黃蕾

作業(yè)成本法在企業(yè)全面預(yù)算管理中的應(yīng)用

黃蕾

隨著市場競爭的加劇，管理會計理論逐漸被企業(yè)所熟悉和接受，全面預(yù)算管理也得到了廣泛的應(yīng)用。如何更好地控制成本從而幫助企業(yè)獲得成本優(yōu)勢是全面預(yù)算的管理目標(biāo)之一。但是從目前來看，企業(yè)在全面預(yù)算管理方面存在著一些不足問題，尤其是在預(yù)算分析以及控制功能方面分開管理，無法充分地滿足現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營管理的實際需要。文章提出了基于作業(yè)成本法的全面預(yù)算管理，結(jié)合作業(yè)成本法的相關(guān)概念，根據(jù)在企業(yè)中應(yīng)用的一般流程闡述實施作業(yè)成本法下全面預(yù)算的優(yōu)勢，并對實施要點進(jìn)行了闡述。

作業(yè)成本法；全面預(yù)算；應(yīng)用

全面預(yù)算管理作為一種管理工具，隨著社會經(jīng)濟活動的發(fā)生與發(fā)展一起成長，是企業(yè)一定期間內(nèi)的經(jīng)營、投資、財務(wù)等與企業(yè)價值流相關(guān)的各項經(jīng)濟活動所做的總體安排。以銷售預(yù)算為起點，進(jìn)而對生產(chǎn)、成本以及現(xiàn)金收支各個方面進(jìn)行預(yù)測，最終形成一套包括預(yù)計資產(chǎn)負(fù)債表、預(yù)計利潤表及其附表在內(nèi)的預(yù)計財務(wù)報表，全面量化了企業(yè)內(nèi)經(jīng)營活動的執(zhí)行結(jié)果，從而全面地反映企業(yè)在未來期間的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。作為系統(tǒng)工程的全面預(yù)算已經(jīng)在我國很多企業(yè)得到了廣泛的應(yīng)用，但究其管理理論及應(yīng)用情況來看，目前全面預(yù)算管理存在許多方面的不足。例如對全面預(yù)算認(rèn)識不夠?qū)е骂A(yù)算編制不準(zhǔn)確，控制和考核機制不健全，成本控制和全面預(yù)算管理分離等。因此，為了更好的確認(rèn)生產(chǎn)經(jīng)營與資源之間的關(guān)系，需要結(jié)合企業(yè)戰(zhàn)略建立更合理高效的全面預(yù)算控制系統(tǒng)，有利于企業(yè)全面控制預(yù)算管理與控制目標(biāo)任務(wù)的順利實現(xiàn)。作業(yè)成本法把企業(yè)消耗的資源按資源動因分配到作業(yè)，并把作業(yè)成本按作業(yè)動因分配到成本對象的成本核算與管理方法。和傳統(tǒng)成本計算方法相比，作業(yè)成本更注重成本信息對稱的有用性，因此，以作業(yè)成本作為預(yù)算管理不僅可以減少不增值作業(yè)，改進(jìn)低效率作業(yè)，高效地將企業(yè)資源進(jìn)行科學(xué)有效的配置，還可以將企業(yè)具體職責(zé)細(xì)化到各個責(zé)任中心，進(jìn)而將資源控制和績效考核有效結(jié)合，為企業(yè)全面預(yù)算的管理、執(zhí)行和控制提供了決策依據(jù)。

一、傳統(tǒng)預(yù)算方式存在的問題

不同的成本核算方法計算出的成本有所不同，而成本核算不僅是企業(yè)管理層進(jìn)行產(chǎn)品定價、企業(yè)決策和業(yè)績評價的主要依據(jù)，而且關(guān)系著企業(yè)權(quán)責(zé)關(guān)系的劃分。傳統(tǒng)的成本法雖然計算簡單，成本小，但是在企業(yè)實際應(yīng)用中暴露出一些不足。

