覃予

【摘 要】 “售后回租”交易可能涉及銷售、租賃、融資等不同形式的交易實(shí)質(zhì)，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)售后回租沒有形成統(tǒng)一的處理原則。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)2016年發(fā)布的新租賃準(zhǔn)則IFRS 16號(hào)，確定了基于使用權(quán)轉(zhuǎn)移的售后回租會(huì)計(jì)處理原則，簡(jiǎn)化并改進(jìn)了售后回租會(huì)計(jì)處理方法。文章結(jié)合具體實(shí)例分析新舊租賃準(zhǔn)則制度下售后回租會(huì)計(jì)處理的差異。

【關(guān)鍵詞】 售后回租； 租賃會(huì)計(jì)； 融資安排； 收入確認(rèn)； 使用權(quán)資產(chǎn)

【中圖分類號(hào)】 F275.2；F234.5 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2016）21-0104-03

售后回租是指企業(yè)將商品銷售后在未來某日又重新以租賃方式租回使用的交易。售后回租按照交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，可能形成銷售業(yè)務(wù)、租賃業(yè)務(wù)以及融資業(yè)務(wù)，并涉及收入確認(rèn)、租賃確認(rèn)以及金融資產(chǎn)或負(fù)債的確認(rèn)。目前中國執(zhí)行的租賃準(zhǔn)則（CAS 21）與現(xiàn)行國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則17號(hào)——租賃（IAS 17）在各主要方面已基本趨于一致，穆林娟和李肖[1]、劉銘和徐泓[2]以及潘虹[3]等學(xué)者都對(duì)準(zhǔn)則的具體內(nèi)容進(jìn)行了對(duì)比探討。然而在2016年，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）又發(fā)布了新的租賃準(zhǔn)則——IFRS 16 。新的準(zhǔn)則與IAS 17的重大區(qū)別在于，不再區(qū)分經(jīng)營租賃與融資租賃，而是要求承租人采用基于使用權(quán)（Right of Use）資產(chǎn)的確認(rèn)模式，確認(rèn)租賃義務(wù)及對(duì)應(yīng)的使用權(quán)資產(chǎn)價(jià)值。新的租賃確認(rèn)模式對(duì)售后回租會(huì)計(jì)處理也產(chǎn)生了重要影響，簡(jiǎn)化了現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)售后回租、尤其是售后經(jīng)營性回租復(fù)雜的判斷過程。顯然，了解IFRS 16與IAS 17的區(qū)別，對(duì)預(yù)測(cè)我國租賃準(zhǔn)則未來的修訂方向有重要意義。

一、現(xiàn)行國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IAS 17關(guān)于售后回租的相關(guān)會(huì)計(jì)處理方法

IAS 17對(duì)售后租回的會(huì)計(jì)處理做出了如下規(guī)定：首先判斷售后回租中的租賃是融資租賃還是經(jīng)營租賃的判斷。售后通過融資租賃的方式回租的，承租人與出租人均將該交易作為一項(xiàng)融資安排，不確認(rèn)銷售收入及利得。

售后通過經(jīng)營租賃的方式回租的，資產(chǎn)上的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬轉(zhuǎn)移給承租方（購買方），因此需要終止確認(rèn)標(biāo)的資產(chǎn)，并確認(rèn)銷售損益。同時(shí)IAS 17第61款規(guī)定，售后經(jīng)營租賃回租的，還需要考慮公允價(jià)值與銷售價(jià)格之間的關(guān)系：如果交易明顯是按公允價(jià)值達(dá)成的，則損益應(yīng)立即予以確認(rèn)；如售價(jià)低于公允價(jià)值，則所有損益應(yīng)立即予以確認(rèn)；但若損失由低于市價(jià)的未來租賃付款額補(bǔ)償時(shí)，則應(yīng)將其遞延，并按租賃付款比例在資產(chǎn)使用期內(nèi)分?jǐn)偂Ｈ缡蹆r(jià)高于公允價(jià)值，其高出公允價(jià)值的部分應(yīng)予以遞延，并在標(biāo)的資產(chǎn)使用期限內(nèi)攤銷。此外，IAS 17還規(guī)定，只要公允價(jià)值低于賬面金額，差額部分都應(yīng)立即確認(rèn)為減值損失。

