許文靜　郝洪

維簡(jiǎn)費(fèi)會(huì)計(jì)核算及變更研究

許文靜郝洪

一、前言

兗州煤業(yè)股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“兗州煤業(yè)”）是以煤炭經(jīng)營(yíng)為基礎(chǔ)，煤炭深加工和綜合利用一體化的國(guó)際化能源企業(yè)，是一家同時(shí)在紐約、香港和上海三地上市的公司，其控股股東為兗礦集團(tuán)有限公司。2016年3月底，兗州煤業(yè)（SH.600188/ HK.01171）同時(shí)披露了A股和H股的2015年度報(bào)告。在以中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)編制的A股財(cái)務(wù)報(bào)告中，歸屬于上市公司股東的凈利潤(rùn)為8.59億元；在以國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則為基礎(chǔ)編制的H股財(cái)務(wù)報(bào)告中，歸屬于上市公司股東的凈利潤(rùn)為1.64億元。A股和H股年報(bào)下歸屬于上市公司股東的凈利潤(rùn)相差了5.24倍。進(jìn)一步查閱A股報(bào)告中披露的“境內(nèi)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)差異說(shuō)明”，可以看到兩者的主要差異體現(xiàn)在煤礦維簡(jiǎn)費(fèi)計(jì)提和使用中對(duì)“專項(xiàng)儲(chǔ)備”項(xiàng)目的調(diào)整，專項(xiàng)儲(chǔ)備調(diào)整對(duì)凈利潤(rùn)造成如此大的差異，主要是兩種準(zhǔn)則下對(duì)煤礦維簡(jiǎn)費(fèi)的會(huì)計(jì)核算方式不同。在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的大背景下，煤礦維簡(jiǎn)費(fèi)會(huì)計(jì)核算的差異值得關(guān)注。本文對(duì)我國(guó)煤礦維簡(jiǎn)費(fèi)的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行深入分析和探討。

二、我國(guó)維簡(jiǎn)費(fèi)的會(huì)計(jì)核算及變更

2004年財(cái)政部、國(guó)家發(fā)改委、國(guó)家煤礦安全監(jiān)察局聯(lián)合頒布了《關(guān)于印發(fā)<關(guān)于規(guī)范煤礦維簡(jiǎn)費(fèi)管理問(wèn)題的若干規(guī)定>的通知》（財(cái)建[2004]119號(hào)），對(duì)維簡(jiǎn)費(fèi)的提取標(biāo)準(zhǔn)和開(kāi)支標(biāo)準(zhǔn)做出了規(guī)定。根據(jù)該規(guī)定，煤礦維簡(jiǎn)費(fèi)是指我國(guó)境內(nèi)所有煤炭生產(chǎn)企業(yè)從成本中提取，專項(xiàng)用于維持簡(jiǎn)單再生產(chǎn)的資金。每月企業(yè)根據(jù)原煤實(shí)際產(chǎn)量，按一定標(biāo)準(zhǔn)在成本中提取煤礦維簡(jiǎn)費(fèi)，主要用于煤礦生產(chǎn)正常接續(xù)的開(kāi)拓延深、技術(shù)改造等，以確保礦井持續(xù)穩(wěn)定生產(chǎn)，提高效率。

上述規(guī)定中同時(shí)指出，有關(guān)煤礦維簡(jiǎn)費(fèi)的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題，按國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度核算?；仡櫸覈?guó)對(duì)于煤礦企業(yè)提取和使用維簡(jiǎn)費(fèi)的會(huì)計(jì)核算歷程，我們看到其在2008年和2009年經(jīng)歷了重大變化。

（一）我國(guó)2008年維簡(jiǎn)費(fèi)的會(huì)計(jì)核算

2008年12月，財(cái)政部以“財(cái)政部關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知”（財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)）對(duì)維簡(jiǎn)費(fèi)會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了重大調(diào)整。企業(yè)提取維簡(jiǎn)費(fèi)，應(yīng)在所有者權(quán)益“盈余公積”項(xiàng)下以“專項(xiàng)儲(chǔ)備”項(xiàng)目單獨(dú)反映，不計(jì)入當(dāng)期損益。使用時(shí)，形成固定資產(chǎn)的，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)—固定資產(chǎn)》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行初始確認(rèn)和計(jì)量，并計(jì)提折舊；屬于費(fèi)用性支出的，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。同時(shí)根據(jù)實(shí)際使用的金額，從盈余公積專項(xiàng)儲(chǔ)備轉(zhuǎn)回未分配利潤(rùn)。調(diào)整后的具體會(huì)計(jì)核算如下：