（一）企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略與全面預(yù)算聯(lián)系不緊密

企業(yè)的戰(zhàn)略是企業(yè)為實現(xiàn)整體價值，對一系列長遠(yuǎn)或重大行動的動態(tài)統(tǒng)籌。企業(yè)戰(zhàn)略需要財務(wù)戰(zhàn)略的支撐，將財務(wù)戰(zhàn)略融入到全面預(yù)算管理之中，有利于優(yōu)化企業(yè)的財務(wù)資源的優(yōu)化配置安排，幫助企業(yè)長期價值增長。預(yù)算作為一種財務(wù)戰(zhàn)略規(guī)劃工具，對企業(yè)下一年的經(jīng)營運作起著不可替代的作用。但多數(shù)企業(yè)仍未認(rèn)識到預(yù)算戰(zhàn)略的重要性，只是按照傳統(tǒng)的方法節(jié)約財務(wù)利潤、優(yōu)化財務(wù)報表，忽略了結(jié)合企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展，從而忽略產(chǎn)品、質(zhì)量、效率以及信用等非財務(wù)指標(biāo)，容易導(dǎo)致企業(yè)的短期行為。

（二）預(yù)算編制不準(zhǔn)確

傳統(tǒng)成本法會計處理簡單，成本計算較粗略，一般僅限于企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)的單一層面，不能正確反映企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)的全過程，從而影響管理決策。其原因體現(xiàn)在以下兩方面：

第一，傳統(tǒng)作業(yè)成本核算方法在分配制造費用時，往往借助于單一的數(shù)量分配基準(zhǔn)，例如直接人工工時、機器工時。如果企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品時只生產(chǎn)少數(shù)的幾種，并且以直接材料和直接人工作為其生產(chǎn)成本的最主要成本，這時候，用直接人工去分配少量的制造費用，最后對成本核算的結(jié)果影響是非常小的。然而，隨著企業(yè)之中內(nèi)部環(huán)境與外部環(huán)境的不斷變化，制造費用在成本的核算中比重不斷增大，而直接人工的比重在下降，從而導(dǎo)致制造費用的分配率很大，這樣就容易造成產(chǎn)品成本失真。

第二，隨著生產(chǎn)力的提高，根據(jù)顧客的需求，企業(yè)需要從少品種、大批量的生產(chǎn)模式向多品種、少批量的生產(chǎn)模式進(jìn)行轉(zhuǎn)變。那些與工時不具有直接因果關(guān)系的費用，如設(shè)計費、搬運費、生產(chǎn)準(zhǔn)備費、售后服務(wù)費、機器維修費等大大增加了。在傳統(tǒng)的成本核算法中，對這些快速增加的費用，往往不給予重視，而只使用較為單一的直接人工工時或機器工時來進(jìn)行分配制造費用，其核算的結(jié)果必然導(dǎo)致小批量生產(chǎn)的產(chǎn)品成本被低估了，而大批量生產(chǎn)的產(chǎn)品成本被高估，扭曲產(chǎn)品信息。

（三）預(yù)算控制和考核系統(tǒng)不健全

預(yù)算的設(shè)立沒有達(dá)到全員、全過程和全方位的覆蓋。首先，預(yù)算的編制和執(zhí)行存在著前重后輕的情況。預(yù)算的編制、調(diào)整、執(zhí)行等工作主要落到財務(wù)部門身上，沒有體現(xiàn)企業(yè)內(nèi)的權(quán)責(zé)結(jié)合。預(yù)算考核、評價的指標(biāo)僅是財務(wù)系統(tǒng)，不能完整、真實地體現(xiàn)企業(yè)的價值。其次，預(yù)算的執(zhí)行力不足。預(yù)算結(jié)束后往往束之高閣，忽略定期分析和考核，使預(yù)算過于‘形式化’。分析時也只是對預(yù)算指標(biāo)與實際成本進(jìn)行對比，忽略了偏差產(chǎn)生的具體原因，沒有把預(yù)算的執(zhí)行和經(jīng)營狀況有機地結(jié)合。再次，預(yù)算考評不規(guī)范。由于大多數(shù)企業(yè)的預(yù)算制度不完善導(dǎo)致企業(yè)缺乏嚴(yán)格有效的監(jiān)督機制，忽視事后評價激勵。第四，體系建設(shè)不足。由于大多數(shù)企業(yè)的管理層對全面預(yù)算的認(rèn)識不足，所以很難從頂層設(shè)計出預(yù)算管理的指導(dǎo)性框架，這就導(dǎo)致全面預(yù)算管理在實踐中很難被執(zhí)行。沒有完善的體系，作業(yè)成本法就無法發(fā)揮其在成本管理中動態(tài)化的優(yōu)勢，無法對生產(chǎn)環(huán)節(jié)作業(yè)和作業(yè)中心進(jìn)行很好地劃分，從而加大后續(xù)成本歸結(jié)的困難。

