【摘要】隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和資本市場二十多年的發(fā)展，我國中小企業(yè)和大型企業(yè)的數(shù)量也越來越多。為了適應(yīng)發(fā)展需要，我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則也越來越趨同。2014年3月13日，財(cái)政部修訂和頒布了第2號準(zhǔn)則，即長期股權(quán)投資準(zhǔn)則。根據(jù)新會計(jì)準(zhǔn)則的要求，本文試著闡述長期股權(quán)投資的內(nèi)容和企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的會計(jì)處理方法，并比較長期股權(quán)投資在后續(xù)計(jì)量時(shí)所采用的成本法和權(quán)益法的不同，希望能更好地指導(dǎo)實(shí)務(wù)人員理解長期股權(quán)投資的賬務(wù)處理。

【關(guān)鍵詞】長期股權(quán)投資 ?企業(yè)合并 ?成本法 ?權(quán)益法

一、長期股權(quán)投資的內(nèi)容

長期股權(quán)投資準(zhǔn)則修訂以后，把原來屬于該準(zhǔn)則的不具有控制、共同控制和重大影響的投資剔除出來，納入到了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號—金融工具列報(bào)》，所以現(xiàn)在的長期股權(quán)投資準(zhǔn)只包括對子公司，合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)的投資。從這可以看出修訂后的準(zhǔn)則其適用范圍縮小了。

二、企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的會計(jì)處理

企業(yè)合并有三種方式，分別是新設(shè)合并，控股合并和吸收合并。而與長期股權(quán)投資相關(guān)的合并指的是控股合并形成的投資。控股合并又可以分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。區(qū)分同一控制還是非同一控制，主要是看參與合并的企業(yè)在合并之前是否受到相同的一方或者多方的最終控制。

（一）同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，這種方法就是對合并方的資產(chǎn)和負(fù)債采用賬面價(jià)值即歷史成本進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量。這是因?yàn)槿绻驹趨⑴c合并的企業(yè)的最終控制方的角度來看，它并不是資產(chǎn)的買賣交易，資產(chǎn)并沒有增加，它仍然屬于集團(tuán)內(nèi)部的股權(quán)聯(lián)合行為。在合并日，投資方取得被投資企業(yè)的股權(quán)時(shí)，長期股權(quán)投資初始投資成本應(yīng)該根據(jù)被投資企業(yè)所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額為限。初始投資成本與賬面價(jià)值之間如果有差額，應(yīng)該計(jì)入資本公積，增加或沖銷資本公積科目余額。資本公積不足沖減抵消的，再依次計(jì)入盈余公積和未分配利潤。綜上所述，同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資不涉及損益問題，初始投資成本與賬面價(jià)值之差只會影響資本公積和留存收益。

【例1】20××年3月31日，Z公司合并L公司，取得L公司70%的股份，并且兩公司同屬于母公司H公司。L公司全部股權(quán)5000萬元，其中股本2000萬元，資本公積1000萬元，盈余公積1500萬元，未分配利潤500萬元。Z公司通過發(fā)行股票的形式取得該項(xiàng)投資，股票面值5000萬元。會計(jì)處理如下：

借：長期股權(quán)投資—L公司（5000×70%=3500）3500，0000

資本公積—股本溢價(jià) 1000，0000

盈余公積 500，0000

貸：股本 5000，0000

（二）非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法，這種方法就是采用公允價(jià)值對取得的被投資企業(yè)的股權(quán)進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量。它把企業(yè)合并看成是一方購買另一方的交易。投資方取得被投資企業(yè)的股權(quán)時(shí)，長期股權(quán)投資的的初始投資成本即為投資方所付出資產(chǎn)或債務(wù)的公允價(jià)值之和。投資方轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)應(yīng)該按照相關(guān)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的實(shí)際賬務(wù)處理進(jìn)行處理。例如以存貨為支付對價(jià)，則應(yīng)按企業(yè)銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理。

