劉 瑋

(宿遷學(xué)院,江蘇 宿遷223800)

眾所周知,固定資產(chǎn)是制造業(yè)企業(yè)用來改變或影響勞動(dòng)對象的勞動(dòng)資料,在生產(chǎn)過程中可以長期反復(fù)使用而不改變其原有的形態(tài),但其價(jià)值會(huì)由于使用、自然力的作用以及技術(shù)進(jìn)步的因素而不斷減少。因此,對固定資產(chǎn)進(jìn)行正確核算顯得尤為重要。根據(jù)會(huì)計(jì)理論知識(shí),固定資產(chǎn)核算包括初始確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量和期末計(jì)價(jià)三個(gè)問題。本文將結(jié)合《我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的規(guī)定,從固定資產(chǎn)核算的這三個(gè)環(huán)節(jié)展開會(huì)計(jì)計(jì)量屬性在固定資產(chǎn)核算中的應(yīng)用研究,以期進(jìn)一步明確和指導(dǎo)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算工作。

1 固定資產(chǎn)的初始確認(rèn)和計(jì)量——?dú)v史成本

根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)范的要求,企業(yè)購入的不需要安裝的固定資產(chǎn),入賬金額應(yīng)為買價(jià)、相關(guān)稅費(fèi)等;需要安裝的固定資產(chǎn),入賬金額應(yīng)為買價(jià)、相關(guān)稅費(fèi)和必要的安裝調(diào)試費(fèi)等;企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)時(shí),其入賬金額也應(yīng)該根據(jù)自營建造期間發(fā)生的一切有關(guān)在建工程的支出或者是出包建造對應(yīng)需支付的合同總價(jià)款。此外,如果自行建造固定資產(chǎn)使用了長期債務(wù)資金的話,還要考慮將一些符合資本化條件的利息費(fèi)用計(jì)入工程成本。根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定,資產(chǎn)的歷史成本是指企業(yè)取得資產(chǎn)時(shí)所實(shí)際付出的代價(jià),即取得資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的金額。因此,雖然不同方式下取得的固定資產(chǎn)入賬金額具體構(gòu)成不同,但都是固定資產(chǎn)實(shí)際購置時(shí)點(diǎn)發(fā)生的歷史成本,是一種歷史數(shù)據(jù),入賬價(jià)值均為企業(yè)購置固定資產(chǎn)時(shí)實(shí)際支付的代價(jià)。可見,固定資產(chǎn)在初始確認(rèn)和計(jì)量時(shí)采用的是歷史成本計(jì)量屬性。

2 固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

結(jié)合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作內(nèi)容,筆者認(rèn)為固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量主要涉及到折舊計(jì)算和改擴(kuò)建核算兩個(gè)部分,下面將分析這兩項(xiàng)核算內(nèi)容涉及的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。

2.1 折舊計(jì)算——?dú)v史成本

固定資產(chǎn)雖然在長期使用中保持原有的實(shí)物形態(tài)不變,但由于人為使用、自然力的作用或者技術(shù)進(jìn)步的因素其價(jià)值會(huì)產(chǎn)生損耗,包括有形損耗和無形損耗。這些損耗在會(huì)計(jì)上通過計(jì)提折舊的方式計(jì)入相關(guān)的成本費(fèi)用,比如“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”、“其他業(yè)務(wù)成本”和“在建工程”等科目,從而影響當(dāng)期和以后期間的經(jīng)營損益,由各會(huì)計(jì)期間的收入所彌補(bǔ)。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定,日常核算常用的折舊計(jì)算方法有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。不論采用哪一種計(jì)算方法,應(yīng)計(jì)提折舊總額總體來看都應(yīng)該等于原值減去預(yù)計(jì)凈殘值。其中原值即初始計(jì)量時(shí)的歷史成本,預(yù)計(jì)凈殘值是在不考慮資金時(shí)間價(jià)值原理的前提下對歷史成本的抵減,因?yàn)轭A(yù)計(jì)凈殘值是企業(yè)的凈現(xiàn)金流入量,應(yīng)該從歷史成本中扣除。因此,折舊計(jì)算方法也稱為固定資產(chǎn)的成本分配方法,成本即歷史成本,說明折舊核算內(nèi)容體現(xiàn)的還是歷史成本計(jì)量屬性,只不過根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的要求,需要跨期分配和核算而已。所謂的折余價(jià)值或賬面凈值(原值－累計(jì)折舊)指的是尚未分配出去的歷史成本。

