摘 要：財政專項資金的“?？顚Ｓ谩北M管是一個老生常談的問題，但是在新財政體制下，能做到項目資金的?？顚Ｓ貌⒉皇且粋€簡單的問題?！皩？顚Ｓ谩蹦酥痢皩Ｙ~核算”是當前財政專項資金管理的基本要求。文章以職業(yè)院校為例，從預算執(zhí)行、資金管理、專賬核算和績效管理等角度提出創(chuàng)新?？顚Ｓ玫膶崿F(xiàn)形式，旨在提高財政專項資金的管理績效。

關(guān)鍵詞：專款專用 專賬核算 項目績效 實現(xiàn)形式

中圖分類號：F234.3，G71 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2016）10-108-03

一、問題的提出

在事業(yè)單位資金來源中，有一類資金具有專門目的、專門用途，為單位完成專門任務(wù)并通過部門預算或上級部門單獨安排的資金，稱為“專項資金”。專項資金形成的支出在政府收支分類科目中稱為“項目支出”。專項資金管理的基本要求為“?？顚Ｓ谩保械膶ｍ椯Y金除了要求“?？顚Ｓ谩蓖?，還附加“專賬管理”或“專賬核算”。隨著國家對職業(yè)教育投入的加大，各種目的和用途的專項資金也越來越多地投入到職業(yè)院校中。而為了提高專項資金的使用效益和項目績效，國家對專項資金的管理要求越來越高，其中一點就是必須做到專項資金的“?？顚Ｓ谩被颉皩Ｙ~管理”。如在“十二五”期間國家對中等職業(yè)學校啟動的“國示范”學校建設(shè)項目，每個立項學校都將獲得中央及地方配套的財政投入高達2000萬左右的建設(shè)專項資金。而根據(jù)教育部、人力資源社會保障部、財政部聯(lián)合出臺的《國家中等職業(yè)教育改革發(fā)展示范學校建設(shè)計劃項目管理暫行辦法》（教職成〔2011〕7號）（以下簡稱《項目管理暫行辦法》）第十九條要求：“專項資金按財政國庫管理制度的有關(guān)規(guī)定辦理支付，納入項目學校財務(wù)機構(gòu)統(tǒng)一管理，并設(shè)置單獨賬簿進行明細核算，專款專用、專賬管理。”在新財政體制下，面對越來越多的專項資金投入，如何做到項目資金的“?？顚Ｓ谩薄ⅰ皩Ｙ~管理”，提高專項資金使用效益和管理績效，是預算單位義不容辭的監(jiān)管職責。

二、?？顚Ｓ玫谋举|(zhì)和含義

“?？顚Ｓ谩笔轻槍ｍ椯Y金的管理提出的，旨在提高財政資金的使用效益，完成預定的任務(wù)，防范專項資金被侵占、挪用?！妒聵I(yè)單位財務(wù)規(guī)則》（2012）第二十三條指出：“事業(yè)單位從財政部門和主管部門取得的有指定項目和用途的專項資金，應(yīng)當專款專用、單獨核算，并按照規(guī)定向財政部門或者主管部門報送專項資金使用情況?！笨梢?，國家已從頂層設(shè)計的高度對專項資金提出了明確的管理要求。

（一）從專項資金的開支范圍看

專項資金一般都規(guī)定明確的開支范圍，即從開支的內(nèi)容看，必須與項目建設(shè)內(nèi)容相匹配，不得列入與項目無關(guān)的支出。仍以職業(yè)學?！皣痉丁睂ｍ椯Y金為例，上述《項目管理暫行辦法》要求該專項資金必須用于重點專業(yè)建設(shè)，并且進一步規(guī)定專業(yè)建設(shè)資金必須投入到“人才培養(yǎng)與課程體系改革、師資隊伍建設(shè)、校企合作、工學結(jié)合運行機制建設(shè)”等三大建設(shè)項目，每個建設(shè)項目還需對應(yīng)更為明細的開支內(nèi)容。

（二）從資金的存儲形式看

專項資金以專戶存儲為最佳，以區(qū)別于其他資金，避免資金互相混用，可以有效杜絕資金被挪用、侵占，以免違反國家財經(jīng)紀律和項目管理規(guī)定。

（三）從專項資金的會計核算看

從專項資金的會計核算看，需要從單位會計賬簿中能單獨形成專項資金的獨立賬簿，能清晰地形成專項資金完整的開支軌跡，而不需要從分散的信息中進行二次整理，以符合上級機關(guān)或項目管理機構(gòu)監(jiān)督管理需要，并實現(xiàn)“專賬核算”、“專賬管理”的要求。

