金獻坤　宋成儉

淺議研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策

金獻坤宋成儉

為了更好地鼓勵企業(yè)開展研究開發(fā)活動和規(guī)范企業(yè)研究開發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策執(zhí)行，財政部、國家稅務(wù)總局、科技部于2015年11月2日聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）。本文基于財稅差異，探討了研發(fā)費用加計扣除新政策下企業(yè)的所得稅會計處理，再從會計實務(wù)操作、稅收優(yōu)惠目的以及盈余管理等視角，指出現(xiàn)行加計扣除政策中對資本化與費用化的研發(fā)支出稅收優(yōu)惠規(guī)定不一致的弊端，并提出相應(yīng)的改善建議。

研發(fā)費用加計扣除財稅差異盈余管理

一、引言

科技的發(fā)展與進步，對加快經(jīng)濟轉(zhuǎn)型、促進社會經(jīng)濟發(fā)展、提高國家競爭力等具有積極作用，是社會各界共同的任務(wù)。為提高企業(yè)開展研究開發(fā)活動的積極性，企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)新知識，創(chuàng)造性運用科學(xué)技術(shù)新知識，或?qū)嵸|(zhì)性改進技術(shù)、產(chǎn)品（服務(wù)）、工藝而持續(xù)進行的具有明確目標(biāo)的系統(tǒng)性活動所發(fā)生的費用，可享受加計扣除稅收優(yōu)惠政策。

根據(jù)《關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號，以下簡稱新政策）的規(guī)定，企業(yè)開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照本年度實際發(fā)生額的50%，從本年度應(yīng)納稅所得額中扣除，而形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷；企業(yè)委托外部機構(gòu)或個人進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，按照費用實際發(fā)生額的80%計入委托方研發(fā)費用并計算加計扣除，受托方不得再進行加計扣除，其中委托外部研究開發(fā)費用實際發(fā)生額應(yīng)按照獨立交易原則確定；企業(yè)委托境外機構(gòu)或個人進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，不得加計扣除；企業(yè)共同合作開發(fā)的項目，由合作各方就自身實際承擔(dān)的研發(fā)費用分別計算加計扣除；企業(yè)集團根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營和科技開發(fā)的實際情況，對技術(shù)要求高、投資數(shù)額大，需要集中研發(fā)的項目，其實際發(fā)生的研發(fā)費用，可以按照權(quán)利和義務(wù)相一致、費用支出和收益分享相配比的原則，合理確定研發(fā)費用的分?jǐn)偡椒?，在受益成員企業(yè)間進行分?jǐn)偅上嚓P(guān)成員企業(yè)分別計算加計扣除。可見，新政策根據(jù)企業(yè)研發(fā)活動的不同形式（主要包括自主研發(fā)、境內(nèi)委外研發(fā)、境外委外研發(fā)、合作研發(fā)、集中研發(fā)等）對加計扣除優(yōu)惠作出了不同的規(guī)定，因此，在對新政策下企業(yè)的所得稅會計處理進行分析時，必須根據(jù)研發(fā)活動的不同形式分別進行探討。在此基礎(chǔ)上，本文從會計實務(wù)操作、稅收優(yōu)惠目的以及盈余管理等視角指出現(xiàn)行加計扣除政策中對資本化與費用化的研發(fā)支出稅收優(yōu)惠規(guī)定不一致的弊端，并提出相應(yīng)的改善建議。

二、新政策下研發(fā)費用加計扣除的所得稅會計處理

通過對比《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、稅法以及研發(fā)費用加計扣除的相關(guān)規(guī)定可知，符合研發(fā)費用加計扣除條件的無形資產(chǎn)在初始計量及后續(xù)處理中因財稅規(guī)定的不同導(dǎo)致的暫時性差異主要分為三類：（1）加計扣除的稅收優(yōu)惠形成的暫時性差異，即無形資產(chǎn)初始計量時計稅基礎(chǔ)高于賬面價值；（2）無形資產(chǎn)攤銷的不同形成的暫時性差異，會計上是否進行攤銷及攤銷年限的確定很大程度上取決于財務(wù)工作者的經(jīng)驗判斷，而稅法規(guī)定無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年（特殊規(guī)定除外）；（3）計提減值準(zhǔn)備形成的暫時性差異，會計上允許企業(yè)在公允價值低于賬面價值時計提減值準(zhǔn)備，稅法則不允許計提的減值準(zhǔn)備在稅前扣除。