上述會(huì)計(jì)處理思路可通過圖1予以描述：對(duì)售后回租交易，首先判斷租賃交易類型是融資租賃還是經(jīng)營租賃。如果是融資租賃，則表示標(biāo)的資產(chǎn)上的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬未轉(zhuǎn)移給購買方，因此不構(gòu)成銷售業(yè)務(wù)，僅作為一項(xiàng)融資安排進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。當(dāng)售后回租形成經(jīng)營租賃的，則應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的銷售利得或損失。此時(shí)還需要比較銷售價(jià)格與標(biāo)的資產(chǎn)公允價(jià)值之間的關(guān)系。因?yàn)槿绻酆蠡刈饨灰字械匿N售價(jià)格不等于公允價(jià)值，可以合理推斷相應(yīng)的租賃業(yè)務(wù)對(duì)價(jià)也可能因此而有失公允。比如當(dāng)銷售方（承租方）報(bào)出的銷售價(jià)格高于資產(chǎn)公允價(jià)值，則很可能在隨后的租賃交易中，購買方（出租方）要求的租賃費(fèi)用也要高于市場(chǎng)租金，因此高出的部分應(yīng)在租賃期間遞延確認(rèn)，以將租賃費(fèi)用調(diào)整至公允價(jià)值（或者將差額部分理解為銷售方向購買方的借款，銷售方隨后在租賃款中逐期還款）。但當(dāng)銷售價(jià)格低于資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，其差額部分是否為了彌補(bǔ)以后低于市場(chǎng)水平的租賃費(fèi)用，則需要更謹(jǐn)慎的判斷。因?yàn)殇N售方可能為了迅速回款而降低銷售價(jià)格，并非為了補(bǔ)償今后經(jīng)營租賃合約中低于市場(chǎng)水平的租金。因此IAS 17在針對(duì)售價(jià)低于公允價(jià)值的售后回租交易中，限制了售價(jià)低于公允價(jià)值差額部分直接遞延的運(yùn)用范圍，規(guī)定只有當(dāng)銷售交易發(fā)生明顯的損失（銷售價(jià)格低于賬面金額）時(shí)，才需要考慮損失部分是否由以后低于市場(chǎng)水平的租賃付款額所補(bǔ)償，若損失部分由以后低于市場(chǎng)水平的租賃付款額補(bǔ)償，則該損失可以在租賃期間遞延確認(rèn)。

二、IFRS 16的處理原則與例解

（一）相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定

IAS 17在處理售后經(jīng)營性回租業(yè)務(wù)時(shí)，涉及到銷售價(jià)格、公允價(jià)值以及賬面金額三個(gè)金額的比較，在會(huì)計(jì)處理的邏輯與思路上顯得較為冗長(zhǎng)復(fù)雜。IFRS 16摒棄了IAS 17對(duì)回租業(yè)務(wù)中租賃類別的判斷，直接與IFRS 15收入確認(rèn)模型進(jìn)行了對(duì)接。圖2概述了IFRS 16售后回租會(huì)計(jì)處理原則：首先要求對(duì)售后回租是否形成一項(xiàng)滿足收入確認(rèn)的合約進(jìn)行判斷，如果滿足IFRS 15中關(guān)于收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)（控制權(quán)的轉(zhuǎn)移），則表明銷售成立，否則統(tǒng)一作為一項(xiàng)融資安排，按照金融工具相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

在滿足收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的情況下，需確認(rèn)交易產(chǎn)生的銷售利得或損失。但需要注意的是，銷售利得或損失的確認(rèn)，僅限于在租賃結(jié)束時(shí)，轉(zhuǎn)移給買方（出租方）部分對(duì)應(yīng)的銷售利得或損失。此外，還需比較銷售價(jià)格與標(biāo)的資產(chǎn)的公允價(jià)值，考慮當(dāng)銷售價(jià)格與標(biāo)的資產(chǎn)公允價(jià)值相背離時(shí)對(duì)銷售收入與銷售利得分?jǐn)偟挠绊?。具體而言分三種情形：

1.當(dāng)銷售價(jià)格等于資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，按照IFRS 16確認(rèn)租賃負(fù)債（即租賃款現(xiàn)值），以租賃款現(xiàn)值除以資產(chǎn)公允價(jià)值為比例、資產(chǎn)賬面金額為基數(shù)，確認(rèn)租賃資產(chǎn)（使用權(quán)資產(chǎn)）金額，銷售利得或損失為銷售價(jià)格加上使用權(quán)資產(chǎn)減去租賃款現(xiàn)值與資產(chǎn)賬面金額。