2.2 改擴(kuò)建核算——?dú)v史成本

固定資產(chǎn)的改擴(kuò)建是指通過改良或者擴(kuò)建的方式提高資產(chǎn)的生產(chǎn)能力、延長資產(chǎn)的使用年限,從而提高固定資產(chǎn)的質(zhì)量和總體效用,那么筆者認(rèn)為改擴(kuò)建的各種支出理應(yīng)當(dāng)影響固定資產(chǎn)的內(nèi)在價(jià)值。因此,在會(huì)計(jì)核算上也要求將各種改擴(kuò)建支出按照實(shí)際發(fā)生的金額先計(jì)入“在建工程”賬戶,待完工投入使用了再按照累計(jì)的工程成本轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”賬戶中,具體包括改擴(kuò)建之前的賬面價(jià)值和改擴(kuò)建實(shí)際支出。賬面價(jià)值是基于歷史成本調(diào)減計(jì)算的,改擴(kuò)建支出也是歷史成本,因此,改擴(kuò)建核算應(yīng)用的也是歷史成本計(jì)量屬性。

3 固定資產(chǎn)的期末計(jì)價(jià)

筆者認(rèn)為固定資產(chǎn)的期末計(jì)價(jià)應(yīng)包括兩個(gè)方面。一是與期末財(cái)產(chǎn)清查有關(guān);二是與固定資產(chǎn)減值核算有關(guān)。下面將探討這兩項(xiàng)核算內(nèi)容所運(yùn)用的計(jì)量屬性。

3.1 財(cái)產(chǎn)清查——?dú)v史成本和重置成本

固定資產(chǎn)作為工業(yè)企業(yè)必不可少的實(shí)物財(cái)產(chǎn),又是長期資產(chǎn),在期末結(jié)賬前必須進(jìn)行清查,以對外提供企業(yè)實(shí)有的固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值。當(dāng)盤虧時(shí),即固定資產(chǎn)的賬存數(shù)大于實(shí)存數(shù)時(shí),只需按照賬面多記錄的歷史成本相應(yīng)調(diào)減固定資產(chǎn)賬戶記錄,包括“固定資產(chǎn)”、“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶,記錄的都是與固定資產(chǎn)歷史成本或歷史成本相關(guān)的抵減數(shù)據(jù),體現(xiàn)的是歷史成本計(jì)量屬性。但相反,當(dāng)盤盈時(shí),即固定資產(chǎn)的賬存數(shù)小于實(shí)存數(shù)時(shí),由于多出來的固定資產(chǎn)在賬面上沒有記錄,無法尋找到歷史成本信息,因此準(zhǔn)則規(guī)定按照盤盈時(shí)該項(xiàng)固定資產(chǎn)的重置成本入賬,調(diào)增賬面價(jià)值,以做到賬實(shí)相符。此時(shí)財(cái)產(chǎn)清查核算就用到了重置成本計(jì)量屬性。資產(chǎn)的重置成本是指企業(yè)按照當(dāng)前的市場條件重新購買與原有資產(chǎn)相同或相似的全新資產(chǎn)對應(yīng)付出的代價(jià)。具體應(yīng)用到固定資產(chǎn)核算中就要求會(huì)計(jì)人員以盤盈資產(chǎn)的會(huì)計(jì)期末為計(jì)量的時(shí)點(diǎn),重新到固定資產(chǎn)交易市場中尋找功能相同的固定資產(chǎn)的交易信息,包括價(jià)格和各種費(fèi)用數(shù)據(jù),并結(jié)合固定資產(chǎn)的損耗對盤盈的固定資產(chǎn)進(jìn)行重新估值,以此作為該項(xiàng)固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值?？梢?盤盈的固定資產(chǎn)和正常情況下取得的固定資產(chǎn)在入賬價(jià)值上所選擇的計(jì)量屬性是不一樣的,前者是重置成本,而后者是歷史成本。