【例2】20××年3月31日，Z公司合并L公司，取得L公司70%的股份，合并前Z公司與L公司及其股東不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。Z公司付出的專利技術(shù)的賬面價(jià)值為4000萬元，累積攤銷為1200萬元，公允價(jià)值為2000萬元，同時(shí)支付銀行存款1000萬元。會計(jì)處理如下：

借：長期股權(quán)投資—L公司 3000，0000

累計(jì)攤銷 ? 1200，0000

營業(yè)外支出 800，0000

貸：無形資產(chǎn) ? 4000，0000

銀行存款 ? 1000，0000

三、成本法與權(quán)益法的區(qū)別

投資企業(yè)在取得長期股權(quán)投資的持有期間，對長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量要根據(jù)投資方對被投資方是實(shí)施控制，共同控制或重大影響，分別采用成本法或權(quán)益法。成本法是指長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值按初始投資成本計(jì)量，一般對賬面價(jià)值不進(jìn)行調(diào)整的方法;權(quán)益法是指在取得長期股權(quán)投資時(shí)以投資成本計(jì)量，但在后續(xù)持有期間，長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值則要根據(jù)投資方所享有的權(quán)益份額的變動進(jìn)行調(diào)整的方法。兩者之間的區(qū)別主要有：

（一）適用范圍不同

根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，投資企業(yè)應(yīng)該對控股的子公司采用成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量;對具有共同控制或重大影響的合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)采用權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

（二）對投資損益的處理不同

在成本法下，長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值一般會保持不變，被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤或發(fā)生虧損時(shí)，投資方不做會計(jì)處理;而在權(quán)益法下，被投資企業(yè)不管是實(shí)現(xiàn)凈利潤或是虧損，投資企業(yè)都要確認(rèn)投資損益，進(jìn)行會計(jì)處理，并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。在確認(rèn)投資損益時(shí)，還需要考慮投資企業(yè)和被投資企業(yè)內(nèi)部交易形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵消問題，即順流交易和逆流交易。順流交易是指投資方向其被投資方出售資產(chǎn);逆流交易是指投資方向其被投資方購買資產(chǎn)。投資企業(yè)在采取權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有的對被投資企業(yè)的投資損益時(shí)，應(yīng)抵消未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益的影響，并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

（三）初始投資成本與應(yīng)享有的被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額處理不同

成本法下不存在比較長期股權(quán)投資初始投資成本與投資時(shí)應(yīng)享有的被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的大小，而是直接按照初始投資成本計(jì)量;在權(quán)益法下，還需要比較兩者的大小，視情況區(qū)別處理。當(dāng)長期股權(quán)投資初始投資成本大于享有的被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí)，不需要對初始投資成本進(jìn)行調(diào)整;當(dāng)長期股權(quán)投資初始投資成本小于應(yīng)享有的被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí)，應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外收入。

（四）取得現(xiàn)金股利或利潤的會計(jì)處理不同

成本法下，當(dāng)被投資企業(yè)宣告分配現(xiàn)金股利或利潤時(shí)，投資方根據(jù)享有的被投資方所有者權(quán)益限額確認(rèn)投資收益，但不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值;權(quán)益法下，投資方不再確認(rèn)投資收益，而是要確認(rèn)為應(yīng)收股利，并相應(yīng)地調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。這是因?yàn)樵跈?quán)益法下，當(dāng)被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤或虧損時(shí)，投資企業(yè)都要相應(yīng)地調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，在這時(shí)投資方一般已經(jīng)確認(rèn)投資收益或損失，而在被投資企業(yè)宣告分配現(xiàn)金股利或利潤時(shí)則不再確認(rèn)。

參考文獻(xiàn)

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作者簡介：楊舒雯（1982-），女，漢族，江蘇南京人，畢業(yè)于蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)，研究方向會計(jì)學(xué)，經(jīng)濟(jì)師職稱。