二、作業(yè)成本法下的具體應(yīng)用

（一）將企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略與全面預(yù)算聯(lián)系緊密結(jié)合

預(yù)算作為一種財務(wù)戰(zhàn)略，應(yīng)與企業(yè)戰(zhàn)略緊密結(jié)合。只有將預(yù)算落實到各個預(yù)算指標(biāo)中，才能更好地配置企業(yè)的資源，提高資源的使用效率。為此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)戰(zhàn)略性地實施路徑制定預(yù)算指標(biāo)，并將預(yù)算分配到各個部門和人員。其次，要把發(fā)展戰(zhàn)略的各種資源納入到企業(yè)經(jīng)營管理預(yù)算中和戰(zhàn)略預(yù)算中，與業(yè)務(wù)流程聯(lián)系在一起，通過梳理和優(yōu)化企業(yè)的作業(yè)鏈、價值鏈，識別和消除作業(yè)中的問題，從而實現(xiàn)資源的優(yōu)化和配置。

（二）基于作業(yè)成本法的全面預(yù)算的實施流程

作業(yè)成本法對產(chǎn)品的成本費用追蹤到產(chǎn)品本身，成本分配的基礎(chǔ)更加準(zhǔn)確，可以為制造型企業(yè)提供更為合理的成本信息，從而有利于制造型企業(yè)改進(jìn)戰(zhàn)略決策、合理控制預(yù)算和精確分析差異，對改善業(yè)績做出正確的評價。

成本預(yù)算一般按以下方式編制流程：第一，確定銷售預(yù)算。銷售預(yù)算是全面預(yù)算的起點，企業(yè)根據(jù)市場供給和需求結(jié)合企業(yè)戰(zhàn)略編制銷售預(yù)算。第二，作業(yè)的分配。作業(yè)成本的核心是‘作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)’，因此，基于作業(yè)的預(yù)算需要在充分考慮企業(yè)經(jīng)營特點以及戰(zhàn)略目的的基礎(chǔ)上通過產(chǎn)品或勞動動因?qū)⑵浞峙錇槎囗椬鳂I(yè)，根據(jù)作業(yè)動因確定作業(yè)需求量。第三，計算資源量。通過確定作業(yè)所消耗資源的預(yù)測來確定執(zhí)行戰(zhàn)略所需要的資源，以便更好地調(diào)配資源來執(zhí)行戰(zhàn)略。第四，根據(jù)資源的預(yù)測價格確定成本并匯總各個消耗成本得到預(yù)期成本。第五，將各個作業(yè)歸類，編制原材料預(yù)算、人工預(yù)算、現(xiàn)金預(yù)算等。第六，根據(jù)經(jīng)營預(yù)算結(jié)果對作業(yè)、資源供給、作業(yè)流程進(jìn)行改進(jìn)，達(dá)到財務(wù)預(yù)期的目標(biāo)。

（三）基于作業(yè)成本法制定績效評價系統(tǒng)