3.2 固定資產(chǎn)減值核算——公允價(jià)值、現(xiàn)值和可變現(xiàn)凈值

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)的公允價(jià)值是計(jì)量日轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)所收到的金額,是一種公平交易市場中的脫手價(jià)格。資產(chǎn)的現(xiàn)值是運(yùn)用貨幣時(shí)間價(jià)值原理,將資產(chǎn)正常使用狀態(tài)下預(yù)期現(xiàn)金流入以及使用期限屆滿時(shí)的預(yù)計(jì)凈殘值折算成計(jì)量時(shí)點(diǎn)的現(xiàn)金流入量,即將終值換算成現(xiàn)值。可變現(xiàn)凈值理論上是針對于存貨資產(chǎn)的期末計(jì)價(jià)的,是對存貨未來變現(xiàn)金額的簡單估計(jì),沒有考慮到貨幣的時(shí)間價(jià)值,在計(jì)算上要求用存貨的預(yù)計(jì)售價(jià)扣除繼續(xù)加工的費(fèi)用以及在變現(xiàn)期間預(yù)計(jì)支付的各種稅費(fèi)。準(zhǔn)則規(guī)定在每年的資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)該對固定資產(chǎn)進(jìn)行減值測試,發(fā)現(xiàn)有減值跡象的要具體確定可收回金額。若賬面價(jià)值高于可收回金額,就應(yīng)根據(jù)兩者的差額調(diào)減固定資產(chǎn)的賬面記錄,一方面借記“資產(chǎn)減值損失”,另一方面貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。其中可收回金額應(yīng)比較兩項(xiàng)指標(biāo),從中選取較高的金額。指標(biāo)一是公允價(jià)值減去處置費(fèi)用的凈額,是當(dāng)前的現(xiàn)金凈流入量;指標(biāo)二是預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流入量在當(dāng)前具備的價(jià)值,通過折現(xiàn)確定?？梢?減值核算用到了公允價(jià)值和現(xiàn)值兩個(gè)計(jì)量屬性。同時(shí),筆者認(rèn)為所謂的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額從某個(gè)角度看也體現(xiàn)了可變現(xiàn)凈值內(nèi)涵,只不過提到可變現(xiàn)凈值大多想到的是對存貨期末進(jìn)行計(jì)價(jià)所要計(jì)算的價(jià)值指標(biāo)。因?yàn)椴徽撌谴尕涍€是固定資產(chǎn),雖然前者是流動(dòng)資產(chǎn),后者是非流動(dòng)資產(chǎn),但是兩者都是非貨幣性資產(chǎn),都只能通過出售來加以變現(xiàn),所以總體來看,筆者認(rèn)為固定資產(chǎn)減值核算涉及到公允價(jià)值、現(xiàn)值和可變現(xiàn)凈值三種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的應(yīng)用。

以上是筆者對于會(huì)計(jì)計(jì)量屬性在固定資產(chǎn)核算中的應(yīng)用研究內(nèi)容,細(xì)化了五種計(jì)量屬性與固定資產(chǎn)初始確認(rèn)和計(jì)量、后續(xù)計(jì)量以及期末計(jì)價(jià)核算內(nèi)容的關(guān)系,指出了原因,進(jìn)一步明確了核算方法,希望對固定資產(chǎn)核算的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作提供一些借鑒和幫助。

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