2.當(dāng)銷售價(jià)格大于資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，則應(yīng)當(dāng)將銷售價(jià)格超出資產(chǎn)公允價(jià)值的部分作為購買方（出租方）向銷售方（承租方）提供的額外融資款，調(diào)減租賃款現(xiàn)值。在將賬面金額分?jǐn)偨o銷售方（承租方）確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照調(diào)整后的租賃款現(xiàn)值進(jìn)行分?jǐn)偂ｄN售利得或損失的計(jì)算同情形（1）。

3.當(dāng)銷售價(jià)格低于資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，則應(yīng)當(dāng)將銷售價(jià)格低于資產(chǎn)公允價(jià)值的部分作為銷售方（承租方）預(yù)付的租賃款，調(diào)增租賃款現(xiàn)值。在將賬面金額分?jǐn)偨o銷售方（承租方）確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照調(diào)增后的租賃款現(xiàn)值進(jìn)行分?jǐn)偂ｄN售利得或損失的計(jì)算同情形（1）。

（二）IFRS16售后回租會(huì)計(jì)處理示例

1.按照公允價(jià)值銷售并回租

例1：甲公司將一設(shè)備賣給乙公司，銷售價(jià)格為該設(shè)備的公允價(jià)值1 800 000元，交易日當(dāng)天該設(shè)備的賬面金額為1 000 000元。銷售合約成立的同時(shí)，甲公司與乙公司又簽訂了回租該設(shè)備的協(xié)議，租賃期為18年，每年年末支付租金120 000元，且該租金代表市場(chǎng)水平，租賃合約的內(nèi)含利率是4.5%。

分析：18期的年度租賃款租金120 000元（年金）按照4.5%的折現(xiàn)率得到現(xiàn)值為1 459 200元，這一現(xiàn)值可以代表歸屬于甲公司的銷售價(jià)格（公允價(jià)值）部分。相應(yīng)的，歸屬于乙公司的銷售價(jià)格（公允價(jià)值）部分為1 800 000-1 459 200

=340 800（元）。在此基礎(chǔ)上可以將賬面金額與銷售利得在甲公司與乙公司間進(jìn)行分配，具體分配情況如表1所示。其中歸屬于甲公司的銷售對(duì)價(jià)與賬面金額部分，從本質(zhì)上講是由甲公司保留而未轉(zhuǎn)移出去的資產(chǎn)價(jià)值部分，因此甲公司不能確認(rèn)歸屬于自身的銷售利得，而只確認(rèn)歸屬于乙公司的銷售利得。

根據(jù)上述分?jǐn)偨痤~，甲公司可做如下會(huì)計(jì)分錄：

借：現(xiàn)金 1 800 000

使用權(quán)資產(chǎn) 810 667

貸：固定資產(chǎn) 1 000 000

租賃負(fù)債 1 459 200

銷售利得 151 467

2.超出公允價(jià)值銷售并回租

例2：甲公司將一設(shè)備賣給乙公司，銷售價(jià)格為2 000 000元。該設(shè)備的公允價(jià)值1 800 000元，交易日當(dāng)天該設(shè)備的賬面金額為1 000 000元。銷售合約成立的同時(shí)，甲公司與乙公司又簽訂了回租該設(shè)備的協(xié)議，租賃期為18年，每年年末支付租金120 000元，且該租金代表市場(chǎng)水平，租賃合約的內(nèi)含利率是4.5%。

分析：18期的年度租賃款租金120 000元（年金）按照4.5%的折現(xiàn)率得到現(xiàn)值為1 459 200元。銷售價(jià)格超出公允價(jià)值200 000元可被認(rèn)定為乙公司給予甲公司額外的融資額度，甲公司實(shí)際支付的租賃款（即歸屬于甲公司的公允價(jià)值）為1 459 200-200 000=1 259 200（元），而歸屬于乙公司的公允價(jià)值則為1 800 000-