1.企業(yè)提取維簡(jiǎn)費(fèi)時(shí)

借：利潤(rùn)分配——提取專項(xiàng)儲(chǔ)備

貸：盈余公積——專項(xiàng)儲(chǔ)備

2.企業(yè)使用維簡(jiǎn)費(fèi)時(shí)

（1）屬于資本性支出的維簡(jiǎn)費(fèi)

支出發(fā)生時(shí)，

借：在建工程

貸：銀行存款等

同時(shí)，

借：盈余公積——專項(xiàng)儲(chǔ)備

貸：利潤(rùn)分配——提取專項(xiàng)儲(chǔ)備

工程完工時(shí)，

借：固定資產(chǎn)

貸：在建工程

按期計(jì)提折舊時(shí)，

借：制造費(fèi)用等

貸：累計(jì)折舊

（2）屬于費(fèi)用性支出的維簡(jiǎn)費(fèi)

支出發(fā)生時(shí)，

借：管理費(fèi)用

貸：銀行存款等

同時(shí)，

借：盈余公積——專項(xiàng)儲(chǔ)備

貸：利潤(rùn)分配——提取專項(xiàng)儲(chǔ)備

（二）我國(guó)2009年維簡(jiǎn)費(fèi)的會(huì)計(jì)核算

2009年6月，財(cái)政部在關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》的通知（財(cái)會(huì)[2009]8號(hào)）中，再次調(diào)整維簡(jiǎn)費(fèi)的會(huì)計(jì)核算。企業(yè)提取維簡(jiǎn)費(fèi)時(shí)，計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益的同時(shí)，記入單列的“專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目。企業(yè)使用維簡(jiǎn)費(fèi)時(shí)，屬于費(fèi)用性支出的，直接沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備；屬于資本性支出的，資產(chǎn)完工交付時(shí)一次全額提取折舊，同時(shí)核銷“專項(xiàng)儲(chǔ)備”。調(diào)整后的具體會(huì)計(jì)核算如下：

1.企業(yè)提取維簡(jiǎn)費(fèi)時(shí)

借：制造費(fèi)用/管理費(fèi)用等

貸：專項(xiàng)儲(chǔ)備

2.企業(yè)使用維簡(jiǎn)費(fèi)時(shí)

（1）屬于資本性支出的維簡(jiǎn)費(fèi)

支出發(fā)生時(shí)，

借：在建工程

貸：銀行存款等

工程完工時(shí)，

借：固定資產(chǎn)

貸：在建工程

同時(shí)，

借：專項(xiàng)儲(chǔ)備

貸：累計(jì)折舊

（2）屬于費(fèi)用性支出的維簡(jiǎn)費(fèi)

支出發(fā)生時(shí)：

借：專項(xiàng)儲(chǔ)備

貸：銀行存款等

綜上，2008年、2009年我國(guó)對(duì)維簡(jiǎn)費(fèi)各個(gè)環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)核算及發(fā)生的變化如表1所示。

三、我國(guó)維簡(jiǎn)費(fèi)會(huì)計(jì)核算及變更分析

在上述維簡(jiǎn)費(fèi)會(huì)計(jì)核算變更中，2008年的變更始自2008年12月，隨后的2009年6月財(cái)政部發(fā)布“解釋3號(hào)”對(duì)維簡(jiǎn)費(fèi)會(huì)計(jì)核算的變更自2009年1月1日起施行。如此快速的變更，使得我們更加關(guān)注兩種會(huì)計(jì)核算方法及其發(fā)生的變化。

（一）我國(guó)2008年維簡(jiǎn)費(fèi)會(huì)計(jì)核算分析

2008年維簡(jiǎn)費(fèi)的會(huì)計(jì)核算體現(xiàn)了如下特點(diǎn)和內(nèi)涵：

1.維簡(jiǎn)費(fèi)從未分配利潤(rùn)中提取

將維簡(jiǎn)費(fèi)的計(jì)提視為企業(yè)所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)構(gòu)的調(diào)整，從未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)入盈余公積并建立專項(xiàng)儲(chǔ)備。通過(guò)增加盈余公積形成企業(yè)內(nèi)部積累資金，通過(guò)減少未分配利潤(rùn)以限制企業(yè)未來(lái)向股東的分派。

