎn)法體系的健全，還是地方財稅體系的完善，都是一個逐步健全的過程。這就要求我們依據(jù)房地產(chǎn)市場發(fā)展的不同階段，循序漸進地采取適合于不同階段的措施，按照房地產(chǎn)業(yè)領域涉及的土地批租階段、房地產(chǎn)開發(fā)階段、房地產(chǎn)經(jīng)營(租賃與交易)、房地產(chǎn)保有四個階段設立合理的稅制結構。一是在土地批租階段，用足用好土地增值稅政策。著眼部門配合，抓緊建立一套規(guī)范嚴密的地籍管理制度，主要由國土資源部門在規(guī)范土地批租、實施公開招標、建立土地使用數(shù)據(jù)庫的基礎上，實施地籍管理，通過土地出讓金和土地使用費進行調節(jié)，對現(xiàn)有房地產(chǎn)業(yè)收費項目中具有稅收性質的收費，如土地有償費、土地管理費、房產(chǎn)管理費進行簡并取消，適當提高土地使用稅稅額標準，委托國土資源部門代征，借此加強部門配合，并逐步過渡到規(guī)范的土地使用稅，使其成為地方財政的主要收入之一和加強土地監(jiān)控管理的主要把手。二是房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營階段。對房地產(chǎn)流轉行為由營業(yè)稅和所得稅負責管理，同時以加強契稅征管為重點環(huán)節(jié)，加強房地產(chǎn)流轉環(huán)節(jié)的管理，并選擇適當時機開設遺產(chǎn)稅和贈與稅，由中央政府負責立法，同時授予地方政府一定的立法權。三是在房地產(chǎn)保有使用階段。合并現(xiàn)有的房地產(chǎn)稅、土地使用稅、城市建設維護稅、耕地占用稅，統(tǒng)一設立房產(chǎn)稅。具體設計如：對擁有房產(chǎn)所有權和使用權的個人和法人征收。統(tǒng)一計稅依據(jù)為從價計征，房地產(chǎn)價值應由專門機構負責評估房地產(chǎn)價值為市場價值。四是在房地產(chǎn)稅制的稅收優(yōu)惠方面，應以房地折舊年限來規(guī)定稅收優(yōu)惠。稅率由中央政府確定一定的稅率幅度，具體稅率由各地地方政府在這一幅度內確定房產(chǎn)稅率，按照屬地原則征管。五是要統(tǒng)籌規(guī)劃，因地制宜，分散決策。由于各地經(jīng)濟發(fā)展水平各異，房地產(chǎn)發(fā)育程度很不均衡，要在統(tǒng)籌規(guī)劃的基礎上，授予地方政府在具體的征收細則、征管辦法等方面一定的權力，由地方政府因地制宜，分散決策，制定適合當?shù)厍闆r的具體實施辦法。

