韓海文　王金梁

【摘 要】 近年來(lái)，電力合同能源管理業(yè)務(wù)發(fā)展迅猛，有效促進(jìn)了節(jié)能減排和生態(tài)文明建設(shè)，但現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)其核算方法未予明確，直接影響了企業(yè)決策。文章在對(duì)電力合同能源管理現(xiàn)有會(huì)計(jì)核算模式深入分析的基礎(chǔ)上，提出了參照經(jīng)營(yíng)租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的建議。

【關(guān)鍵詞】 合同能源管理； 會(huì)計(jì)核算； 經(jīng)營(yíng)租賃

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F206；F275.2 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2016）21-0112-02

合同能源管理是一種全新的商業(yè)運(yùn)作模式，這一模式下節(jié)能服務(wù)公司與用能單位以合同形式約定項(xiàng)目的節(jié)能目標(biāo)，節(jié)能服務(wù)公司為客戶(hù)提供節(jié)能改造等相關(guān)服務(wù)，用能單位利用獲得的節(jié)能效益支付節(jié)能服務(wù)公司的全部項(xiàng)目成本及合理收益。這種模式降低了用能單位節(jié)能改造的資金壓力和技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)，充分調(diào)動(dòng)了其進(jìn)行節(jié)能改造的積極性，對(duì)推動(dòng)節(jié)能減排具有積極作用。

近年來(lái)，國(guó)內(nèi)“霧霾”頻現(xiàn)，民眾的環(huán)保意識(shí)日益增強(qiáng)，促進(jìn)節(jié)能減排，推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)可持續(xù)健康發(fā)展已成為廣泛共識(shí)。為順應(yīng)國(guó)家推行合同能源管理、發(fā)展節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)的新趨勢(shì)，電網(wǎng)企業(yè)發(fā)揮專(zhuān)業(yè)特長(zhǎng)，整合優(yōu)勢(shì)資源，組建了電力節(jié)能服務(wù)公司，立足電網(wǎng)、面向社會(huì)，堅(jiān)持市場(chǎng)化運(yùn)作、專(zhuān)業(yè)化管理，致力于發(fā)展電力節(jié)能服務(wù)和新型能源服務(wù)業(yè)務(wù)，經(jīng)過(guò)幾年的發(fā)展壯大，已經(jīng)成為國(guó)內(nèi)節(jié)能服務(wù)業(yè)的中堅(jiān)力量。

一、電力合同能源管理會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀分析

電力合同能源管理作為一項(xiàng)新的商業(yè)運(yùn)作模式，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚未對(duì)其核算方法予以明確，會(huì)計(jì)理論界的相關(guān)研究成果也不夠豐富，導(dǎo)致實(shí)務(wù)中不同企業(yè)的核算模式不盡相同。

（一）參照BOT業(yè)務(wù)進(jìn)行處理

該觀點(diǎn)認(rèn)為，電力合同能源管理的“建造—經(jīng)營(yíng)—轉(zhuǎn)移”過(guò)程，具有顯著的BOT特征，節(jié)能服務(wù)公司首先按照節(jié)能改造項(xiàng)目合同購(gòu)置或建造節(jié)能資產(chǎn)，提供給客戶(hù)使用，并負(fù)責(zé)項(xiàng)目合同期內(nèi)資產(chǎn)的運(yùn)行維護(hù)，合同期滿(mǎn)后將資產(chǎn)無(wú)償移交給客戶(hù)，符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》和《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則解釋公告第12號(hào)——服務(wù)特許協(xié)議》的相關(guān)規(guī)定。

筆者認(rèn)為，電力合同能源管理參照BOT業(yè)務(wù)進(jìn)行處理存在一個(gè)問(wèn)題，即按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》規(guī)定，節(jié)能服務(wù)公司如采用該模式應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，但實(shí)質(zhì)上按合同規(guī)定，與節(jié)能資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和收益仍保留在節(jié)能服務(wù)公司，節(jié)能服務(wù)公司應(yīng)將節(jié)能資產(chǎn)確認(rèn)為固定資產(chǎn)，而非無(wú)形資產(chǎn)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算確認(rèn)的資產(chǎn)屬性不正確。

（二）參照融資租賃進(jìn)行處理

該觀點(diǎn)認(rèn)為，項(xiàng)目合同期內(nèi)節(jié)能服務(wù)公司雖擁有節(jié)能資產(chǎn)的所有權(quán)，但卻將資產(chǎn)的使用權(quán)讓渡給了客戶(hù)，且節(jié)能資產(chǎn)一般都屬于專(zhuān)屬設(shè)備，是為客戶(hù)“量身打造”的，合同期滿(mǎn)后節(jié)能服務(wù)公司通常會(huì)將節(jié)能資產(chǎn)無(wú)償移交給客戶(hù)，滿(mǎn)足了融資租賃的諸多條件。