作業(yè)全面預(yù)算離不開全面分析與考核，對預(yù)算的實際執(zhí)行力進(jìn)行計量，并對偏差進(jìn)行反饋和調(diào)整。預(yù)算綜合分析主要包括橫向分析和縱向分析。一則將企業(yè)自身的成本和行業(yè)進(jìn)行比較，二則將企業(yè)內(nèi)部執(zhí)行結(jié)果與預(yù)算相對比，分析預(yù)算執(zhí)行的情況，找出差距，分析原因，實現(xiàn)成本的改善。其次，構(gòu)建考核體系。將績效考核與作業(yè)緊密結(jié)合，實現(xiàn)對作業(yè)的綜合評價?？己酥笜?biāo)包含財務(wù)指標(biāo)和非財務(wù)指標(biāo)，財務(wù)指標(biāo)要綜合考慮近幾年的指標(biāo)，防止管理者的短期行為。非財務(wù)指標(biāo)建議用平衡積分卡從數(shù)量、質(zhì)量、時間多方面進(jìn)行考核。同時建立配套的激勵機制來完善考核辦法。最后，完善配套管理體系。要求企業(yè)建立適合于作業(yè)成本法的財務(wù)體系滿足高度動態(tài)化需求。

三、作業(yè)成本法下全面預(yù)算的實施保障

第一，實現(xiàn)企業(yè)業(yè)務(wù)流程標(biāo)準(zhǔn)化。要求企業(yè)各個生產(chǎn)環(huán)境之間相互協(xié)調(diào)，準(zhǔn)確配合，從而確定材料的使用標(biāo)準(zhǔn)，便于劃分各個作業(yè)步驟。幫助降低企業(yè)控制成本，提高產(chǎn)品生產(chǎn)質(zhì)量和企業(yè)經(jīng)營效率，實現(xiàn)市場競爭力。

第二，信息技術(shù)支持。作業(yè)成本法使企業(yè)對生產(chǎn)環(huán)節(jié)的劃分、后期的成本歸結(jié)和成本信息的共享提出了高要求，企業(yè)要建立完善的管理信息系統(tǒng)，提高技術(shù)水平，使財務(wù)信息系統(tǒng)能夠同時滿足作業(yè)成本法和全面預(yù)算管理兩項任務(wù)的要求，同時不斷提高系統(tǒng)的可拓展性以滿足多變的管理需求。

第三，人力資源支持。作業(yè)成本的實施要做到高層重視，全員參與。因此，管理人員必須樹立明確的全面預(yù)算意識，同時加強對財務(wù)人員的培訓(xùn)，用作業(yè)管理觀點去分析企業(yè)業(yè)務(wù)活動，培養(yǎng)價值鏈意識。對于企業(yè)其他部門要全面協(xié)調(diào)財務(wù)部門工作，要從每一位員工去強化全面預(yù)算，讓他們認(rèn)識到全面預(yù)算的目的是通過控制各種生產(chǎn)活動來控制成本，從而實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。

四、結(jié)論

預(yù)算管理是企業(yè)管理的重要組成部分。作業(yè)成本法下的全面預(yù)算中，以動態(tài)化追蹤方式對企業(yè)成本進(jìn)行核算，提供了相對科學(xué)、準(zhǔn)確的成本信息，幫助企業(yè)更好地對成本動因進(jìn)行分析。但是由于部分企業(yè)不能把企業(yè)的預(yù)算和企業(yè)的戰(zhàn)略很好地結(jié)合、大量傳統(tǒng)的成本法使用過多地導(dǎo)致企業(yè)的預(yù)算不準(zhǔn)確、缺乏完善的控制和考核體系，使得作業(yè)成本法基礎(chǔ)上的全面管理實施起來十分困難。所以企業(yè)要加強對相關(guān)概念的認(rèn)識和配套的體系建設(shè)，不斷深化財務(wù)信息化以及全體員工的培訓(xùn)，實現(xiàn)對企業(yè)全過程、全方位的控制。

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黃蕾，中國礦業(yè)大學(xué)徐海學(xué)院會計系助教、研究生，研究方向：財務(wù)管理和管理會計。

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1008-4428（2016）10-84-02