在滿足加計扣除條件時，由企業(yè)研發(fā)活動形成的無形資產(chǎn)在初始確認(rèn)時，其計稅基礎(chǔ)高于賬面價值，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。但是，由于該項無形資產(chǎn)并非產(chǎn)生于企業(yè)合并，同時在初始確認(rèn)時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)稅利潤，不應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。而其他兩類暫時性差異，均可確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。由此可見，符合加計扣除條件的研發(fā)活動所形成的無形資產(chǎn)，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異，只有部分可確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。因此，在會計實務(wù)中，會計人員需對該項無形資產(chǎn)產(chǎn)生的暫時性差異根據(jù)其原因進行分類，再對每類暫時性差異是否確認(rèn)為相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債加以判斷，最后再根據(jù)判斷做出相應(yīng)的會計處理。

值得注意的是，在新政策下，企業(yè)委托境外機構(gòu)或個人進行研發(fā)活動并不屬于加計扣除稅收優(yōu)惠的范圍，由此形成的無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的暫時性差異都可確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。自主研發(fā)、合作研發(fā)以及集中研發(fā)等形式的研發(fā)活動所發(fā)生的費用在按照新政策所規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)或者原則進行合理分配后，對于歸屬于本企業(yè)的研發(fā)費用可全額享受加計扣除的稅收優(yōu)惠政策，而企業(yè)委托外部機構(gòu)或個人（境內(nèi)）進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用僅能以費用實際發(fā)生額的80%計入委托方研發(fā)費用并計算加計扣除。由此可見，除了委托境外機構(gòu)或個人進行研發(fā)活動外，其余形式的研發(fā)活動在符合加計扣除條件時，由此形成無形資產(chǎn)在初始確認(rèn)及后續(xù)的會計處理中可能存在上述三類暫時性差異，以下通過舉例說明。

【例1】A企業(yè)為一般納稅人，所得稅稅率為25%，A企業(yè)2016年1月1日啟動一項“新產(chǎn)品”研發(fā)項目，同年7月1日研發(fā)形成的無形資產(chǎn)達到預(yù)定用途，項目研發(fā)期間，費用化支出為100萬，資本化支出為600萬，假定A企業(yè)7月開始采用直線法在6年進行攤銷（無殘值），稅法規(guī)定采用直線法在10年內(nèi)進行攤銷（無殘值），且無其他納稅調(diào)整事項，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債年初余額都為0，2016年A企業(yè)稅前會計利潤為2000萬，年末無形資產(chǎn)公允價值為500萬元。

A企業(yè)在2016.7.1-2016.12.31期間，該項無形資產(chǎn)會計攤銷金額=600÷6÷2=50萬，稅法攤銷金額=600×150%÷10÷2=45萬。當(dāng)年計提的減值準(zhǔn)備為（600?50）?500=50萬。A企業(yè)2016年應(yīng)交所得稅=（2000?100×50%+（50?45）+50）×25%=501.25萬。

表1　研發(fā)活動形式、加計扣除政策與暫時性差異分類表

表2　2016年A企業(yè)暫時性差異計算表（自主研發(fā)）

表3　2016年A企業(yè)暫時性差異計算表（境內(nèi)委外研發(fā)）

表4　2016年A企業(yè)暫時性差異計算表（境外委外研發(fā)）

表5　2016年A企業(yè)暫時性差異計算表（全額當(dāng)期加計扣除）

會計分錄：

借：所得稅費用–當(dāng)期所得稅501.25萬

貸：應(yīng)交稅費–應(yīng)交所得稅501.25萬

2016年A企業(yè)該項無形資產(chǎn)賬面價值為：600?50?50=500萬，計稅基礎(chǔ)為： 600×150%?6 0 0×1 5 0%÷1 0÷2=8 5 5萬，產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異為3 5 5萬。 其中不可確認(rèn)的暫時性差異為：6 0 0×5 0%?600×50%÷10÷2=285萬，可確認(rèn)的可抵扣暫時性差異分為兩部分，因攤銷年限不同產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異為600÷6÷2?600÷10÷2=20萬，因計提減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異為50萬，形成的遞延所得稅資產(chǎn)為70×25%=17.5萬。

會計分錄：

借：遞延所得稅資產(chǎn)17.5萬

貸：所得稅費用-遞延所得稅費用17.5萬

【例2】基本條件同例1，若該項研發(fā)活動形式為委托境內(nèi)B企業(yè)研發(fā)，共支付600萬元，并且B企業(yè)向A企業(yè)提供了研發(fā)項目費用支出明細情況。