筆者認(rèn)為，電力合同能源管理業(yè)務(wù)與融資租賃業(yè)務(wù)有著本質(zhì)差別：一是標(biāo)的物不同，融資租賃的標(biāo)的物僅限于設(shè)備，而合同能源管理的標(biāo)的物不僅有設(shè)備，還包括服務(wù)，實(shí)質(zhì)是整個(gè)項(xiàng)目；二是風(fēng)險(xiǎn)未完全轉(zhuǎn)移，合同能源管理業(yè)務(wù)中節(jié)能服務(wù)公司分享的收益與實(shí)現(xiàn)的節(jié)能量掛鉤，具有不確定性，這與融資租賃“實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬”的規(guī)定不一致，故電力合同能源管理業(yè)務(wù)參照融資租賃進(jìn)行處理具有一定的局限性。

（三）參照分期收款銷(xiāo)售商品進(jìn)行處理

該觀點(diǎn)認(rèn)為，電力合同能源管理業(yè)務(wù)中節(jié)能服務(wù)公司分期取得節(jié)能服務(wù)收入，合同期滿(mǎn)后又將節(jié)能資產(chǎn)無(wú)償移交給客戶(hù)，對(duì)客戶(hù)而言實(shí)質(zhì)上是享受了一種融資服務(wù)，具有分期收款銷(xiāo)售商品的部分特征。

筆者認(rèn)為，電力合同能源管理參照分期收款銷(xiāo)售商品進(jìn)行處理在理論上存在以下問(wèn)題：一是資產(chǎn)轉(zhuǎn)移收入確認(rèn)有待商榷，分期收款銷(xiāo)售商品需要確認(rèn)商品銷(xiāo)售收入，但電力合同能源管理業(yè)務(wù)中，節(jié)能資產(chǎn)的所有權(quán)仍歸節(jié)能服務(wù)公司所有，與之相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)與收益也未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不符合銷(xiāo)售商品收入確認(rèn)條件；二是收入確認(rèn)類(lèi)別有待商榷，電力合同能源管理業(yè)務(wù)中節(jié)能服務(wù)公司實(shí)質(zhì)上提供的是一項(xiàng)服務(wù)，應(yīng)確認(rèn)為服務(wù)收入，而非銷(xiāo)售商品收入。

二、電力合同能源管理會(huì)計(jì)核算建議

從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上講，在電力合同能源管理業(yè)務(wù)中，節(jié)能資產(chǎn)的所有權(quán)仍歸屬于節(jié)能服務(wù)公司，與節(jié)能資產(chǎn)相關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬也未轉(zhuǎn)移至客戶(hù)，節(jié)能服務(wù)公司依然承擔(dān)了與節(jié)能資產(chǎn)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)。首先，節(jié)能服務(wù)公司仍承擔(dān)著節(jié)能資產(chǎn)構(gòu)建失敗的風(fēng)險(xiǎn)，當(dāng)購(gòu)建的資產(chǎn)不能滿(mǎn)足節(jié)能項(xiàng)目合同約定的相關(guān)參數(shù)，不能達(dá)到既定的節(jié)能目標(biāo)時(shí)，節(jié)能服務(wù)公司將承擔(dān)全部損失；其次，節(jié)能服務(wù)公司收入具有不確定性，在節(jié)能效益分享期間，節(jié)能服務(wù)公司的收益與節(jié)能量直接掛鉤，節(jié)能資產(chǎn)的使用效率、磨損老化等因素，都直接影響到節(jié)能量，進(jìn)而影響到節(jié)能收入，使得節(jié)能收入具有較大的不確定性；此外，節(jié)能服務(wù)公司承擔(dān)了節(jié)能資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)，節(jié)能資產(chǎn)的維修改造費(fèi)用由節(jié)能服務(wù)公司承擔(dān)，節(jié)能資產(chǎn)運(yùn)行情況、操作人員的技術(shù)水平等諸多因素可能都會(huì)影響到節(jié)能資產(chǎn)的運(yùn)維費(fèi)用，具有一定的不確定性。因此，筆者認(rèn)為電力合同能源管理在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上應(yīng)屬于經(jīng)營(yíng)租賃，節(jié)能服務(wù)公司和客戶(hù)應(yīng)參照經(jīng)營(yíng)租賃進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