依據(jù)財(cái)建[2004]119號(hào)的規(guī)定，計(jì)提維簡(jiǎn)費(fèi)的本意是積累專項(xiàng)資金以解決煤礦企業(yè)維持簡(jiǎn)單再生產(chǎn)的資金來(lái)源，2008年維簡(jiǎn)費(fèi)的計(jì)提通過(guò)未分配利潤(rùn)向盈余公積的結(jié)轉(zhuǎn)，主要是為了限制企業(yè)將專項(xiàng)儲(chǔ)備資金用于分紅，通過(guò)對(duì)企業(yè)現(xiàn)有資金流向的調(diào)控，實(shí)質(zhì)是在所有者和企業(yè)之間進(jìn)行的利益協(xié)調(diào)（向投資者分配還是留存企業(yè)）。

2.維簡(jiǎn)費(fèi)的使用按正常業(yè)務(wù)處理

對(duì)于維簡(jiǎn)費(fèi)的支出，不論是資本性或費(fèi)用性支出，均按業(yè)務(wù)正常發(fā)生時(shí)核算，即形成資產(chǎn)并逐期計(jì)提折舊或計(jì)入當(dāng)期損益。

3.維簡(jiǎn)費(fèi)使用時(shí)同時(shí)轉(zhuǎn)回原計(jì)提的會(huì)計(jì)分錄

無(wú)論是維簡(jiǎn)費(fèi)的計(jì)提還是轉(zhuǎn)回，均僅涉及所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)構(gòu)的調(diào)整，而不影響企業(yè)損益的計(jì)算，對(duì)企業(yè)的納稅也不產(chǎn)生影響。

然而上述會(huì)計(jì)核算存在的主要問(wèn)題為：

（1）維簡(jiǎn)費(fèi)的計(jì)提和轉(zhuǎn)回缺失法律依據(jù)。依照我國(guó)公司法，公司制企業(yè)盈余公積和未分配利潤(rùn)來(lái)源于利潤(rùn)分配的法定程序，是依法從企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)中計(jì)提和結(jié)存的，且兩者具有不同的法定用途，其中盈余可用于彌補(bǔ)公司的虧損、擴(kuò)大公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)或者轉(zhuǎn)為增加公司資本；未分配利潤(rùn)是企業(yè)日后可向股東分配的稅后利潤(rùn)。

（2）維簡(jiǎn)費(fèi)的計(jì)提受制于未分配利潤(rùn)的金額。維簡(jiǎn)費(fèi)的計(jì)提是企業(yè)的日常行為，按照規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)每次計(jì)提時(shí)都會(huì)沖減企業(yè)的未分配利潤(rùn)，如果企業(yè)長(zhǎng)期虧損或維簡(jiǎn)費(fèi)長(zhǎng)期提而不用，會(huì)導(dǎo)致未分配利潤(rùn)出現(xiàn)負(fù)數(shù)的可能，從而失去了從未分配利潤(rùn)中提取維簡(jiǎn)費(fèi)的基礎(chǔ)。

（二）我國(guó)2009年維簡(jiǎn)費(fèi)會(huì)計(jì)核算分析

與2008年相比，2009年維簡(jiǎn)費(fèi)會(huì)計(jì)核算發(fā)生的變化如下：

（1）維簡(jiǎn)費(fèi)從成本或費(fèi)用中提取。與2008年從未分配利潤(rùn)中提取維簡(jiǎn)費(fèi)不同，2009年維簡(jiǎn)費(fèi)從成本或費(fèi)用中提取，主要表現(xiàn)為計(jì)提維簡(jiǎn)費(fèi)時(shí)計(jì)入產(chǎn)品成本或當(dāng)期損益。

（2）資本性維簡(jiǎn)費(fèi)的支出，折舊一次性全額計(jì)提。2008年資本性維簡(jiǎn)費(fèi)支出中形成的資產(chǎn)，折舊是逐期計(jì)提的；而2009年形成資產(chǎn)的折舊是一次性全額計(jì)提的，并沖減原計(jì)提的“專項(xiàng)儲(chǔ)備”。