由上述分析可知，該項研發(fā)活動屬于境內(nèi)委外研發(fā)，僅能以費用實際發(fā)生額的80%加計扣除。所以，A企業(yè)研發(fā)費用加計扣除的基礎(chǔ)為600×80%=480萬。

A企業(yè)在2 0 1 6.7.1-2016.12.31期間，會計攤銷金額=600÷6÷2=50萬，稅法攤銷金額=（600+480×50%）÷10÷2=42萬。當(dāng)年計提的減值準(zhǔn)備為（600?50）?500=50萬。A企業(yè)2016年應(yīng)交所得稅=（2000+（50?42）+50）×25%=514.5萬。

會計分錄：

借：所得稅費用–當(dāng)期所得稅514.5萬

貸：應(yīng)交稅費–應(yīng)交所得稅514.5萬

2016年A企業(yè)該項無形資產(chǎn)賬面價值為：600?50?50=500萬，計稅基礎(chǔ)為： 600+480×50%? 42=798萬，產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異為298萬。其中不可確認(rèn)的暫時性差異為：600×80%×50%?600×80%×50%÷10÷2=228萬，可確認(rèn)的可抵扣暫時性差異的計算與會計處理與例1相同。

【例3】基本條件同例1，若該項研發(fā)活動形式為委托境外C企業(yè)研發(fā)，共支付600萬元。

A企業(yè)在2016.7.1-2016.12.31期間，會計攤銷金額=600÷6÷2=50萬，稅法攤銷金額=600÷10÷2=30萬。當(dāng)年計提的減值準(zhǔn)備為：（600?50）?500=50萬。A企業(yè)2016年應(yīng)交所得稅=（2000+（50?30）+50）×25%=517.5萬。

會計分錄：

借：所得稅費用–當(dāng)期所得稅517.5萬

貸：應(yīng)交稅費–應(yīng)交所得稅517.5萬

2016年A企業(yè)該項無形資產(chǎn)賬面價值為：600?50?50=500萬，計稅基礎(chǔ)為： 600?30=570萬，產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異為70萬。企業(yè)委托境外機構(gòu)或個人進行研發(fā)活動并不屬于加計扣除稅收優(yōu)惠的范圍，所有的可抵扣暫時性差異均可確認(rèn)，相應(yīng)的計算及會計處理與例1相同。

從上述案例可以看出，加計扣除新政策對企業(yè)所得稅會計的影響主要體現(xiàn)在無形資產(chǎn)因加計扣除稅收優(yōu)惠所形成的可抵扣暫時性差異數(shù)額上，并不會對其余兩類可確認(rèn)為相應(yīng)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的暫時性差異產(chǎn)生影響。

具體而言，資本化無形資產(chǎn)的加計攤銷與費用化計入損益部分的加計扣除，在享受稅收優(yōu)惠的時間上存在差異。費用化支出的加計部分在當(dāng)期就能獲得稅負的降低，而資本化支出加計部分在稅法規(guī)定的攤銷期間內(nèi)攤銷。無論從貨幣的時間價值還是企業(yè)資金運營壓力的角度考慮，一次性加計扣除更能激勵企業(yè)進行自主研發(fā)活動，因研發(fā)支出費用化與資本化的不同而導(dǎo)致稅收優(yōu)惠不同，并不能最大程度地提高企業(yè)開展研究開發(fā)活動的積極性，未能有效地實現(xiàn)稅收優(yōu)惠的真實目的。

三、現(xiàn)行研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的弊端

（一）會計處理復(fù)雜，不利于實務(wù)操作

從上述計算過程可知，新政策下，與企業(yè)研發(fā)費用加計扣除相關(guān)的所得稅會計處理復(fù)雜、易錯，不利于會計實務(wù)操作。一方面，新政策對不同形式的研發(fā)活動做出了不同優(yōu)惠程度的規(guī)定，由此形成無形資產(chǎn)在初始計量及后續(xù)會計處理中所可能產(chǎn)生暫時性差異種類存在差異；另一方面，企業(yè)因財稅規(guī)定的不同形成的三類暫時性差異，存在不完全確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的情況，給會計人員的實務(wù)操作造成很大的困擾。對于會計基礎(chǔ)較為薄弱、會計人員專業(yè)素質(zhì)較低的企業(yè)而言，其可能無法正確理解新政策的規(guī)定或者無法正確區(qū)分不同原因造成的暫時性差異，進而無法做出正確的會計處理。