三、應(yīng)用案例

A企業(yè)為電解鋁生產(chǎn)企業(yè)，電費(fèi)在其生產(chǎn)成本中所占比重較大，2013年實(shí)際用電量為2億千瓦時(shí)，發(fā)生電費(fèi)1億元。為節(jié)約成本費(fèi)用，提高經(jīng)濟(jì)效益，2014年1月1日，A企業(yè)與B電力節(jié)能服務(wù)公司簽訂了節(jié)能服務(wù)合同，開(kāi)展電力合同能源管理業(yè)務(wù)，合同期為4年。合同約定由B電力節(jié)能服務(wù)公司投資2 400萬(wàn)元，為A企業(yè)提供項(xiàng)目設(shè)計(jì)、設(shè)備選型、安裝調(diào)試、維修保養(yǎng)、人員培訓(xùn)等一攬子服務(wù)，確保A企業(yè)每月節(jié)約電費(fèi)200萬(wàn)元，B節(jié)能服務(wù)公司從節(jié)能效益中分得70%的收益。項(xiàng)目于2014年7月1日投入運(yùn)行，節(jié)能資產(chǎn)的使用壽命為10年，假設(shè)B節(jié)能服務(wù)公司每月支付運(yùn)維費(fèi)、技術(shù)咨詢(xún)等20萬(wàn)元，該合同能源管理項(xiàng)目符合增值稅免稅條件。

（一）A企業(yè)會(huì)計(jì)處理

1.按合同約定支付節(jié)能收益分享額。

借：生產(chǎn)成本 140萬(wàn)

貸：銀行存款 140萬(wàn)

2.項(xiàng)目期結(jié)束，收到無(wú)償轉(zhuǎn)移的節(jié)能資產(chǎn)，按零值入賬。

借：固定資產(chǎn) 2 400萬(wàn)

貸：累計(jì)折舊 2 400萬(wàn)

（二）B節(jié)能服務(wù)公司會(huì)計(jì)處理

1.購(gòu)入需安裝設(shè)備。

借：在建工程——其他工程支出（節(jié)能項(xiàng)目） 2 400萬(wàn)

貸：銀行存款 2 400萬(wàn)

2.節(jié)能項(xiàng)目驗(yàn)收合格交付使用。

借：固定資產(chǎn) 2 400萬(wàn)

貸：在建工程——其他工程支出（節(jié)能項(xiàng)目） 2 400萬(wàn)

3.按月計(jì)提節(jié)能資產(chǎn)折舊，按合同能源項(xiàng)目期限計(jì)算折舊額，預(yù)計(jì)殘值為零。

借：生產(chǎn)成本——其他成本——折舊費(fèi) 50萬(wàn)

貸：累計(jì)折舊 50萬(wàn)

4.發(fā)生運(yùn)維費(fèi)、技術(shù)咨詢(xún)等后續(xù)費(fèi)用。

借：生產(chǎn)成本——其他成本——修理費(fèi)（或中介費(fèi)）

20萬(wàn)

貸：銀行存款 20萬(wàn)

5.按合同約定分享節(jié)能收益。

借：銀行存款 140萬(wàn)

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——節(jié)能服務(wù)收入 140萬(wàn)

6.項(xiàng)目期結(jié)束，節(jié)能服務(wù)公司將資產(chǎn)無(wú)償轉(zhuǎn)移給客戶(hù)，依據(jù)《關(guān)于促進(jìn)節(jié)能服務(wù)業(yè)發(fā)展增值稅和企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2010〕110號(hào)）規(guī)定，“能源管理合同期滿(mǎn)后，節(jié)能服務(wù)公司轉(zhuǎn)讓給用能企業(yè)的因?qū)嵤┖贤茉垂芾眄?xiàng)目形成的資產(chǎn)，按折舊或攤銷(xiāo)期滿(mǎn)的資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理”。

借：累計(jì)折舊 2 400萬(wàn)

貸：固定資產(chǎn) 2 400萬(wàn)

電力合同能源管理已經(jīng)成為推進(jìn)節(jié)能減排工作的“綠色加速器”，會(huì)計(jì)核算不明晰在一定程度上影響了企業(yè)的決策行為，制約了電力合同能源管理業(yè)務(wù)的發(fā)展，建議相關(guān)部門(mén)盡快出臺(tái)相關(guān)規(guī)定，規(guī)范電力合同能源管理業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算和信息披露，促進(jìn)其健康發(fā)展。

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