3.明確各不同階段的具體政策。(1)開發(fā)階段。改革現(xiàn)行土地批租制和土地出讓金制度為年租制。規(guī)范收費項目，減少開發(fā)環(huán)節(jié)的不合理收費項目，實施有步驟的稅費改革，降低稅費成本。在取消耕地占用稅的同時，進一步降低土地增值稅稅率，調整累進幅度，重新設計計征辦法。對商業(yè)地產(chǎn)實行差別化的優(yōu)惠政策?；谏虡I(yè)地產(chǎn)開發(fā)對城市發(fā)展、提升產(chǎn)業(yè)結構和促進就業(yè)的重要推動作用，考慮商業(yè)地產(chǎn)開發(fā)周期較長、資金回籠較慢、準入門檻高的特點，應給予其優(yōu)于住宅開發(fā)的差別化稅收政策，同時降低租賃業(yè)稅負。(2)保有階段。開征保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅，具體要素為：征稅對象應以土地和固定于土地上的建筑物及其附屬物，對土地和房產(chǎn)一并征收；征收范圍在原有房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅征稅范圍的基礎上，將凡是房屋產(chǎn)權明晰的所有者都納入征稅范圍。即將房產(chǎn)產(chǎn)權明確的國家機關、事業(yè)單位、企業(yè)房產(chǎn)，城鎮(zhèn)居民自有住房和農(nóng)村經(jīng)營性房產(chǎn)全部納入房地產(chǎn)稅的征稅范圍，并通過起征點和免征額等優(yōu)惠政策的設定，對廣大居民個人自住用房實行稅收優(yōu)惠；計稅依據(jù)為房地產(chǎn)評估值。房地產(chǎn)價值評估理應由政府評估機構承擔，對評估價值的失真可通過給予納稅人稅收申訴和監(jiān)督權利來彌補，確保評估價值的公允性；稅率應采用全國統(tǒng)一的稅率?？紤]到我國居民個人的承受能力和稅負水平，我國的房地產(chǎn)稅稅率總體上宜從低設計，其范圍應設在0.5%—1%為宜。具體確定權由地方政府根據(jù)當?shù)鼐唧w情況自行掌握，并允許地方在稅法規(guī)定的幅度內確定調整系數(shù)，也可以規(guī)定地方房地產(chǎn)稅的最低稅負水平；減免稅政策。對于特定用途的房地產(chǎn)，如外國大使館和外國機構的房地產(chǎn)，宗教寺廟、公園、名勝古跡自用的房地產(chǎn)，國家機關、人民團體、軍隊、由國家財政部門撥付事業(yè)經(jīng)費的單位自用的房地產(chǎn)等，可給予減免稅照顧。(3)交易環(huán)節(jié)。完善土地增值稅制度。由于房產(chǎn)升值是由于土地升值引起的，因此無論是轉讓土地，還是轉讓房產(chǎn)都應征收土地增值稅，應對非建設性的房地產(chǎn)轉讓所得征收土地增值稅；將土地增值部分的全部收入計征土地增值稅，以有效抑制房地產(chǎn)的炒買炒賣行為；取消房地產(chǎn)流轉環(huán)節(jié)的營業(yè)稅，并入土地增值稅一并征收；將對銷售房地產(chǎn)和轉讓土地使用權征收的營業(yè)稅與土地增值稅合并征收，并對土地增值稅的稅率水平、累進幅度、征管辦法等作重新設計；取消目前房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)的個人所得稅，而用土地增值稅取代之。實行差別化契稅政策。應對高檔住宅征收3%或者更高的契稅，而對普通住宅征收1.5%的契稅。對居民的消費性購買給予減免稅優(yōu)惠，對屬于基本生活性消費的住宅，可以以面積為依據(jù)確定一個免征額。而對于持有時間不足3年的投機性交易實行從高稅率課征，對持有期超過3年或者5年的消費性需求實行優(yōu)惠稅率等。降低房屋租賃稅負，活躍房屋租賃市場。應降低租賃業(yè)稅率，對商業(yè)房產(chǎn)按其評估價值征收0.6%—1%的房產(chǎn)稅，以提高住房使用效率，降低我國房屋空置率。