（二）未能有效地實現(xiàn)稅收優(yōu)惠的真實目的

新政策下，符合加計扣除條件的研發(fā)活動，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益，按照研發(fā)費用的50%加計扣除，形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷?？梢姡髽I(yè)研發(fā)支出費用化和資本化處理的稅收優(yōu)惠力度并不一致。具體而言，資本化無形資產(chǎn)的加計攤銷與費用化計入損益部分的加計扣除，在享受稅收優(yōu)惠的時間上存在差異。費用化支出的加計部分在當(dāng)期就能獲得稅負的降低，而資本化支出加計部分在稅法規(guī)定的攤銷期間內(nèi)攤銷。無論從貨幣的時間價值還是企業(yè)資金運營壓力的角度考慮，一次性加計扣除更能激勵企業(yè)進行自主研發(fā)活動，因研發(fā)支出費用化與資本化的不同而導(dǎo)致稅收優(yōu)惠不同，并不能最大程度地提高企業(yè)開展研究開發(fā)活動的積極性，未能有效地實現(xiàn)稅收優(yōu)惠的真實目的。

（三）促使企業(yè)進行盈余管理

現(xiàn)行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對無形資產(chǎn)費用化與資本化的界定仍不清晰，企業(yè)會計人員有極大的空間對此進行盈余管理。一方面，基于避免虧損和再融資的動機，管理層更愿意選擇研發(fā)支出資本化或減少當(dāng)期研發(fā)支出，以增加當(dāng)期會計利潤。另一方面，研發(fā)費用加計扣除政策對研發(fā)支出費用化與資本化的稅收優(yōu)惠程度不同，可能促使管理層基于緩解企業(yè)資金壓力的動機選擇研發(fā)支出費用化。因為相比于資本化，費用化加計扣除形成的稅收優(yōu)惠在當(dāng)期實現(xiàn)，相當(dāng)于政府提供了一筆無利率、無風(fēng)險的貸款，企業(yè)可以利用這部分資金進行其他投資活動。可見，企業(yè)的管理層存在多種動機來干預(yù)企業(yè)研發(fā)活動支出及其相應(yīng)的會計處理，而現(xiàn)行研發(fā)費用加計扣除政策使得管理層動機更為多樣、復(fù)雜，資本市場中會計信息的接受者與使用者無法據(jù)此對企業(yè)的真實情況加以判斷，進而導(dǎo)致資本市場信息傳遞的錯亂以及資源配置效率的下降。

四、對研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的改善建議

為了簡化企業(yè)研發(fā)費用加計扣除相應(yīng)的會計處理，將稅收優(yōu)惠效應(yīng)最大化，弱化管理層進行盈余管理的動機，稅法應(yīng)當(dāng)允許企業(yè)符合加計扣除條件的研發(fā)活動所形成無形資產(chǎn)的加計部分在當(dāng)期一次扣除，實際成本在規(guī)定期間進行攤銷。

無形資產(chǎn)加計部分如果在當(dāng)期應(yīng)稅利益中扣除，則所有暫時性差異都可確認(rèn)為相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，簡化會計人員的實務(wù)操作。這種情況下，上述例1中，則不存在不可確認(rèn)的可抵扣暫時性差異，會計攤銷金額=600÷6÷2=50萬，稅法攤銷金額=600÷10÷2=30萬。當(dāng)年計提的減值準(zhǔn)備為（600?50）?500=50萬。2016年應(yīng)交所得稅=（2000?700×50%+（50?30）+50）×25%=430萬。

會計分錄：

借：所得稅費用-當(dāng)期所得稅430萬

貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交所得稅430萬

無形資產(chǎn)賬面價值= 6 0 0-50-50=500萬，計稅基礎(chǔ)=600－600÷10÷2=570，可確認(rèn)的可抵扣暫時性差異為70萬（570-500）均可確認(rèn)，相應(yīng)的計算及會計處理與例1同。

符合加計扣除條件的研發(fā)活動所形成無形資產(chǎn)的加計部分在當(dāng)期一次扣除，實際成本分期攤銷，相比于加計攤銷，更能促進企業(yè)資金的回流，提高企業(yè)資金運營效率與企業(yè)自主研發(fā)的積極性，達到稅收優(yōu)惠效應(yīng)的最大化。正是因為資本化與費用化的研發(fā)支出享受相同的稅收優(yōu)惠，企業(yè)利用無形資產(chǎn)進行盈余管理的動機能夠得到有效的弱化，提升企業(yè)的盈余質(zhì)量，為資本市場傳遞更為真實有效的信息。

作者單位：中山大學(xué)管理學(xué)院中國礦業(yè)大學(xué)管理學(xué)院