表1　維簡(jiǎn)費(fèi)會(huì)計(jì)核算比較

（3）費(fèi)用性維簡(jiǎn)費(fèi)的支出沖減權(quán)益

與2008年費(fèi)用性維簡(jiǎn)費(fèi)的支出計(jì)入當(dāng)期損益不同，2009年發(fā)生費(fèi)用性維簡(jiǎn)費(fèi)支出時(shí)，沖減原計(jì)提的“專項(xiàng)儲(chǔ)備”，此時(shí)對(duì)企業(yè)的損益不產(chǎn)生影響。

2009年維簡(jiǎn)費(fèi)會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題分析如下：

（1）維簡(jiǎn)費(fèi)計(jì)提時(shí)確認(rèn)的費(fèi)用不符合資產(chǎn)負(fù)債觀。資產(chǎn)負(fù)債觀強(qiáng)調(diào)從資產(chǎn)和負(fù)債的角度確認(rèn)與計(jì)量企業(yè)的收入和費(fèi)用，該觀念強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì)，要求在交易發(fā)生時(shí)首先明確該交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債，或者其對(duì)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債造成的影響，然后再根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化來(lái)確認(rèn)收入和費(fèi)用，即收入、費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量要依賴于資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量，而非獨(dú)立確認(rèn)、計(jì)量的要素（包括所有者權(quán)益類要素）。而2009年維簡(jiǎn)費(fèi)計(jì)提時(shí)計(jì)入的費(fèi)用和權(quán)益要素，并非是在資產(chǎn)或負(fù)債要素基礎(chǔ)上進(jìn)行的確認(rèn)和計(jì)量。同時(shí)，費(fèi)用的本質(zhì)特征之一是會(huì)導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益的減少，費(fèi)用的發(fā)生應(yīng)伴隨著企業(yè)資產(chǎn)的減少或負(fù)債的增加，而非維簡(jiǎn)費(fèi)計(jì)提時(shí)伴隨著權(quán)益的增加。

（2）企業(yè)易形成大量賬外資產(chǎn)。企業(yè)發(fā)生資本性維簡(jiǎn)費(fèi)的支出時(shí)，在資產(chǎn)形成的同時(shí)全額計(jì)提折舊，導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)賬外資產(chǎn)，不利于反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況及進(jìn)行資產(chǎn)的管理。

（3）增大了企業(yè)盈余管理的空間。由于在計(jì)提環(huán)節(jié)，維簡(jiǎn)費(fèi)已確認(rèn)為費(fèi)用，在后續(xù)企業(yè)發(fā)生費(fèi)用性維簡(jiǎn)費(fèi)的支出時(shí)，沖減原計(jì)提的“專項(xiàng)儲(chǔ)備”，此時(shí)不影響企業(yè)的損益。這為企業(yè)在利潤(rùn)下行時(shí)，利用維簡(jiǎn)費(fèi)支出處理進(jìn)行正向盈余管理提供了可操作空間。

四、對(duì)我國(guó)維簡(jiǎn)費(fèi)會(huì)計(jì)核算的未來(lái)思考

（一）維簡(jiǎn)費(fèi)相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的本質(zhì)探討

煤礦維簡(jiǎn)費(fèi)是國(guó)家給予煤礦行業(yè)的特殊政策，是目前煤礦行業(yè)獨(dú)有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，其現(xiàn)行的會(huì)計(jì)處理也頗具獨(dú)特性和中國(guó)特色。依據(jù)財(cái)建[2004]119號(hào)，企業(yè)計(jì)提維簡(jiǎn)費(fèi)主要用于煤礦生產(chǎn)正常接續(xù)的開(kāi)拓延深、技術(shù)改造等，目的是確保礦井持續(xù)穩(wěn)定生產(chǎn)。具體來(lái)說(shuō)，企業(yè)維簡(jiǎn)費(fèi)的具體使用范圍包括8項(xiàng)內(nèi)容，按照用途可分為如下3類：（1）維持和擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模，包括礦區(qū)生產(chǎn)補(bǔ)充勘探；礦井的開(kāi)拓延深工程；煤礦固定資產(chǎn)更新、改造和固定資產(chǎn)零星購(gòu)置。（2）技術(shù)更新及改造，包括礦井新技術(shù)的推廣；礦井技術(shù)改造；小型礦井的改造聯(lián)合工程。（3）環(huán)境治理及其他，包括綜合利用和“三廢”治理支出；搬遷賠償。上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，第一類屬于企業(yè)生產(chǎn)所應(yīng)具備的物質(zhì)條件基礎(chǔ)，是企業(yè)長(zhǎng)期資產(chǎn)的構(gòu)建活動(dòng)，可參照固定資產(chǎn)準(zhǔn)則相應(yīng)處理；第二類技術(shù)改造及更新類，可參照固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則進(jìn)行相應(yīng)處理；第三類環(huán)境治理可在棄置費(fèi)用中考慮，或在實(shí)際發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益，搬遷賠償可參照政府補(bǔ)助、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則等進(jìn)行相應(yīng)處理。綜上，是否需要通過(guò)單獨(dú)設(shè)置和計(jì)提維簡(jiǎn)費(fèi)方式處理上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)值得考慮。