4.建立健全稅收征管制度。(1)建立健全財產(chǎn)登記制度和財產(chǎn)評估制度。根據(jù)2015年3月1日實施的《不動產(chǎn)登記制度》的規(guī)定，建立包括土地權屬、位置、面積的臺賬，加快制定明確的房地產(chǎn)產(chǎn)權管理制度，明確界定產(chǎn)權歸屬，包括房地產(chǎn)產(chǎn)權的確認、變更、繼承、分割、交易及租賃管理，并建立與房地產(chǎn)有關的收入支出申報制度，逐步形成一個覆蓋全社會，包括所有房地產(chǎn)的面積、結構與價值等基礎信息資料的數(shù)據(jù)庫。如在全國范圍內開展土地清查，建立土地臺賬。并建立房地產(chǎn)產(chǎn)權登記制度，為稅務機關掌握房地產(chǎn)稅源提供條件和依據(jù)。建立房地產(chǎn)評估制度。應借鑒國際先進做法，建立我國的房地產(chǎn)評估機構和管理制度。制定房地產(chǎn)評稅法規(guī)和操作規(guī)程，配備評稅或估價專業(yè)人員。運用批量評估實現(xiàn)控制評估成本。但評估人員需要進行適當檢查以確定其是否符合市場價值，對具有明顯特性(特殊位置、特殊用途等)的不動產(chǎn)更需要仔細的復查。(2)建立健全申訴和爭議處理機制。一是納稅人提出申訴。如果納稅人對評估結果存在異議，可以在收到評估結果告知單后一定期限內向評估部門提出申訴請求。二是評估部門接受申訴。在收到納稅人的申訴請求后，必須在一定的工作期限內對申訴人做出接受申訴的回應。三是評估部門處理申訴內容，并告知納稅人處理結果，包括發(fā)出更正告知單。四是納稅人對申訴結果提出爭議。如果納稅人對新評估結果和處理意見仍不滿意的，可以再次向評估部門提出申訴，該次應確切成為評估爭議。同時也可以向上級評估管理部門提出評估爭議。五是對爭議的調解。上級評估管理部門負責對評估爭議進行調解。六是提出訴訟。如果納稅人對調解結果不服，可以提前訴訟。建立爭議解決機制，目的是保證稅務機關依法行政，同時也是維護納稅人的合法權益。(3)建立與評稅、稅收征管有關的信息數(shù)據(jù)庫，運用計算機技術收集、處理、存儲和管理。(4)建立稅務與房產(chǎn)部門聯(lián)網(wǎng)制度，把所有的房地產(chǎn)置于稅務機關監(jiān)控之下，由房地產(chǎn)管理部門建立房地產(chǎn)產(chǎn)權、交易價格的公開查閱制度，運用高效率的信息管理手段，及時、準確地為稅務機關提供房地產(chǎn)交易的相關資料，減少偷稅、逃稅行為的發(fā)生，降低稅收征管成本。(5)加大對拖欠稅款的懲罰力度。應實行比較嚴格的處罰措施，如出現(xiàn)未及時繳稅的，稅務機關應依法收取滯納金；再不繳納，則可依法向法院對納稅人提起訴訟；最嚴重的時候，法院可以判決業(yè)主破產(chǎn)，并對其資產(chǎn)、債權進行重組。但如果納稅人確實面臨暫時的支付困難，也可向稅務機關申請緩交。(6)建設協(xié)稅護稅網(wǎng)絡。如實現(xiàn)地稅機關與國稅、國土、住宅、工商、建設等多部門的計算機聯(lián)網(wǎng)和信息交換，便于稅務部門獲得稅源情況和監(jiān)控房地產(chǎn)稅征管情況；稅務機關應與國土、住宅、租賃、公安、工商、物業(yè)公司、村委、居委的配合，建立協(xié)稅護稅機制和委托代征制度，堵塞稅收漏洞。(7)推動建立社會信用體系建設，對不足額繳納房地產(chǎn)稅的房地產(chǎn)將會被限制轉讓，納稅誠信將作為個人信用的一項重要內容，如果不按期納稅將影響到納稅人從銀行貸款等其他社會活動。將納稅信譽制度納入整個社會信用體系之中，建立跨行業(yè)的全面監(jiān)督制約機制，增加稅收違法行為的社會和經(jīng)濟成本。

[1]解學智等.世界稅制現(xiàn)狀與趨勢(2014)[M].中國稅務出版社,2014.

[2]石堅等.房地產(chǎn)稅制的國際比較[M].中國財經(jīng)出版社,2011.

[3]岳樹民.我國房地產(chǎn)市場調控政策與房地產(chǎn)課稅[J].涉外稅務，2010(7).

[4]孟國鴻.運用稅收政策調控房地產(chǎn)業(yè)健康發(fā)展的對策[J].中國房地產(chǎn)金融，2011(3).

[5]孫健夫.關于物業(yè)稅負擔水平設計的幾個問題[J].稅務研究，2010(4).

[6]曹明星.高房價視角下的房地產(chǎn)稅制改革[J].稅務研究，2010(4).

[7]張青.我國開征物業(yè)稅的意義及現(xiàn)實評述[J].涉外稅務，2010(7).

[8]楊金亮,楊鵬.試論我國物業(yè)稅的功能定位[J].涉外稅務，2010(7).

[9]謝伏瞻.中國不動產(chǎn)稅收政策研究[M].北京：中國大地出版社,2005.

[10]國家稅務總局財產(chǎn)和行為稅司.房地產(chǎn)稅制與評稅實務[M].北京：中國稅務出版社,2010.

`

2016-08-16

石堅(1963— )，男，湖南沅江人，國家稅務總局科研所研究員，研究方向：稅收政策。

F810.422

A

1008-4614-(2016)05-0003-012