三、專款專用的現(xiàn)實困惑和得失分析

然后，專款專用的要求在現(xiàn)實管理中并不會輕易實現(xiàn)，還往往成為上級監(jiān)管部門檢查的重點和詬病的焦點。特別是在新財政體制下，很多方面還存在與管理要求相矛盾的地方，加上有些單位自身管理規(guī)范性缺失，導致現(xiàn)實狀況與?？顚Ｓ玫囊笕杂胁罹?。

（一）資金管理的限制

1.部門預算模式下預算資金支付的困境。政府部門預算模式下，單位所有資金均通過國庫集中支付模式以指標（額度）的形式下達單位。所有資金不管是基本支出還是項目支出均以預算科目呈“碎片化”的形式出現(xiàn)在單位的支付系統(tǒng)中，這種以預算科目為口徑的資金支付模式固然有利于?？顚Ｓ?，但有時資金科目名稱往往與項目名稱不銜接，如職業(yè)學校下達的專項經(jīng)費，系統(tǒng)內(nèi)財政指標名稱是“教育費附加”，而在學校實際可能用在“xx實訓樓的建設(shè)”等等。因此，如果要做到?？顚Ｓ?，必須要求單位在預算執(zhí)行時按照項目實施進度及內(nèi)容正確使用資金，如果出現(xiàn)偏差，就難以做到?？顚Ｓ?。另一方面，財政下達專項資金的進度也往往與項目實施的進度不一致，而且滯后的情況較多，使單位在項目實施時無所適從，造成事實上的?？畈荒軐Ｓ谩?/p>

2.銀行賬戶設(shè)置的限制。專款專用最理想的模式，是實現(xiàn)“專戶存儲”，即按項目類別在銀行設(shè)立專戶，項目結(jié)束賬戶隨即注銷。但是在現(xiàn)有財政體制下，所有財政資金均采用國庫集中統(tǒng)一支付，除了部分基建項目經(jīng)財政同意可以設(shè)立臨時性銀行賬戶外，單位原則上不再存在可以支配的獨立賬戶。事實上，“專戶存儲”在現(xiàn)實管理中已經(jīng)弱化，即專款專用在資金存儲方面很難完美體現(xiàn)。

3.財政年終結(jié)余資金清零及收回的限制。財政實施年終結(jié)余資金清零及收回的政策往往造成預算單位在年終預算資金使用上的錯亂，并一度引發(fā)爭議。而新近修訂的《預算法》（2014）第四十二條明確規(guī)定：“各級政府上一年預算的結(jié)轉(zhuǎn)資金，應(yīng)當在下一年用于結(jié)轉(zhuǎn)項目的支出；連續(xù)兩年未用完的結(jié)轉(zhuǎn)資金，應(yīng)當作為結(jié)余資金管理?！眹乙褟姆ǖ母叨缺Ｕ狭素斦Y金年終清零和收回的政策界線，亦即單位專項資金作為項目資金最多在單位使用兩年，兩年內(nèi)產(chǎn)生結(jié)余，財政有權(quán)收回。但這與單位項目實施進程往往產(chǎn)生矛盾，特別是當項目執(zhí)行中出現(xiàn)糾紛，在資金結(jié)算造成事實拖延的情況下，如果超過兩年的項目賬面資金被視為結(jié)余并收回，將造成專款專用被迫中斷。

（二）?？顚Ｓ玫牡檬Х治?/p>

專款專用的本意是保障項目能順利實施，不至于出現(xiàn)資金被挪用和占用而使項目被拖延或擱淺。但?？顚Ｓ帽举|(zhì)上只是手段，項目順利實施并完成才是根本目的。另一方面，?？顚Ｓ帽阌趶馁Y金端形成項目實施過程的價值軌跡，便于監(jiān)管方從資金端尋找管理方面的問題，從會計角度也更易實現(xiàn)專賬核算的要求。

但筆者認為，專款專用在實現(xiàn)它有利的一面，也有一些值得商榷的地方，主要表現(xiàn)為：

1.“?？睢迸c“專事”之辯。有人認為資金只是一種支付手段，任何來源的資金在支付方面沒有任何差別，本無“專”與不“?！敝?，只要完成專項任務(wù)，就算達到目的，至于用什么資金，其實并沒有什么區(qū)別。考察項目的實施效果只需從項目本身的完成程度及實施后績效即可，無需從資金端考察。