1 259 200=540 800（元）。在此基礎(chǔ)上可以將賬面金額與銷售利得在甲公司與乙公司間進(jìn)行分配，具體分配情況如表2所示。

根據(jù)上述分?jǐn)偨痤~，甲公司可做如下會(huì)計(jì)分錄：

借：現(xiàn)金 2 000 000

使用權(quán)資產(chǎn) 699 556

貸：固定資產(chǎn) 1 000 000

租賃負(fù)債 1 459 200

銷售利得 240 356

3.低于公允價(jià)值銷售并回租

例3：甲公司將一設(shè)備賣給乙公司，銷售價(jià)格為1 600 000元。該設(shè)備的公允價(jià)值為1 800 000元，交易日當(dāng)天該設(shè)備的賬面金額為1 000 000元。銷售合約成立的同時(shí)，甲公司與乙公司又簽訂了回租該設(shè)備的協(xié)議，租賃期為18年，每年年末支付租金120 000元，且該租金代表市場(chǎng)水平，租賃合約的內(nèi)含利率是4.5%。

分析：18期的年度租賃款租金120 000元（年金）按照4.5%的折現(xiàn)率得到現(xiàn)值為1 459 200元，這一現(xiàn)值可以代表歸屬于甲公司的公允價(jià)值部分。銷售價(jià)格低于公允價(jià)值200 000元，可被認(rèn)定為甲公司提前向乙公司支付了租賃款，因此甲公司的租賃款共計(jì)為1 459 200+200 000

=1 659 200（元），而歸屬于乙公司的公允價(jià)值則為140 800元。在此基礎(chǔ)上可以將賬面金額與銷售利得在甲公司與乙公司間進(jìn)行分配，具體分配情況如表3所示。

根據(jù)上述分?jǐn)偨痤~，甲公司可做如下會(huì)計(jì)分錄：

借：現(xiàn)金 1 600 000

使用權(quán)資產(chǎn) 921 667

貸：固定資產(chǎn) 1 000 000

租賃負(fù)債 1 459 200

銷售利得 62 467

三、總結(jié)

IFRS 16通過使用權(quán)資產(chǎn)的確認(rèn)，將經(jīng)營租賃在資產(chǎn)負(fù)債表中予以反映，統(tǒng)一了融資租賃與經(jīng)營租賃的會(huì)計(jì)處理。IFRS 16采用的“使用權(quán)資產(chǎn)”確認(rèn)模型還簡(jiǎn)化了售后回租、尤其是售后經(jīng)營性回租的會(huì)計(jì)處理，改進(jìn)了IAS 17中針對(duì)售后經(jīng)營性回租復(fù)雜而缺少邏輯性的處理方法。根據(jù)IFRS 16提出的思路，售后回租業(yè)務(wù)處理的核心問題在于確定交易中是否形成一項(xiàng)獨(dú)立的銷售業(yè)務(wù)。如形成獨(dú)立的銷售業(yè)務(wù)，則需要根據(jù)IFRS 15號(hào)確認(rèn)收入，按照IFRS 16號(hào)確認(rèn)租賃負(fù)債及租賃資產(chǎn)。銷售利得或損失的計(jì)算公式較為簡(jiǎn)單直接，等于交易中收到的對(duì)價(jià)（現(xiàn)金與使用權(quán)資產(chǎn)）減去交易中支付的對(duì)價(jià)（固定資產(chǎn)賬面金額與租賃負(fù)債現(xiàn)值），在運(yùn)用時(shí)邏輯清楚，更具可操作性。在具體運(yùn)用過程中，還需要注意以下兩點(diǎn)。第一，銷售方（承租方）在確認(rèn)銷售收入與利得時(shí)，只有歸屬于購買方（出租方）的銷售利得才能確認(rèn)，而歸屬于自身的銷售利得不予確認(rèn)，也就是說使用權(quán)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照賬面金額確認(rèn)。第二，銷售價(jià)格與標(biāo)的資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生偏離時(shí)，需要根據(jù)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，將偏離公允價(jià)值的部分作為租賃預(yù)付款或者額外融資安排調(diào)整租賃款，并在此基礎(chǔ)上將資產(chǎn)賬面金額分?jǐn)倿闅w屬于銷售方（承租方）的“使用權(quán)資產(chǎn)”及轉(zhuǎn)移給購買方（出租方）的“資產(chǎn)賬面金額”，依此確認(rèn)歸屬于買方（出租方）的銷售利得或損失。我國現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則21號(hào)租賃（CAS 21）對(duì)售后回租采用了與IAS 17一致的會(huì)計(jì)處理方法。隨著IFRS 16的發(fā)布與實(shí)施，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)人員也需了解基于使用權(quán)資產(chǎn)的租賃確認(rèn)模式，并評(píng)估對(duì)我國售后回租會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)可能產(chǎn)生的影響。

【參考文獻(xiàn)】

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