同時(shí)，回顧維簡(jiǎn)費(fèi)問(wèn)題產(chǎn)生的根源，其初衷是為了確保礦井持續(xù)穩(wěn)定生產(chǎn)，保證企業(yè)持續(xù)生產(chǎn)的資金來(lái)源。然而企業(yè)在實(shí)際發(fā)生上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，通過(guò)正常的業(yè)務(wù)處理，即確認(rèn)費(fèi)用或計(jì)提折舊等方式均可從收入中得以補(bǔ)償并獲取后續(xù)資金來(lái)源，是否有必要在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生前就提前確認(rèn)和提取維簡(jiǎn)費(fèi)值得商榷，這一處理方法也不符合會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和收入費(fèi)用的配比原則。

目前，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)于上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理并沒(méi)有進(jìn)行單獨(dú)規(guī)范，同時(shí)上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在實(shí)際發(fā)生時(shí)才予以會(huì)計(jì)確認(rèn)，對(duì)于費(fèi)用性支出計(jì)入當(dāng)期損益，對(duì)于資本性支出在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為固定資產(chǎn)，并按相應(yīng)的方法同時(shí)，回顧維簡(jiǎn)費(fèi)問(wèn)題產(chǎn)生的根源，其初衷是為了確保礦井持續(xù)穩(wěn)定生產(chǎn)，保證企業(yè)持續(xù)生產(chǎn)的資金來(lái)源。然而企業(yè)在實(shí)際發(fā)生上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，通過(guò)正常的業(yè)務(wù)處理，即確認(rèn)費(fèi)用或計(jì)提折舊等方式均可從收入中得以補(bǔ)償并獲取后續(xù)資金來(lái)源，是否有必要在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生前就提前確認(rèn)和提取維簡(jiǎn)費(fèi)值得商榷，這一處理方法也不符合會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和收入費(fèi)用的配比原則。計(jì)提折舊。

（二）維簡(jiǎn)費(fèi)會(huì)計(jì)核算背后的利益博弈分析

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為規(guī)范會(huì)計(jì)信息生成的規(guī)則，不僅僅是一種技術(shù)手段，更具有經(jīng)濟(jì)后果的性質(zhì)，不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)影響相關(guān)主體的利益分配結(jié)果，因而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則往往也是各方利益博弈結(jié)果的體現(xiàn)?，F(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，由于會(huì)計(jì)利潤(rùn)往往被各方作為業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、利益分配及政府制定監(jiān)管規(guī)則的重要參考指標(biāo)而備受企業(yè)關(guān)注。我國(guó)現(xiàn)行維簡(jiǎn)費(fèi)的會(huì)計(jì)核算對(duì)煤礦行業(yè)帶來(lái)的影響有：其一，可以將維簡(jiǎn)費(fèi)作為企業(yè)利潤(rùn)調(diào)節(jié)的蓄水池。在業(yè)績(jī)不好的年份，可通過(guò)巨額沖銷維簡(jiǎn)費(fèi)而避免當(dāng)期費(fèi)用的增加，從而調(diào)增利潤(rùn)。其二，按照人為標(biāo)準(zhǔn)提前預(yù)提的維簡(jiǎn)費(fèi)，與實(shí)際發(fā)生的維簡(jiǎn)費(fèi)可能長(zhǎng)期脫節(jié)而累積，這部分累積未實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，卻從各期收入中逐期補(bǔ)償而留存企業(yè)，從而易于形成企業(yè)管理層可支配的資金池。

本文認(rèn)為，維簡(jiǎn)費(fèi)應(yīng)在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)際發(fā)生時(shí)比照正常業(yè)務(wù)及相應(yīng)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，即采用與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相一致的會(huì)計(jì)核算方法。

作者單位：中國(guó)石油大學(xué)（北京）工商管理學(xué)院

主要參考文獻(xiàn)

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