2.?？顚Ｓ媒档土速Y金使用效益。?？顚Ｓ米畲蟮奶攸c，就是人為把資金分成“條條塊塊”，而且“井水不犯河水”，互相不能打通，這就大大降低了單位對資金的統(tǒng)籌能力，達不到“大收大支”的效果，明顯降低了財政資金的使用效益，特別當財政資金下達與項目實施不匹配、不均衡時，反而成了單位資金使用的束縛，加劇了單位“有錢不能用，想用沒有錢”并存的矛盾。

四、新財政體制下?？顚Ｓ玫膶崿F(xiàn)形式

誠然，“?？顚Ｓ谩痹谀壳罢叻ㄒ?guī)和財政體制下是每個預算單位落實項目管理過程中必須執(zhí)行的一條基本規(guī)定，不容單位違避、變通。一方面，是單位加強財務(wù)管理、執(zhí)行財經(jīng)紀律的內(nèi)在要求；另一方面，是單位加強項目管理，落實項目監(jiān)管責任、并進一步爭取項目投入的一種前提和保證。因此，作為預算單位，必須統(tǒng)籌安排好項目實施、資金使用和會計核算之間的關(guān)系，優(yōu)化財政專項資金“?？顚Ｓ谩钡膶崿F(xiàn)形式。

（一）提升部門預算編制的精細化，不斷豐富項目庫建設(shè)，滿足不同類型單位的需要

盡管新財政體制已運行10多年，但各地實施的情況并不相同，有的相對成熟，有的在試點中剛剛起步，體現(xiàn)在部門預算方面也有不斷完善的地方。

目前，部門預算的編制框架主要建立在政府收支分類科目基礎(chǔ)上，其中基本支出按經(jīng)濟類科目編制，口徑相對統(tǒng)一且比較全面；但是在項目預算編制過程中，項目科目主要由地方財政部門以項目庫的形式設(shè)置，但一般偏向于行政事業(yè)單位的通用科目，不能滿足不同類型單位的實際需要。特別是對職業(yè)院校來說，許多教學類功能項目無法在科目名稱上得到體現(xiàn)，如職業(yè)院校經(jīng)常開展的技能大賽，其作為一個項目設(shè)立，但學校往往需要借用其他科目才能在部門預算中體現(xiàn)。項目不能在預算科目上直觀體現(xiàn)，一方面容易造成資金被同類合并，造成事實上的資金混用；另一方面容易造成學校預算執(zhí)行時的困難，出現(xiàn)資金不能正確識別而誤用，最終難于實現(xiàn)“專款專用”的要求。

因此，在項目庫建設(shè)中，必須堅持統(tǒng)一性和多樣性相結(jié)合的原則，根據(jù)單位業(yè)務(wù)功能類型，不斷豐富和完善項目庫的建設(shè)，盡量減少單位借用項目科目的現(xiàn)象，為項目預算的正確執(zhí)行提供基本保障。

（二）創(chuàng)新項目資金會計核算形式，多角度實現(xiàn)專賬核算要求

“專賬核算”是專項資金?？顚Ｓ玫倪壿嬔由?。然而，在一個會計主體前提下，單位無法以專項資金為一個會計主體進行單獨核算，而必須另辟蹊徑，以多角度實現(xiàn)專賬核算要求：

1.建立單獨輔助賬。最簡便而直接的形式是建立專項資金的輔助賬。即不改變會計主體，不改變會計核算體系，在單位基本賬套外另行建立專項資金的輔助賬，專門反映專項資金的收支記錄（其記錄依據(jù)來源于主賬套）。輔助賬形式可以是紙質(zhì)、也可以為電子。其優(yōu)點是簡單、直接；缺點是專人負責，二次歸集，人工成本較大。

2.在主賬套中嵌入輔助核算科目，由系統(tǒng)同步形成專項賬簿。這種方法一般是在核算軟件中增設(shè)部門核算科目（項目科目），凡涉及到項目資金收支時，需要在選用會計科目同時增掛“部門核算科目”，并通過系統(tǒng)輔助賬模塊實現(xiàn)查詢功能，生成專項資金輔助賬信息。其優(yōu)點是在主賬套中同步形成，不需另起爐灶；缺點是不太直接，不便于日常管理。

3.通過建立往來明細科目實現(xiàn)專賬核算?？梢酝ㄟ^在主賬套中建立往來科目“其他應(yīng)付款-XX（項目）”，凡涉及XX項目專項資金開支時，均通過該科目進行過渡：

借：事業(yè)支出-XX（明細科目）

貸：其他應(yīng)付款-XX（X項目）

借：其他應(yīng)付款-XX（X項目）

貸：零余額賬戶用款額度

該方法優(yōu)點是專項資金信息直接在主賬套中生成，并為單位法定賬簿系統(tǒng)中的組成部分；缺點是出現(xiàn)多個項目時，開設(shè)明細科目過多，科目庫顯得龐雜，加重核算成本； 其次是信息不夠全面（無收入記錄）和直接。

（三）加強項目資金動態(tài)平衡管理，適當允許項目資金的互相融通

上文提及，要做到?？顚Ｓ?，需要項目實施與資金供應(yīng)相匹配，但實務(wù)中經(jīng)常會出現(xiàn)項目實施與資金供應(yīng)脫節(jié)的情況，主要表現(xiàn)為項目實施相對平穩(wěn)，而資金供應(yīng)在年度內(nèi)往往出現(xiàn)“前低后高”的現(xiàn)象，對專款專用形成障礙。由于支付結(jié)算產(chǎn)生的問題也會對項目的正常實施產(chǎn)生不利影響。同時，在實務(wù)中還偶爾會出現(xiàn)先實施項目，后撥付資金的情況，如有些職業(yè)學校承辦或參加技能大賽，往往賽后由上級或地方財政再給予經(jīng)費補貼，出現(xiàn)“先墊后補”的情況，造成單位在資金使用方面的混亂，對?？顚Ｓ靡彩且环N自相矛盾。

因此，針對這種“錢事不對稱”的矛盾，為了嚴格做到?？顚Ｓ?，必須要求財政部門創(chuàng)新預算資金管理模式，允許資金在不同預算項目之間能臨時相互調(diào)劑，項目資金能適度融通，以克服項目實施與資金供應(yīng)之間的時間差，這樣才能既保證?？顚Ｓ?，同時也能保證項目的正常開展。

（四）優(yōu)化項目結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金管理，推行績效預算改革，提高項目管理績效

新《預算法》規(guī)定了項目結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金的管理，其本質(zhì)上是保證項目資金的安全和效益，避免項目資金在單位長期滯留，降低資金使用效益。但項目實施有其自身規(guī)律，應(yīng)該說常規(guī)項目限定在2年內(nèi)完成比較合理，但對于學校的一些科研項目、大型基建項目等，未必能在2年內(nèi)順利完成。如大型基建項目，由于前期審批開工、后期驗收決算工作較復雜，周期往往要超過2年，如果資金嚴格控制在2年內(nèi)完成支付，往往造成單位的被動，要么超過合同規(guī)定及進度超額付款，出現(xiàn)可能的后期質(zhì)量糾紛風險；要么年終“結(jié)余”資金被財政收回，項目資金來源出現(xiàn)危機，影響項目后期支付。

針對上述情況，本文認為，對于項目結(jié)余資金的管理，財政部門在嚴格執(zhí)行《預算法》的前提下，也應(yīng)因地制宜，根據(jù)項目實際情況采取分類管理辦法。對于常規(guī)項目產(chǎn)生的實際結(jié)余資金可以采取收回的辦法，以提高財政預算的執(zhí)行率；對于大型項目或本質(zhì)上周期較長的項目，在2年后實際仍未完成需進行后期支付的資金，應(yīng)采取資金結(jié)轉(zhuǎn)的辦法允許單位延期使用。但從根本上，還應(yīng)積極推進績效預算改革，對項目開展績效評價工作；如果因單位管理問題，造成項目不當延期，則應(yīng)降低績效評價相應(yīng)分值，以此促進單位提高項目資金管理水平，提高項目管理績效，從根本上提高資金使用效益。

[本文系江蘇省高校哲學與社會科學2014年立項課題“高職校部門預算管理模式的實踐研究”（2014SJA012）階段性成果]

參考文獻：

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[4] 中華人民共和國財政部預算司.中國預算績效管理探索與實踐[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2013

（作者單位：江蘇聯(lián)合職業(yè)技術(shù)學院蘇州旅游與財經(jīng)分院財務(wù)處 江蘇蘇州 215104）

[作者簡介：趙建新（1965—），男，江蘇蘇州人，正高級會計師，注冊會計師，副教授，江蘇聯(lián)合職業(yè)技術(shù)學院蘇州旅游與財經(jīng)分院財務(wù)處處長。主要研究方向：公共財政部門預算管理，高校財務(wù)管理，財務(wù)與會計理論。]

（責編：若佳）